Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2.967 cm3, w wysokości [...] zł.
W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Zdaniem skarżącego, przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w momencie rejestracji nie był samochodem, który można było przypisać do kodu CN 8703, gdyż został w sposób trwały przerobiony na samochód ciężarowy, co wynika z dokumentów rejestracyjnych oraz opinii diagnosty. Organ podatkowy natomiast nie wykazał w zgromadzonym materiale dowodowym, że modyfikacje te nie miały trwałego charakteru. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu ustalenia, czy pojazd marki Audi Q7 jest samochodem osobowym czy ciężarowym przeprowadzono analizę dokumentów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację samochodu w kraju. W tym zakresie organ wskazał, że z faktury z dnia [...]. wynika, iż T. M. dokonał na terenie [...] zakupu wskazanego pojazdu za kwotę [...]EUR. Faktura ta w swojej treści nie zawiera żadnych informacji o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, jego rodzaju, ogólnym wyglądzie, budowie, wyposażeniu i stanie technicznym. Z francuskiego dowodu rejestracyjnego wynika natomiast, że pojazd na terenie [...] zarejestrowany był jako ciężarowy o dwóch miejscach siedzących. W kraju pojazd ten został trzykrotnie sprzedany przed jego pierwszą rejestracją. Najpierw przez T. M. na rzecz T. (faktura VAT z dnia [...].), następnie na rzecz "R. M." Sp. z o.o. w P. (faktura VAT z dnia [...].), w końcu na rzecz V. L. P. S.. z o.o. w W. (faktura VAT z dnia [...].).
Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu [...]. przez V. L. P. S.. z o.o. jako samochód ciężarowy o dwóch miejscach siedzących. Podstawę do pierwszej rejestracji pojazdu w kraju stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]., w którym uprawniony diagnosta, wskazał, że samochód marki Audi Q7 jest samochodem ciężarowym, natomiast w dokumencie identyfikacyjnym, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, diagnosta ten wskazał podrodzaj pojazdu jako wielozadaniowy z dwoma miejscami do siedzenia.
Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, że nie przesądzają one o klasyfikacji pojazdu, bowiem zarówno organ rejestrujący (tak w kraju, jak i za granicą), jak i diagnosta nie są uprawnieni do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej. Podmioty te przy określaniu rodzaju pojazdu nie stosują kryteriów klasyfikacji przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, lecz stosują przepisy o ruchu drogowym, które pozwalają inaczej klasyfikować pojazdy, będące w świetle ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi. Organy podatkowe dokonując kwalifikacji pojazdu jako towaru podlegającego akcyzie (bądź nie) kierują się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.
W celu właściwego zaklasyfikowania pojazdu do określonego kodu Taryfy celnej Naczelnik Urzędu Celnego pozyskał informację od firmy V. Group [...] Sp. z o.o. - krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Audi. Z pisma z dnia [...]. wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, 7-miejscowy (w konfiguracji 2 + 3 + 2), bez przegrody stałej. Posiadał całkowicie przeszklone nadwozie, które wyposażone zostało w czworo drzwi (2 lewe + 2 prawe) + tylną klapę. Wnętrze pojazdu było jednolicie tapicerowane. Oceniając powyższy dowód organ stwierdził, że ww. cechy świadczą jednoznacznie, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób.
W następnej kolejności organ poddał analizie pismo z dnia [...]. wraz z dokumentacją fotograficzną, przesłane przez firmę "R. M." Sp. o.o. (drugiego właściciela pojazdu w kraju) oraz pismo z dnia [...]. przesłane przez A. Ż. (kolejnego właściciela pojazdu w kraju), który dokonał w nim zmian i przerejestrował pojazd z ciężarowego na osobowy.
Z wyjaśnień prezesa firmy "R. M." Sp. o.o. wynika m. in., ze zakupiony przez niego samochód posiadał dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Za przednimi fotelami zamontowana była przegroda (krata) oddzielająca przestrzeń osobową od towarowej. Pojazd przeszklony był na całym obwodzie, a szyby w przednich drzwiach regulowane były elektrycznie. [...] wyposażony był w poduszki powietrzne czołowe i boczne dla kierowcy i pasażera oraz kurtyny boczne (fabryczne). Przestrzeń ładunkowa była zamknięta i posiadała oryginalne tapicerki, a na podłodze matę ochronną. Z wyjaśnień wynika również, że po zakupie nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne. Świadek określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy na bazie terenowego.
Powyższy wygląd pojazdu potwierdzają również wyjaśnienia A. Ż., który wskazał, że samochód miał 5 drzwi, dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy i zagłówki. Przednie fotele były oddzielone kratką. [...] był wyposażony w poduszki powietrzne i punkty kotwiące oraz miejsca do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla zamocowania drugiego lub trzeciego rzędu siedzeń. [...] miał dywaniki, wentylację, klimatyzację. Był przeszklony na bokach, szyby w bocznych, tylnych drzwiach były otwierane elektrycznie. Przestrzeń ładunkowa wyglądała tak, jak w samochodzie kombi z kratką. Po zakupie samochodu świadek zamontował fotele i pasy bezpieczeństwa w celu zwiększenia liczby miejsc.
Ponadto organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia [...]. wydane przez PHU M. A. Ż., z którego wynika, że wykonane zmiany w pojeździe polegały na zdemontowaniu kratki oraz zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Po dokonanych zmianach pojazd posiadał 7 miejsc siedzących. Powyższe potwierdza również dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe", stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]., wydany przez uprawnionego diagnostę z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Także w nim wskazano, że w pojeździe zdemontowano przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej oraz zamontowano oryginalne kompletne siedzenia dla dodatkowych 5 osób, w związku z czym całkowita liczba miejsc siedzących wynosi 7. Siedzenia wyposażone były w pasy i zagłówki. Po przebudowie, której dokonano w uprawnionym zakładzie, nastąpiła zmiana rodzaju na samochód osobowy.
Ponadto, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ pierwszej instancji przeprowadził także jego oględziny. W ich wyniku ustalono, że nabyty samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu VAN), całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym (czworo wahadłowo otwieranych drzwi bocznych oraz drzwi uchylne bagażnika, z panelem okiennym), posiadającym 7 miejsc siedzących (wszystkie siedzenia zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących, w tym 2 znajdują się w części bagażowej) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (mocowane w punktach kotwiących do nadwozia) i zagłówki. Wszystkie fotele mają jednolitą tapicerkę wykonaną z czarnej skóry. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną.
W części bagażowej podłoga pokryta jest szarą wykładziną filcową a ściany obite są szarym filcem połączonym z plastikiem. Pod podłogą złożone są dwa dodatkowe fotele, które po rozłożeniu stanowią trzeci rząd siedzeń o pełnej funkcjonalności. W trakcie oględzin stwierdzono, że całe wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób, o czym świadczą m. in.: dwustrefowa klimatyzacja, której regulacja oraz nawiewy na fotele przednie znajdują się w konsoli przedniej, natomiast nawiewy na kanapę tylną umieszczone są w tylnej części podłokietnika foteli przednich; wyprofilowane kieszenie i podłokietniki w przednich i tylnych drzwiach; pomiędzy przednimi fotelami znajduje się podłokietnik, a w nim uchwyt na napoje; uchwyty sufitowe dla kierowcy i pasażerów pierwszego i drugiego rzędu; wnętrze pojazdu oświetlone jest centralnie umieszczoną lampką nad lusterkiem wewnętrznym, lampkami nad tylnym rzędem siedzeń oraz w bagażniku; elektrycznie regulowane szyby w przednich i tylnych drzwiach; nagłośnienie, w tym głośniki również w tylnej części pojazdu; szyberdach; skórzana tapicerka drzwi; tapicerka w drzwiach z plastiku ze wstawkami z weluru, podłoga pokryta wykładziną dywanową; dywaniki; popielniczki.
Do protokołu oględzin załączono m.in. dowód rejestracyjny, z którego wynika, że aktualnie pojazd zarejestrowany jest jako osobowy, z 7 miejscami siedzącymi oraz oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej przez pełnomocnika obecnego użytkownika pojazdu. Z oświadczenia wynika, że samochód nabyty został w takim stanie, w jakim znajduje w chwili obecnej (pojazd był w pełni przeszklony, posiadał 7 miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, nie było stałego panelu za przednimi fotelami, posiadał dywaniki, pełne oświetlenie oraz nawiewy).
W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wszystkie wyżej wymienione elementy wnętrza pojazdu są charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. Wiele z nich wskazuje jednoznacznie, iż pojazd został zaprojektowany i wyposażony tak, aby zwiększyć komfort podróży również pasażerom siedzącym w tylnej części pojazdu. Do tych elementów organ zaliczył nawiew umiejscowiony w przednim podłokietniku skierowany na pasażerów tylnego rzędu, czy też uchwyty sufitowe. Również zastosowanie elektrycznie otwieranych szyb, nagłośnienia, czy też punktów świetlnych nad tylnym rzędem siedzeń wskazuje jednoznacznie na przystosowanie pojazdu do przewozu pasażerów również w tylnej jego części. Zainstalowanie przez producenta w pojeździe powyższych elementów wyposażenia jednoznacznie świadczy, iż w jego zamyśle pojazd ten miał służyć zasadniczo do przewozu osób, w tym również w drugim rzędzie siedzeń. Dokonane zmiany w pojeździe nie spowodowały w nim trwałych zmian konstrukcyjnych oraz jego przeznaczenia jako osobowego.
Są zatem dowodem na to, że pojazd przez cały okres użytkowania posiadał trwałe cechy (m.in. punkty kotwiące do pasów i siedzeń, oszklone nadwozie) potwierdzające w sposób nie budzący wątpliwości, iż zasadniczym przeznaczeniem ww. pojazdu jest przewóz osób.
W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie zakwalifikował przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób. Przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących (7 szt.), obecność wahadłowych (4 szt.) lub podnoszonych (1 szt.) drzwi z oknami na bocznych panelach, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, a ponadto, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przewozem osób.
Ewentualne zmiany dokonane w pojeździe (montaż przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, demontaż tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa) nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany te pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, tylnych pasów bezpieczeństwa, zainstalowanie przegrody za przednimi siedzeniami), jednakże zmiany te miały charakter odwracalny, a więc nietrwały, wobec czego nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i 2 osób, jednakże nie wyłączało to zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]. w sposób prawidłowy przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką podatnik zapłacił za pojazd, tj. [...] EUR. Prawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł ([...] EUR x [...] zł). Prawidłowo również została wyliczona kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] zł ([...] zł x 18,6%).
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w tej części, która odnosi się do ustalenia charakteru wnętrza pojazdu, cech oraz jego przeznaczenia w chwili jego nabycia przez stronę i przyjęcie własnych ustaleń odnośnie przeznaczenia i wyposażenia pojazdu w dniu nabycia, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu, cech i przeznaczenia sprowadzonego pojazdu w chwili jego nabycia. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw.
z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że żaden z przeprowadzonych dowodów oraz zgromadzonych w toku postępowania dokumentów nie określa przeznaczenia samochodu w momencie jego nabycia przez stronę, jako wskazujące na samochód osobowy. Zdaniem skarżącego, organ samodzielnie i dowolnie na podstawie dowodów przeprowadzonych 5 lat po nabyciu pojazdu określił przeznaczenie pojazdu i dokonał tego na podstawie przypuszczeń zakładając, że skoro obecnie pojazd po dokonaniu przeróbek i modyfikacji oraz przerejestrowaniu i zmianie przeznaczenia przez jednego z kolejnych właścicieli jest samochodem osobowym, to takie było jego przeznaczenie w dniu nabycia.
Skarżący uważa, że stanowisko organu powinno zostać oparte na szerszym materiale dowodowym zawierającym również zeznania wcześniejszych właścicieli oraz przede wszystkim opinię biegłego, który określiłby prawdopodobnie wyposażenie samochodu przed wszystkimi modyfikacjami i przeróbkami na dzień jego nabycia a co za tym idzie cechy istotne do określenia jego przeznaczenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje
Skarga okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej zwaną: "p.p.s.a." uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, oznacza to, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Audi Q7 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, o pojemności silnika 2967 cm3. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a., użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.)."
Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;". Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18."
W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:
- 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
- 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
- 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.
Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust 1 u.p.a.). Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrz- wspólnotowego, (...)", a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6% podstawy opodatkowania.
Uwzględniając powyższe przepisy należy wskazać, że opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie nie ma więc prawnego znaczenia sposób oznaczenia rodzaju pojazdu dla celów jego rejestracji, zarówno za granicą, jak i w kraju – dokonywany na podstawie innych przepisów. Z opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych (dla potrzeb podatku akcyzowego) jest ich przeznaczenie, które - zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 - winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Podobne poglądy prezentowane są w krajowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 370/12).
Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym o wyborze właściwej pozycji kodu CN decyduje główna funkcja pojazdu wynikająca z jego budowy i wyposażenia. Nie decyduje, więc przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania pojazdu przez nabywcę, lecz przeznaczenie przewidziane przez producenta. Pomocnicze znaczenie w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia towaru mają wyjaśnienia do Taryfy celnej, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 oraz CN 8704 zależy zatem od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy te są odpowiednio:
- – przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8703) lub
- – przeznaczone głównie do transportu towarów a nie do transportu osób (pozycja 8704).
Definicja kodu CN 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast pojazdy objęte kodem CN 8704 służą zasadniczo do przewozu towarów.
Uwzględniając prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, wskazać należy, że informacji udzielonej przez V. Group [...] Sp. z o.o. – krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Audi Q7 (pismo z dnia [...].) wynika, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, 7-miejscowy (w konfiguracji 2+3+2), bez przegrody stałej; posiadał całkowicie przeszklone nadwozie, które wyposażone zostało w czworo drzwi (2 lewe, 2 prawe) + tylna klapę; wnętrze pojazdu było jednolicie tapicerowane. Pojazd ten na terenie [...] został zarejestrowany jako ciężarowy. Zakres czynności jakie należało dokonać w pojeździe celem zamiany jego przeznaczenia z powrotem na osobowy wynika z treści dokumentu z dnia [...]. stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, zgodnie z którym:
"w pojeździe zdemontowano przegrodę (kratkę), oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej oraz zamontowano oryginalne kpl. siedzenia dla dodatkowych pięciu osób, a tym samym całkowita liczba miejsc siedzących wynosi-7 (siedem). Siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Po przebudowie, której dokonano w uprawnionym zakładzie, nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu na samochód osobowy. " Zatem jedynymi zmianami, jakie dokonano w pojeździe było zamontowanie miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych punktach kotwiczenia. Zakres tych zmian świadczy o tym, że w celu uprzedniej zmiany przeznaczenia samochodu dokonano jedynie demontażu miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa.
Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że przy ustalaniu przeznaczenia spornego pojazdu, jako przystosowanego do przewozu osób, czy towarów należy kierować się pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi jak: obecność wmontowanych fabrycznie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa lub sama obecność punktów do ich zamocowania. Nie może być uznane za decydujące dla ustalenia przeznaczenia pojazdu wymontowanie foteli wraz z pasami bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że organ otrzymał także oświadczenie od nabywcy pojazdu (drugiego właściciela) co do stanu pojazdu w dniu nabycia oraz dokonał oględzin pojazdu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w sprawie nie było podstaw do powołania biegłego bowiem organ w oparciu o zebrane dowody mógł ustalić stan pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Konsekwencją powyższego było następnie zaklasyfikowanie samochodu (osobowy czy ciężarowy) zgodnie kodem CN, co leży w wyłącznej gestii organu celnego.
Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne pojazdu decydujące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób wymienione w pkt. a-e not wyjaśniających HS do pozycji CN 8703. Pojazd ten spełnia podstawowe warunki zaliczenia go do grupy pojazdów osobowych. Oznacza to zarazem, że przedmiotowy pojazd mimo rejestracji we [...] i w [...], jako pojazd ciężarowy (na podstawie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i innych aktów wykonawczych do tej ustawy) nie utracił nigdy zasadniczych cech pojazdu osobowego.
Dodatkowo, zauważyć też należy, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera legalną definicję samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Nie ma więc znaczenia określenie rodzaju pojazdu dokonane w oparciu o przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym (w tym kwestia homologacji), nie jest ono zatem wiążące dla organów podatkowych. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że uwzględnienie określenia rodzaju pojazdu dokonanego na podstawie poza podatkowych przepisów i odstąpienie od opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, w sytuacji posiadania przez ten samochód cech konstrukcyjnych charakteryzujących samochody przeznaczone do przewozu osób, spowodowałoby w istocie naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego opodatkowania samochodów osobowych. W rozpoznawanej sprawie nie ma więc znaczenia, jak pojazd został określony w dokumentach rejestracyjnych (francuskich lub polskich).
W rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem sądu organy prowadząc przedmiotowe postępowanie nie naruszyły odpowiadających wskazanym w skardze przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i pozwalał on na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania w sposób wyczerpujący wyjaśniono też, dlaczego nie mogły zostać uwzględnione dokumenty, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako samochód ciężarowy. Nie można więc uznać, że organ podatkowy popełnił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił
H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska