Uzasadnienie
A. C. (wnioskodawczyni/skarżąca) w dniu [...] lipca 2017r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w 2016r. złożyła do Urzędu Skarbowego pismo, w którym informowała o rozpoczęciu osobiście wykonywanej działalności oświatowej polegającej na udzielaniu korepetycji z języka niemieckiego. Jest nauczycielem języka niemieckiego zatrudnionym od jedenastu lat w szkole na umowę o pracę na czas nieokreślony. Działalność jest dla niej dodatkowym źródłem dochodu i polega na pomocy w nauce języka obcego głównie osobom dorosłym. Osoby te mieszkają daleko od miejsca zamieszkania wnioskodawczyni.
W związku z tym zajęcia prowadzi w prywatnym domu za pomocą komunikatora SKYPE oraz narzędzi Google. Korepetycji językowych udziela osobiście i samodzielnie, nie prowadzi szkoły językowej, nie wynajmuje żadnych pomieszczeń i nie zatrudnia żadnych pracowników. Z osobami korzystającymi z zajęć językowych umawia się na konkretne wynagrodzenie za jedną godzinę zajęć zegarowych. Określa z nimi także częstotliwość oraz terminy zajęć w zależności o możliwości tych osób (osoby pracujące). Wynagrodzenie od tych osób wypłacane jest na numer konta bankowego skarżącej. Lekcje prowadzi osobiście, wykorzystując do tego własną wiedzę oraz własne umiejętności z zakresu języka obcego.
Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r. Nr 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). rozlicza swoje przychody jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście. W związku z tym w każdym kolejnym miesiącu wpłacała samodzielnie na konto Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od uzyskanych przychodów w wysokości 18% odliczając 20% kosztów uzyskanych przychodów. Dodała, że usługi polegające na udzielaniu korepetycji, jako działalność zarobkowa, są wykonywane we własnym imieniu, w sposób ciągły oraz zorganizowany. Będzie ponosiła częściową odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności objętych umową w zakresie udzielanych korepetycji. Ostateczny rezultat wykonywanych przez skarżącą czynności zależny jest także w dużej mierze od zdolności językowych osoby, której udziela lekcji oraz jej osobistego zaangażowania w naukę.
Czynności wynikające z umowy nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Czas i miejsce wykonywania przez stronę czynności wynikających z umowy uzgadniany jest z osobami, którym udzielane są lekcje w zależności od możliwości oraz potrzeb tych osób lub ewentualnie możliwości skarżącej. Mimo, iż nie ponosi żadnych kosztów związanych z wynajmem sal do udzielania korepetycji, nie zatrudnia żadnych pracowników, a lekcji udziela osobiście wykorzystując w tym celu własne umiejętności, to być może ponosi jakieś minimalne ryzyko gospodarcze związane np. z awarią łącza internetowego czy np. sprzętu komputerowego.
W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie: czy wnioskodawczyni prawidłowo rozlicza uzyskiwane przychody jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 wyłącza możliwość zaliczenia tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt. 6 ww. ustawy? Czy prowadzona przez stronę działalność wymaga wpisu do ewidencji działalności gospodarczej?
Zdaniem skarżącej, przychody te mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej wykonywanej osobiście wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 - wyłącza możliwość zaliczenia tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozmienieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3. W związku z tym strona prowadzi działalność jako działalność oświatową wykonywaną osobiście i nie zarejestrowała działalności gospodarczej.
Zdaniem strony fakt ponoszenia przez nią odpowiedzialności za rezultat czynności będącej przedmiotem działalności, ponoszenia ryzyka gospodarczego oraz wykonywania działalności bez kierownictwa osób trzech, nie daje także możliwości zaliczenia jej przychodów do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, gdyż regulacja związana z działalnością wykonywaną osobiście wyklucza możliwość zastosowania art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie skarżącej, zaliczenie jej przychodów do przychodów uzyskiwanych z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy wyklucza możliwość zaliczenia tych przychodów do przychodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 13 pkt 3 tej ustawy, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są to dwa różne źródła przychodów, a co za tym idzie, zakwalifikowanie przedmiotowej działalności do obu tych kategorii jednocześnie nie jest możliwe.
W związku z tym strona uważa, że prawidłowo rozlicza swoje przychody jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście, bez rejestracji tej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej.
W dniu [...] października 2017r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.
Uzasadniając stanowisko organ przywołał regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące źródeł przychodów. Następnie przywołał regulacje art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiujące działalność gospodarczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, wskazując, że działalność gospodarcza to taka działalność, która: jest działalnością zarobkową, jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, generuje przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.
W związku z powyższym w ocenie organu każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Kryteria wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy uznać za decydujące dla kwalifikacji przychodu do określonego źródła.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ stwierdził, że przychody osiągane przez skarżącą z tytułu udzielania korepetycji, o których mowa we wniosku, należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, wymieniona w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Jest to bowiem działalność gospodarcza w zakresie usług edukacyjnych - nauczania, udzielania lekcji na godziny.
Zdaniem organu wbrew twierdzeniom strony, nie można przychodów z opisanych we wniosku czynności zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako osobiście wykonywanej działalności oświatowej. Co prawda z treści wniosku wynika, że czynności związane z udzielaniem korepetycji skarżąca wykonuje osobiście, bez zatrudniania osób trzecich, jednakże - jak sama wskazała we wniosku - spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonych zajęć za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to działalność zarobkowa, a strona wykonuje powyższe czynności we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły.
Zdaniem organu w przypadku skarżącej nie wystąpią łącznie wszystkie trzy przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające możliwość zakwalifikowania wykonywanych przez nią czynności w zakresie udzielania korepetycji do pozarolniczej działalności gospodarczej. Miejsce prowadzenia wykonywanych zadań, brak bezpośredniego kierownictwa i nadzoru oraz zakres ciążącej odpowiedzialności kwalifikuje stronę w świetle tego przepisu do kategorii osób osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.f., w zależności od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Ustalony w oparciu o te przepisy dochód opodatkowuje się wg przyjętej przez podatnika formy opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów.
W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:
art. 5 a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z powyższego przepisu wynika, że jeżeli osoba fizyczna świadczy usługi we własnym imieniu, bez względu na ich rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły za wynagrodzeniem, na podstawie umów cywilnoprawnych, to należy uznać, że przychód z nich uzyskiwany kwalifikuje się do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podczas gdy, powyższy wniosek jest trafny wyłącznie w sytuacji braku możliwości zakwalifikowania przychodu ze świadczonych usług do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 tej ustawy.
art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."),poprzez nieodniesienie się do powoływanych przez podatnika argumentów.
W uzasadnieniu strona stwierdziła, że organ w swojej odpowiedzi przyznał jej rację potwierdzając, że:
stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są działalność wykonywana osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarcza;
działalność gospodarcza to między innymi działalność generująca przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymieniowych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f.;
strona wykonuje swoją działalność osobiście, wykorzystując w tym celu własną wiedzę oraz umiejętności, nie zatrudnia innych osób oraz nie wynajmuje pomieszczeń w celu prowadzenia swojej działalności.
Zdaniem skarżącej organ zacytował wyrwany z kontekstu fragment wyroku NSA z dnia 22 września 2011r. sygn. II FSK 1532/10, nie dotyczący w ogóle w jakikolwiek sposób opisanej przez nią sytuacji sugerując tym samym, że działalność strony nosi cechy jednocześnie działalności oświatowej wykonywanej osobiście oraz cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ cytując wybiórczo fragment wyżej wspomnianego wyroku dał do zrozumienia, że w takiej sytuacji decydujące znaczenie jeśli chodzi o kwalifikację danej działalności ma występowanie cech działalności gospodarczej.
Strona wskazała, że wyrok ten nie dotyczył działalności edukacyjnej polegającej na udzielaniu korepetycji, lecz wątpliwości sądu związanych z problem zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów wynagrodzeń otrzymywanych przez doradców podatkowych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Zdaniem strony, opisana w wyroku sytuacja nie ma żadnego odniesienia do działalności oświatowej, którą prowadzi.
Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że organ w swojej interpretacji nie ustosunkował się do przywołanych przez nią wyroków sądów, których treść traktuje o identycznych zdarzeniach jak to opisane w złożonym wniosku.
Skarżąca wskazała, że organ przyznał poniekąd, że jej działalność nosi cechy działalności wykonywanej osobiście (prowadzona osobiście, bez zatrudniania osób trzecich). Strona zgodziła się z organem, że jej działalność spełnia przesłanki pozytywne warunkujące zaliczenie tej działalności do działalności gospodarczej wymienione w początkowej części w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednakże jak organ na początku swojej interpretacji sam zauważył podczas rekonstruowania definicji działalności gospodarczej na podstawie art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ww. ustawy, poza przesłankami pozytywnymi pozwalającymi zakwalifikować daną działalność jako działalność gospodarczą, istnieją także przesłanki negatywne wyłączające możliwość zakwalifikowania danej działalności do działalności gospodarczej pomimo spełniania przesłanek pozytywnych (końcowa cześć art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Jeżeli działalność jest zaliczana do działalności wykonywanej osobiście, to mimo prowadzenia jej we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób organizowany i ciągły przychody z takiej działalności nie mogą być jednocześnie uznane za przychody z działalności gospodarczej. Ten tok rozumowania potwierdza także art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., w którym wyróżnione są dwa odrębne źródła przychodów jakimi są: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarcza.
Zdaniem skarżącej organ w swojej interpretacji nie podał ani jednego argumentu, który przemawiałby za tym, iż prowadzona przez nią działalność nie spełniała cech działalności wykonywanej osobiście oraz który przemawiałby za tym, że przychody osiągane z tej działalności nie mogą być zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcie "działalność gospodarcza" – oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu bez względu na jej rezultat z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.of.
W art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto tzw. negatywną definicję działalności gospodarczej, przyjmując, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się jednakże czynności, które łącznie spełniają trzy warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Zawarta w przytoczonych przepisach definicja pojęcia działalność gospodarcza stanowi legalną i autonomiczną definicję tego pojęcia, sformułowaną, jak wynika z zawartego w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. zwrotu "ilekroć w ustawie jest mowa", na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż definicje tego pojęcia zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają znaczenia dla kwalifikacji prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej. Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie dwu grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne, wymienione w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f., warunkujące zaliczenie danej działalności do działalności gospodarczej, oraz po drugie, przesłanki negatywne, wymienione w końcowej części art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączające uznanie danej działalności za działalność gospodarczą, pomimo spełnienia przesłanek pozytywnych.
Na gruncie art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f., uznanie danej działalności w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą wymaga stwierdzenia, iż jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Pomimo stwierdzenia zaistnienia tych cech określonej działalności, tj. działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, działalność taka nie będzie mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli przychody z takiej działalności zostały przez tę ustawę zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych wprost w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 u.p.d.o.f. Za działalność gospodarczą ustawodawca nie uznaje nadto aktywności podatnika, jeśli łącznie są spełnione trzy warunki, tj. odpowiedzialność za rezultat działalności ponosi podmiot zlecający wykonanie czynności, czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego te czynności a wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Art. 10 u.p.d.of. zawiera katalog źródeł przychodów, i tak w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście, a w pkt 3 – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest zatem możliwe.
Do działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.
Wnioskodawca w 2016 r. złożył do Urzędu Skarbowego pismo, w którym informował o rozpoczęciu osobiście wykonywanej działalności oświatowej polegającej na udzielaniu korepetycji z języka niemieckiego. Jest nauczycielem języka niemieckiego zatrudnionym od jedenastu lat w szkole na umowę o pracę na czas nieokreślony. Działalność Wnioskodawcy jest dla Niego dodatkowym źródłem dochodu i polega ona na pomocy w nauce języka obcego głównie osobom dorosłym. Osoby te mieszkają daleko od miejsca zamieszkania Wnioskodawcy. W związku z tym zajęcia prowadzi w prywatnym domu za pomocą komunikatora SKYPE oraz narzędzi Google. Korepetycji językowych udziela osobiście i samodzielnie, nie prowadzi szkoły językowej, nie wynajmuje żadnych pomieszczeń i nie zatrudnia żadnych pracowników. Z osobami korzystającymi z zajęć językowych Wnioskodawca umawia się na konkretne wynagrodzenie za jedną godzinę zajęć zegarowych.
Określa z nimi także częstotliwość oraz terminy zajęć w zależności o możliwości tych osób (osoby pracujące). Wynagrodzenie od tych osób wypłacane jest na numer konta bankowego Wnioskodawcy. Lekcje prowadzi osobiście, wykorzystując do tego własną wiedzę oraz własne umiejętności z zakresu języka obcego. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. rozlicza swoje przychody jako przychody z działalności oświatowej wykonywanej osobiście. W związku z tym w każdym kolejnym miesiącu wpłacał samodzielnie na konto Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od uzyskanych przychodów w wysokości 18% odliczając 20% kosztów uzyskanych przychodów. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż usługi polegające na udzielaniu korepetycji, jako działalność zarobkowa, są wykonywane we własnym imieniu, w sposób ciągły oraz zorganizowany. Będzie ponosił częściową odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności objętych umową w zakresie udzielanych korepetycji.
Ostateczny rezultat wykonywanych przez Niego czynności zależny jest także w dużej mierze od zdolności językowych osoby, której udziela lekcji oraz jej osobistego zaangażowania w naukę. Czynności wynikające z umowy nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Czas i miejsce wykonywania przez Wnioskodawcę czynności wynikających z umowy uzgadniany jest z osobami, którym udzielane są lekcje w zależności od możliwości oraz potrzeb tych osób lub ewentualnie możliwości Wnioskodawcy. Mimo, iż nie ponosi żadnych kosztów związanych z wynajmem sal do udzielania korepetycji, nie zatrudnia żadnych pracowników, a lekcji udziela osobiście wykorzystując w tym celu własne umiejętności, to być może ponosi jakieś minimalne ryzyko gospodarcze związane np. z awarią łącza internetowego.
Zdaniem organu przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielania korepetycji, o których mowa we wniosku, należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, wymieniona w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to bowiem działalność gospodarcza w zakresie usług edukacyjnych - nauczania, udzielania lekcji na godziny.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ nie dokonał prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.f., przyjmując, że przychodów skarżącej nie należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of.), ponieważ uzyskuje przychody z tytułu osobistego udzielania korepetycji językowych, co do zasady, w swoim domu, nie prowadzi szkoły językowej, nie zatrudnia lektorów, udzielających tych korepetycji. Przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawowa regulacja działalności wykonywanej osobiście wyklucza, możliwość zastosowania przepisu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014r., II FSK 1279/12).
Co istotne działalność ta była wykonywana osobiście i samodzielnie (bez wykorzystania pracy innych osób) przez skarżącą przy wykorzystywaniu własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka. Jednocześnie odnosząc się do stwierdzenia samej skarżącej co do ciągłości i zorganizowania jej działalności, należy stwierdzić, że określenia te należało przyjąć w odniesieniu do jej konkretnego stanu faktycznego, a nie jako wiążące okoliczności faktyczne automatycznie przełożone na pojęcia prawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21 października 2016r., I SA/Kr 944/16, szeroko odniósł się do problemów jakie wiążą się z tym, iż sposób zdefiniowania "pozarolniczej działalności gospodarczej" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został określony na tyle niejasno, że wzbudza wątpliwości i powoduje problemy z rozgraniczaniem przychodów z działalności wykonywanej "osobiście", a działalnością gospodarczą. Obecnie tut. Sąd zgadza się z motywami, jakie przedstawiono w tym wyroku, z tym także, że "ciągłość" oznacza powtarzalność. Tak więc działalność gospodarcza będzie polegała na powtarzaniu czynności zarobkowych, ale w sposób stały i nieustanny. Zgodnie "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod. red. prof. Stanisława Dubisza (PWN, Warszawa 2003, t.1, s. 453) "ciągły" to: a) "dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stały"; b) "stale, systematycznie się powtarzający się stale"; c)"ciągnący się nieprzerwanie, nie mający luk, odstępów".
W opisie zdarzenia, skarżąca wskazała, że oceniana działalność będzie odbywała się "obok" jej głównego źródła przychodów tj. dochodu z pracy nauczyciela. Nauka ta będzie miała miejsce w zależności od potrzeb uczących się. Odpowiedzialność skarżącej jest uzależniona od zdolności i zaangażowania ucznia, a ryzyko gospodarcze wiąże z awarią łącza internetowego czy sprzętu komputerowego. Jednocześnie wskazuje, że chodzi o nieduże przychody.
Powyżej określone cechy wskazują, że nie tylko brakuje tu "zorganizowania" (skarżąca będzie wykorzystywała tylko własną wiedzę i sprzęt domowy), ale i ciągłości, gdyż nauka dotyczy osób dorosłych, pracujących, do których dopasowuje częstotliwość oraz terminy zajęć. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by nauczała "ciągle". Dodać też należy, że definicja ustawowa pozarolniczej działalności gospodarczej wiąże "ciągłość" działania z jego "zorganizowaniem", a to w żaden sposób nie wynika z opisu, jaki przedstawia skarżąca. Można jedynie dla porządku zaznaczyć, że cechy te mogą znaleźć potwierdzenie (bądź zaprzeczenie) w prowadzonym postępowaniu dowodowym, które jednak jest wykluczone w przypadku wydania interpretacji podatkowej.
Niemniej, jak słusznie zauważył WSA w Krakowie, przeważająca część orzecznictwa wskazuje, że ustawodawca w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził regułę pierwszeństwa zaliczania konkretnych przychodów do kategorii wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero w dalszej kolejności do działalności gospodarczej Za takim poglądem opowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; z 9 marca 2016 r. II FSK1423/14 (w tym ostatnim wyroku NSA szeroko przytaczał poglądy doktryny wskazujące na niejasność regulacji ustawowych w tym zakresie).
Z kolei we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15 (dotyczącej przychodów profesjonalnych sportowców) Naczelny Sąd Administracyjny powołując również poglądy doktryny (a także referując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie) wskazujące na niejasność regulacji art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuścił jako uzasadniony pogląd, że: "...w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania podatnika przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i przesądzające dla tej kwalifikacji znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskiwane przychody zaliczyć należy do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza". Uchwała ta zapadła jednak w sprawie, gdzie spór dotyczył zawodnika świadczącego usługi sportowe w zakresie profesjonalnego uprawiania sportu żużlowego (nie była to więc sporadyczna i uboczna działalność podatnika).
Zatem zarzut skargi naruszenia art. 5 a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się zasadny. Z tym zastrzeżeniem, że wynika to z tego, iż błędnie zakwalifikowano stan faktyczny przedstawiony we wniosku jako podpadający pod art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Jednocześnie zarzut naruszenia art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 O.p. uznano za nietrafny, gdyż nie stwierdzono braku odniesienia się do powoływanych przez podatnika argumentów, a jedynie odmienną ich ocenę. Należy pamiętać, że odniesienie się do orzeczeń, na jakie powołała się wnioskodawczyni jest uzależnione od zindywidualizowanego stanu faktycznego. Jak wskazano sama nauka języka, również w formie nazywanej potocznie korepetycjami może być prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Zatem sprawy dotyczące tej materii są zindywidualizowane na tyle, że orzecznictwo musi być brane pod uwagę w sposób ostrożny. Skarżąca nie może oczekiwać odpowiedzi co do jakiejkolwiek nauki języka, ale jedynie co do nauki języka prowadzonej przez nią w określonych we wniosku okolicznościach faktycznych.
Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., interpretację należało uchylić ze wskazaniem na ponowne rozpatrzenie wniosku zgodnie z poglądem przedstawionym w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i nast. p.p.s.a
M. Łent U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz