Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił C. sp. z o.o. (skarżąca Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.
o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT". Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, że Spółka w grudniu 2011r. w rzeczywistości nie dokonała: nabycia od V. S.A. serwera i macierzy H., dostawy ww. serwera i macierzy na rzecz E. Sp. z o.o., a także nabycia od E. Sp. z o.o. sprzętu informatycznego (serwera H., macierzy H., 5 szt. stacji roboczych H.wraz z oprogramowaniem i monitorami) oraz usługi - szkolenia z zakresu obsługi modułu I i II aplikacji [...]. Organ przyjął, że faktury wystawione we wskazanym zakresie przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto z ustaleń organu wynika, że wystawiona przez Spółkę w dniu [...]. na rzecz E. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu gospodarczego.
W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem odwołującej ustalenia organu tworzą i opisują stan sprawy wykreowany przez organ w celu dowiedzenia koncepcji transakcji nieistniejącej, która zdaniem organu została przeprowadzona przez podmioty działające w złej wierze, ponadto, z odmienną oceną najistotniejszych dowodów w sprawie, w szczególności decyzji Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości i postanowienia prokuratury, z jednoczesnym naruszeniem przez organ zasad swobodnej oceny dowodów, naruszeniem prawa czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Mając na względzie treść wymienionych dowodów, Spółka za bezzasadne uznała zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT.
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ opisując przebieg transakcji dotyczących serwera i macierzy H. wykazanych na fakturach wystawionych przez poszczególnych uczestników transakcji w grudniu 2011r., a także wzajemne powiązania pomiędzy stronami tych transakcji zauważył, że na każdym kolejnym etapie obrotu następował wzrost wartości urządzeń. Ostatecznie o 132,66% w stosunku ceny określonej na fakturze VAT stanowiącej "punkt wyjścia".
W ocenie organu Spółka, poprzez ukształtowanie transakcji w opisany i przedstawiony graficznie w decyzji sposób uzyskała nieuprawnione dofinansowanie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, nieuprawnione korzyści finansowe wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, protokół odbioru towarów z dnia [...]. oraz fakturę V. S.A. z dnia [...]r. stworzono w celu "zalegalizowania" transakcji, ponieważ dokumenty te miały stanowić dowód nabycia i posiadania serwera i macierzy w grudniu 2011r., co było koniecznym warunkiem uzyskania dofinansowania realizacji I etapu projektu. Fakturę VAT z [...]. dla E. wystawiono natomiast w celu wykreowania kwoty podatku naliczonego zmniejszającego kwotę podatku należnego rozliczanego w deklaracji. Zdaniem organu na ocenę transakcji zasadniczy wpływ ma fakt, że nabycie sprzętu informatycznego związane było z realizacją przez E. na rzecz strony projektu [...] współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej.
Nie bez znaczenia jest, że wysokość dofinansowania dla C. na zakup sprzętu objętego projektem [...] była uzależniona i wprost proporcjonalna od wartości poniesionych wydatków. Wzrost wartości sprzętu do wysokości określonego, maksymalnego limitu prowadził do wzrostu wysokości dofinansowania. Zdaniem organu celem poszczególnych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego rozliczanego w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług na kolejnych etapach obrotu. Korzyści podatkowe dla Spółki polegały na ujęciu w rozliczeniu faktur VAT, które potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego, w tym udokumentowanego przez V. stanu magazynowego na dzień 1 grudnia 2011r. wynika, iż w okresie objętym badaniem Spółka V. nie posiadała serwera i macierzy niezbędnych do realizacji projektu i nie mogła tym samym dokonać jego dostawy. Brak sprzętu i sprawowania nad nim rzeczywistego władztwa ekonomicznego oznacza, że nie mógł być przedmiotem dalszych dostaw. Żaden z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw nie dysponował wymienionym w fakturach sprzętem w postaci serwera i macierzy i nie mógł tym samym przenieść na swojego kontrahenta prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu, wskazują jednoznacznie, że faktury VAT i protokoły dokumentujące obrót sprzętem w postaci serwera H. i macierzy H.nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a wymieniony sprzęt dostarczony został dopiero w styczniu 2012r. przez Spółkę V..
W odniesieniu do rzekomego nabycia sprzętu od E., organ podkreślił, że wyjaśnienia odnośnie okoliczności zamówienia sprzętu nabierają drugorzędnego znaczenia, w sytuacji udowodnienia, iż w dniu [...]r., kiedy został sporządzony protokół odbioru sprzętu przez C. od E., wymieniony na fakturze dostawca nie posiadał sprzętu o wymaganej konfiguracji, niezbędnego do realizacji projektu. Dopiero po złożeniu formalnego zamówienia w dniu 29 grudnia 2011r. uruchomiony został łańcuch zdarzeń, który w efekcie doprowadził do dostawy zamówionego właściwego sprzętu w styczniu 2012r. od V. - bez udziału Spółki E..
Zatem w zakresie transakcji nabycia od Spółek V. i E. w grudniu 2011 r. serwera H.i macierzy H.oraz dostawy tego sprzętu do E. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym transakcje zawarte w łańcuchu E., E., C. nie obejmowały również systemu operacyjnego W.. W ocenie Dyrektora wystawiona przez E. na rzecz strony faktura VAT z dnia [...]. nie obejmuje dostawy oprogramowania systemowego, a licencja nie została przekazana przez E. w dacie wskazanej jako data przekazania całego sprzętu, tj. w dniu [...]
Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję reformatoryjną wskazał, że organ pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez E. Nr [...] z dnia [...]. w części dotyczącej nabycia 5 sztuk stacji roboczych H.wraz z oprogramowaniem i monitorami. Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, iż doszło do faktycznej dostawy sprzętu do E. przez A.S.A., a następnie dalszej dostawy do E. i C.. Ponadto niesłusznie zakwestionował fakt nabycia przez Spółkę usługi szkolenia dla 5 użytkowników z obsługi Modułu I i II Zintegrowanego Systemu Informatycznego [...], udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę materiał dowodowy przedmiotowej sprawy stanął na stanowisku, że nie ma podstaw, aby kwestionować wyjaśnienia złożone przez stronę, a dowodom w postaci listy obecności odmówić wiarygodności.
Organ odwoławczy uznał, że szkolenie mogło zostać przeprowadzone przez E. na przedprodukcyjnej wersji aplikacji uruchomionej na laptopie, a ww. faktura dokumentuje faktycznie wykonaną usługę i stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.
W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie:
- - art. 2, art. 7, art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.. (Dz.U. nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 217, art. 229, art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 5, art. 7 i art. 108 ustawy o VAT.
Spółka zakwestionowała wszelkie ustalenia organu drugiej instancji zawarte w skarżonej decyzji nawet dotyczące potwierdzenia, że nabyła część sprzętu (5 stacji roboczych wraz z monitorami i oprogramowaniem) oraz usługę szkolenia. W ocenie skarżącej zmiana decyzji w tej części, w oderwaniu od całego materiału zgromadzonego w sprawie, stoi w jaskrawej kolizji z koncepcją zaprezentowaną przez organ, że skarżąca nie dokonała żadnej dostawy towarów oraz nie dokonała nabycia towarów i usług w związku z tym wystawione przez nią faktury były tzw. "fakturami pustymi" i ma do tych niedokonanych czynności zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.
Zdaniem skarżącej, sprawie istnieją dwa bardzo istotne dowody, z których jednoznacznie wynika, że koncepcja organów jest błędną, tj. ustalenia Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] o umorzeniu postępowania. Spółka zarzuciła, że organy obu instancji wagę tych dowodów starają się deprecjonować.
Skarżąca podkreśliła, że moment wydania towaru (odpłatna dostawa) determinuje powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy. Skoro dostawca, tj. V. wydała skarżącej sprzęt (chociaż niezgodny z zamówieniem, o czym skarżąca nie miała wiedzy) to dostawa miała miejsce i powstał obowiązek podatkowy u dostawcy. Jeśli sprzęt miał służyć czynnościom opodatkowanym, a u dostawcy powstał obowiązek podatkowy, dla nabywcy oznacza to prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli w przyszłości nabywca uzna, że nabyty towar jednak się nie przyda w działalności opodatkowanej, czyli okaże się zbędny albo ma wady fizyczne lub prawne, to ma prawo go sprzedać, zwrócić lub żądać wymiany. Zdaniem strony w sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. gdy dostawca dostarczył inny towar niż zamówiony przez nabywcę wystawiając jednocześnie fakturę z danymi zgodnymi z zamówieniem, a następnie niezwłocznie w następnym okresie rozliczeniowym wymienił błędnie dostarczony towar, nie było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.
Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje że E. wystawił w kontrolowanym okresie dwie faktury na rzecz strony, a mianowicie: z dnia [...] przedmiot: Zintegrowany System Informatyczny - Moduł I i II, Szkolenie dla 5 użytkowników obsługa modułu I i II ZSI [...]. W badanym okresie strona miała nabyć sprzęt (serwer i macierz) również od V. z siedzibą w K.. Na udokumentowanie tej dostawy, której przedmiotem określono jako macierz H.i serwer H.na łączną wartość [...] zł, VAT [...]zł V. wystawiła fakturę z dnia [...] r. Nr [...]. W dniu [...]. wydano towar, ale był to inny towar, mianowicie biblioteka taśm H.i macierz H.. Serwer H. oraz macierz H.miał być przedmiotem dalszej dostawy na rzecz E. Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] r. Nr [...]. Wartość netto dostawy macierz H.i serwera H.w stanie fabrycznie nowym wyniosła [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W dniu [...] r. E. wystawiła fakturę Nr [...] na rzecz E. na serwer H.oraz macierzy H., przy czym ich wartość netto wyniosła [...] zł, VAT [...] zł. Na macierz jak i serwer wystawiono fakturę z dnia [...] r. Nr [...], przez E..
Wartość netto dostawy tych urządzeń wyniosła [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. (łącznie ze stacjami, monitorami i oprogramowaniem - netto: [...] zł; VAT: [...] zł). Strona nabyła macierz H.i serwer H.bezpośrednio z V. na podstawie faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...]. W dniu 27 [...]. wystawiono fakturę korygującą Nr [...] do faktury Nr [...] na wartość (- [...] zł). Cena netto serwera i macierzy wzrosła o 132,66% w stosunku ceny określonej na fakturze VAT stanowiącej "punkt wyjścia", tj. Nr [...] (V. S.A. ([...])- C. Sp. z o.o. ([...])- E. Sp. z o.o. ([...])- E. Sp. z o.o. ([...])- C. Sp.z o.o. C. i E. posiadały jedną siedzibę, korzystały z pomieszczeń biurowych i wspólnej serwerowni pod tym samym adresem, łączyła je osoba M. O., który jednocześnie pełnił funkcję Prezesa spółki E. oraz osoby pracującej poprzez inną powiązaną spółkę (L,
& S. Sp. Jawna) dla spółki C.. O. był także jedną z osób reprezentujących Stronę w transakcji nabycia urządzeń od V.. V. jako autoryzowany dystrybutor marki H. w Polsce w okresie od stycznia 2011 r. do lutego 2012r. złożyła tylko jedno zamówienie, ze wskazaniem C. jako odbiorcy końcowego. Zmówienie to złożone zostało drogą elektroniczną w dniu 2[...]r. i dotyczyło jednego serwera D. i jednej macierzy E. o numerach seryjnych [...]. V. udokumentowała stan magazynowy sprzętu marki H.na dzień [...]., z którego wynika, że nie posiadała w tym czasie serwera H. i macierzy E..
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
W sprawie podstawą decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności
WSA wyjaśnia, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie, w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Innymi słowy, podatnik, który nie dochowa należytej staranności kupieckiej, nie odliczy VAT naliczonego z nierzetelnych faktur.
W świetle obowiązującego prawa, w szczególności z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na przedsiębiorcy ciąży obowiązek weryfikacji kontrahentów oraz analiza okoliczności przeprowadzonych dostaw w kontekście uczestnictwa w transakcji stanowiącej nadużycie podatkowe.
Tut. Sąd w wyroku z 8 września 2015r., I SA/Bd 490/15, stwierdził, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.
Wyrok ten nie wskazuje jednak, że nie jest ważne czy czynność wykazana na fakturze odpowiada czynności wykonanej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014r., I FSK 1585/13, uznał, że transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.
W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.
Powyższe rozumowanie nie jest sprzeczne z postrzeganiem problemu przez prawo unijne. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, który wskazuje, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Niemniej należy mieć na względzie, że wyrok ten dotyczył faktycznego obrotu towarem wskazanym na fakturach, co odróżnia tamtą sytuację od badanej obecnie.
W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm.) zwana dalej "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.
Spornym pozostaje de facto ocena i zastosowanie prawa do ustalonych okoliczności, a nie ustalenia stanu faktycznego.
Zdaniem skarżącej moment wydania towaru (odpłatna dostawa) determinuje powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy. Skoro dostawca, tj. V. wydała skarżącej sprzęt (chociaż niezgodny z zamówieniem), to dostawa miała miejsce i powstał obowiązek podatkowy u dostawcy. Jeśli sprzęt miał służyć czynnościom opodatkowanym, a u dostawcy powstał obowiązek podatkowy, dla nabywcy oznacza to prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli w przyszłości nabywca uzna, że nabyty towar jednak się nie przyda w działalności opodatkowanej, czyli okaże się zbędny albo ma wady fizyczne lub prawne, to ma prawo go sprzedać, zwrócić lub żądać wymiany. Zdaniem strony w sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. gdy dostawca dostarczył inny towar niż zamówiony przez nabywcę wystawiając jednocześnie fakturę z danymi zgodnymi z zamówieniem, a następnie niezwłocznie w następnym okresie rozliczeniowym wymienił błędnie dostarczony towar, nie było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT.
Sąd nie uznał przedstawionych racji. W sprawie mamy do czynienia z transakcjami fikcyjnymi, a więc udokumentowanymi "pustymi fakturami" z przyczyn o charakterze przedmiotowym, a jako takie nie mogły być uznane za czynności opodatkowane (generującą kwotę podatku naliczonego). Jak wcześniej wskazano, wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro ten jeden z elementów udokumentowanych fakturami stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by takie faktury kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje inny towar niż wskazany na fakturze i jest to efekt zamierzony. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą.
W sprawie wypożyczony sprzęt został zwrócony do Spółki V. w dniu 27 stycznia 2012r. w stanie nienaruszonym i fabrycznie zapakowany. Nie był zatem użytkowany. Zaznaczyć należy, że Spółka C. zapłaciła za zamawiany i faktycznie dostarczony sprzęt przez V. w dniu [...]. Wówczas to bowiem doszło do faktycznej sprzedaży serwera H.i macierzy H.. Nie było zatem obiektywnych możliwości nabycia i dysponowania przez skarżącą Spółkę sprzętem wymienionym w zakwestionowanych fakturach w grudniu 2011r., bowiem zbywca, od którego miała nabyć, nim nie dysponował. Nie można też mówić o realizowaniu praw w ramach rękojmi, skoro sprzętu w ogóle nie dostarczono przez V. do C., przez C. do E., z kolei przez tę ostatnią do E. i następnie do C..
W konsekwencji dokonanych ustaleń zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Spółka nie nabyła sprzętu komputerowego w dniu [...]. od Spółki C. i go nie sprzedała tego samego dnia na rzecz Spółki E., bowiem nim nie dysponowała. Faktycznie faktury, które otrzymała i wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji.
Nie było wątpliwości, że sprzęt informatyczny nabyty przez Stronę na podstawie faktury VAT to w rzeczywistości biblioteka taśm H.oraz macierz H., co implikuje stwierdzenie, że faktury VAT dokumentujące obrót sprzętem w postaci serwera H.i macierzy H.pomiędzy V., C., E., E., C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Co więcej, organ wykazał, że wydanie innego towaru nie mogło być wynikiem pomyłki, gdyż z zeznań przedstawiciela V., ustaleń co do jego możliwości jako sprzedawcy w grudniu 2011r., jasno wynika, że było to działanie z jego strony w pełni świadome. Z drugiej strony, trudno doszukać się tu cech świadomego oszustwa skarżącego przez V.. Przeczy doświadczeniu życiowemu chociaż to, by po wycofaniu w styczniu towaru, skarżący nie podjął w takiej sytuacji żadnych kroków, w jakikolwiek sposób zaprotestował.
Co więcej zdaniem Sądu organ przekonująco przedstawił swe stanowisko co do tego, że podatnik nie tylko mógł zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu o tym wiedział. Jak wskazano w decyzji, w wyniku zweryfikowania w H.Polska Sp. z o.o. sposobu oznaczania oryginalnych, tj. zapieczętowanych kartonów ze sprzętem H., ustalono w szczególności, iż kartony posiadają etykiety z opisem zawartości kartonu, uzyskano także przykładowe zdjęcia etykiet z kartonów. Fakt oznaczania kartonów z serwerami, macierzami i bibliotekami taśm w taki sposób, że oznaczenia na kartonach wskazują jaki typ sprzętu znajduje się w środku, a więc nie ma potrzeby otwierania kartonów, potwierdzili także świadkowie (C. B., T. S.).
Sąd nie odnajduje jakiegokolwiek śladu wątpliwości, by V. miał przeklejać naklejki na pudłach. Spółka E. wskazała, iż doszło do odbioru sprzętu fabrycznie zapakowanego. Taka niezgodność winna zostać dostrzeżona przez każdą osobę mającą kontakt ze sprzętem (tj. J.S., M. O., T. G., R. W.). W takim wypadku tłumaczenie skarżącego należy uznać za tłumaczenie usprawiedliwione tylko w przypadku nabywcy niestarannego.
Trudno zarzucić organowi brak logiki w powoływaniu się na niezgodne z doświadczeniem życiowym takie zachowanie się podatnika jak nietypowy sposób przeprowadzenia wypożyczenia sprzętu, tego, że na dzień wypożyczenia V. nie miała do wypożyczenia macierzy H. i serwera H.; sprzeczności dotyczących kluczowych kwestii związanych z transakcją pomiędzy złożonymi zeznaniami, także co do samego transportu – szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji. Ostatecznie w ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został sprzedany, a strona skarżąca o tym fakcie wiedziała. Zdaniem WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego.
W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia taką fakturę z wykazanym podatkiem VAT.
Zdaniem Sądu prawidłową w świetle wymogów prawa jest również ocena dotycząca tego, że transakcje zawarte w łańcuchu E., E., C. nie obejmowały systemu operacyjnego Windows Serwer 2008. Tak jak poprzednio podstawą oceny była bezsporna dostawa innego towaru niż wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach, tak tu na plan pierwszy wysuwa się niewątpliwy brak wyspecyfikowania na fakturze takiej dostawy. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż zarówno w treści faktury VAT [...] dokumentującej nabycie przez E. serwera i macierzy H. od E. jak i faktury VAT [...] wystawionej przez E. na rzecz C. zawarte opisy przedmiotu dostawy nie wskazują, aby cena tego sprzętu obejmowała również jakieś inne elementy.
Co więcej brak tych czynności został dostatecznie potwierdzony przez organ w oparciu o pismo z dnia [...], zeznania M. O. ([...].) protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w E. w dniu [...]., dokonanych oględzin w toku audytu projektu [...] w C. ([...].); zatem dokumentów, które w przypadku zaistnienia tego zdarzenia z pewnością by je odnotowały. E. i E. dopiero w czerwcu 2013r. wystawiły faktury korygujące do faktur VAT o Nr [...] z dnia [...].
i Nr [...] z dnia [...]. (E. wystawiła fakturę korygującą Nr [...] z dnia [...].) Jedynie do opisu nazwy towaru przy serwerze dodano treść: [...]
W ocenie Sądu te działania w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego pozwoliły na zbudowanie tezy organu. W postępowaniu szczegółowo prześledzono również ten fakt od strony nabycia oprogramowania przez E.. Działania prowadzące do nabycia oprogramowania koncentrują się na ostatnich dniach grudnia 2011r., co nie pozwala na stwierdzenie by to zakwestionowane faktury obejmowały transakcje. Z uzasadnienia decyzji jasno to wynika. Daty te zresztą nie są kwestionowane, a jedynie wyjaśnia się, że są wynikiem specyficznych potrzeb jakie zaszły w sprawie (zeznania O.). Zdaniem Sądu to tłumaczenie w żaden sposób nie przeczy ustaleniom, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu oprogramowaniem, co wystarczy by uznać je za nierzetelne. Jak wcześniej wskazano faktury stanowią podstawę do obniżenia tylko wówczas, gdy rzetelnie odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, co również oznacza, że nie można stwarzać wirtualnego obrotu fakturami, gdyż takie działania pozostają poza systemem VAT i de facto są jego nadużyciem.
Konsekwentnie nie można budować zarzutów w oparciu o powyższe okoliczności i oceny, co do dostaw ostatecznie uznanych przez organ odwoławczy jako prawidłowych w świetle prawa, tj. nabycia stacji i szkolenia. To, że takie miały miejsce musi łączyć się z rzetelną treścią faktur. Te dwa elementy muszą wystąpić łącznie. Zatem nie można stwierdzić, że zmiana decyzji w części, stoi w jaskrawej kolizji z koncepcją zaprezentowaną przez organ. Ten nie stwierdził, że skarżąca nie dokonała żadnej dostawy towarów oraz nie dokonała nabycia towarów i usług, ale przyjął, że treść faktur nie odpowiadała temu, co rzeczywiście nastąpiło w obrocie gospodarczym i dopiero w związku z tym wystawione faktury oceniono jako faktury puste. To, dalej, skutkowało zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT.
Wobec nie podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogło dojść do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Jak wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, dotyczy również tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak w niniejszej sprawie.
Ostatecznie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.. (Dz.U. nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 217, art. 229, art. 235 O.p. oraz art. 5, art. 7 i art. 108 ustawy o VAT; gdyż bazowały one na innej ocenie stanu faktycznego, niż ta, którą Sąd uznał za prawidłową. W szczególności WSA nie uznał za mające istotne znaczenie dokumenty, na które powołano się w skardze, tj. te jakich dokonały Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości oraz Prokurator Rejonowy [...]. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ich oceny dotyczyły innego zakresu przepisów niż te które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek okoliczności faktyczne badane w tamtych postępowaniach były szeroko komentowane przez organy podatkowe, to jednak stanowiły podstawę jedynie do wytłumaczenia celu jaki mógłby przyświecać skarżącemu przy budowie kontrolowanego obrotu VAT.
Niemniej cel ten jest przede wszystkim kwestią drugorzędną. Podstawę opodatkowania stanowią skutki a nie motywy działania podatnika. Poza tym, jak zresztą sama spółka przyznała, były to ustalenia płynne, np. terminy związane z kwestią dofinansowania były zmieniane w trakcie postępowania. To wszystko mogło doprowadzić do tego, że ostateczna ocena podatkowa (grudzień 2011r.) i ocena wyrażona w kwestii dofinansowania nie były od siebie zależne.
Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
L. Kleczkowski T. Liwacz M. Łent