Uzasadnienie
Skarżąca Gmina w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie wraz z korektą ww. deklaracji VAT-7 wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazała, że zadeklarowana w korekcie kwota podatku do zwrotu jest wynikiem rozliczenia przez Gminę kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług w celu ustalenia prawidłowości deklarowanej kwoty zwrotu oraz wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., decyzją z dnia [...]., określił Gminie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października i grudzień 2013r. (za wrzesień 2013r. w wysokości 590 zł).
W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w kwocie [...]zł oraz jednocześnie stwierdził i orzekł zwrot nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł.
W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem. Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem drugiego etapu "infrastruktury" wykorzystywanej do działalności opodatkowanej za pośrednictwem zakładu budżetowego.
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
Na wstępie organ odwoławczy przywołał treść przepisów mających zastosowanie w strawie, tj. art. 72, art. 73 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej: "O.p." definiujące pojęcie nadpłaty, moment jej powstania i regulujące kwestię prawa podatnika odo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ wskazał, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. wyniosła 590 zł. Natomiast Gmina zadeklarowała i wpłaciła za ten okres kwotę [...] zł. W związku z tym powstała nadpłata w wysokości[...] zł. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. w wysokości deklarowanej przez Gminę był niezasadny.
W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:
- 1. art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r., poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami finansowymi poniesionymi na przebudowę i rozbudowę ujęcia i stacji uzdatniania wody, budowę kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz budowę sieci wodociągowej;
- 2. art. 120 O.p. w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego;
- 3. art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b) i § 4 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.
Skarżąca podała, że w dniu 20 października 2015r. złożyła do tut. Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...], określającą Gminie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października i grudzień 2013r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Skarżąca realizowała inwestycję polegającą na modernizacji i rozbudowie oczyszczalni ścieków we F. oraz stacji uzdatniania wody w L.. Po wybudowaniu infrastruktura została przekazana zakładowi budżetowemu, który świadczy opodatkowane VAT usługi w zakresie gospodarki wodno-ściekowej dla mieszkańców Gminy. Uznając, że z powyższego tytułu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację powyższej inwestycji, Gmina, na podstawie art. 75 § 1 O.p., wystąpiła z wnioskiem z dnia [...]. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. Do wniosku załączyła korektę deklaracji za wrzesień 2013r. W pierwotnej deklaracji Gmina wykazała podatek w wysokości [...] zł, który uiściła na rachunek organu podatkowego. W korekcie deklaracji wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.
Art. 75 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również:
- 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca.
W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żninie, po złożeniu przez Gminę powyższej korekty deklaracji podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...]. określił za wrzesień 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Bd 994/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].
W obrocie prawnym pozostaje zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żninie z dnia [...]. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013r. w wysokości [...]zł.
Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. określająca zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2013r. Pokreślenia wymaga, że powołując się na tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2013r. Uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, że traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji.
Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje zobowiązania podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji.
Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.
Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną w tym postepowaniu, przez sąd administracyjny.
W doktrynie i w orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt
III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414).
Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję).
W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt
III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły.
Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]., organ odwoławczy będzie miał na względzie wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.