Uzasadnienie
Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r. ustalił O. R. ("Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu otrzymania darowizn od K. S., odliczając kwotę wolną od opodatkowania w wysokości [...] zł, gdyż stosownie do art. 14 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2021 r., poz.1043 ze zm.), Strona jako osoba obca zaliczana jest do III grupy podatkowej. Organ przyjął, że w okresie od lipca 2017 r. do lutego 2020 r. Podatniczka otrzymała darowizny od K. S. o łącznej wartości [...] zł, z czego darowizny środków pieniężnych przekazane na jej konta bankowe w banku mBank oraz w banku PKO BP w tym okresie wynoszą łącznie [...] zł oraz darowizny w postaci prezentów rzeczowych (torebki Saint Laurent - 2 szt., torebka Chanel i Celine, buty Louis Vuitton) przekazane na rzecz Strony przez K. S. wynoszą [...] zł.
Od powyższej decyzji złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru pochodzenia otrzymanych przez Stronę środków pieniężnych i prezentów w kontekście relacji łączącej ją z K. S.. Organ zauważył, że kluczowa w niniejszej sprawie jest wola darczyńcy, tj., czy K. S. miał zamiar dokonać nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Podatniczki, kosztem swojego majątku - co w sprawie jest bezsporne - oraz świadomość Strony jej otrzymania i przyjęcia.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla oceny, czy miało miejsce nabycie przez Stronę własności rzeczy w drodze darowizny, niezbędnym było ustalenie w pierwszej kolejności charakteru świadczenia w związku z relacją łączącą Podatniczkę z K. S..
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że od maja 2017r. Strona pozostawała w nieformalnym związku partnerskim z K. S. - będącym ojcem jej dziecka, podczas którego otrzymywała ona nieodpłatnie przysporzenia majątkowe w formie przelewów środków pieniężnych i darowizn rzeczowych, które jako obdarowana, przyjęła na swoją korzyść do swojego majątku. Organ podał, że w pozwie o ustalenie ojcostwa oraz wniosku o zabezpieczenie alimentów, skierowanym do Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w dniu [...] roku, Strona oświadczyła, że pozostawała w nieformalnym związku z K. S., z którego [...] r. urodziła się N. R.. W pozwie tym Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z badania DNA na okoliczność, że K. S. jest ojcem biologicznym dziecka. Jednocześnie podała, że w toku relacji K. S. obsypywał ją drogimi prezentami oraz przelewał co miesiąc [...] zł na własne wydatki. Także na rozprawie [...]. w Sądzie Rejonowym dla Łodzi - Śródmieścia Strona zeznała, że spotkała się z K. S. pierwszy raz w maju 2017r., tworzyła z nim związek i były to kontakty systematyczne. Latem K. S. zaproponował, aby była bliżej niego i przeprowadziła się do Łodzi do mieszkania, gdzie cały czas spotykali się. Następnie latem 2019 r. Strona przeprowadziła się do domu K. S.. Zeznała, że K. S. namawiał ją na wspólne dzieci, lecz ona nie chciała mieć z nim dzieci.
Organ wskazał, że w piśmie procesowym z [...] r. Strona wyjaśniła, iż zależało jej na tym związku, umówiła się na psychoterapię dla par, podczas której odbyła wraz z K. S. kilka wizyt latem i jesienią 2019 r. Skarżąca wskazała na podejmowane próby zapisania K. S. do [...] i wyleczenia go z nałogu narkotykowego, w który popadł. Zdaniem organu, okoliczności te bezsprzecznie potwierdzają dużą zażyłość i dbałość o zdrowie partnera, jak i podejmowanie skonkretyzowanych działań i zaangażowanie w utrzymanie związku z K. S..
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o tym, że Strona tworzyła związek partnerski z K. S., a omawiane relacje nie były instrumentalne, świadczy okoliczność, że mieszkała ona wspólnie z dziećmi partnera i jak wskazała w piśmie z [...] r. (odpowiedź na odpowiedź na pozew) w zasadzie przejęła obowiązek opieki nad jego dziećmi od rana do wieczora. Robiła dzieciom śniadanie, zawoziła do szkoły, robiła zakupy spożywcze, odzieżowe, szkolne, sprzątała, robiła pranie, odbierała młodszego syna ze szkoły i spędzała z nimi czas, dopilnowywała porządku w pokojach i kładła syna spać. Zatem, w ocenie organu, Strona była w realnym pożyciu z K. S., tworząc z nim więzi rodzinne, uczestniczyła w prowadzeniu gospodarstwa domowego, a partner bez zastrzeżeń powierzał jej pieczę nad własnymi dziećmi z poprzedniego związku.
Organ zauważył, że o istocie relacji z K. S. stanowią też wspólne kosztowne wyjazdy zagraniczne - Kuba, USA, Hiszpania 6x, Francja, Szwecja, Dania, wielka Brytania, Czechy, Austria, Dubaj, Birma oraz Tajlandia, gdzie jak sama Strona wskazała, był to wyjazd "rodzinny" świąteczno-noworoczny, bo K. S. zabrał swoich synów. Zatem, partner dbał o potrzeby finansowe i duchowe Strony, zapewniając rekreację i wypoczynek od trudów życia codziennego, finansował usługi medycyny estetycznej oraz zaspokajał potrzeby egzystowania na wysokiej stopie życiowej, w tym bywania w ekskluzywnych restauracjach. Natomiast przywoływana przez Stronę okoliczność istnienia nieporozumień w związku o zróżnicowanym stopniu nasilenia ma charakter powszechny i nie podważa istnienia rzeczonego związku partnerskiego, ani nie ma wpływu na podatkową kwalifikację osiąganych przez nią przysporzeń majątkowych.
Na charakter związku partnerskiego łączącego Stronę z K. S. wskazuje też to, że za jego namową zrobiła prawo jazdy oraz rozpoczęła studia wyższe, a także fakt, iż [...] r. zawarła umowę o pracę z firmą [...] K. S. na okres od [...] r. do [...]. na stanowisku pracownika biurowego, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego, styl życia i wzajemna dbałość o partnera bezsprzecznie wykraczają poza ramy relacji sponsoringowej.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przekazane w okresie od lipca 2017 r. do lutego 2020 r., na konta bankowe Podatniczki środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz prezenty rzeczowe (torebki i buty) w wysokości [...] zł stanowią darowizny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że stanowiły one wynagrodzenie za świadczenie usług seksualnych. Stronę łączył z K. S. stosunek bliskości, który nie musi wynikać z więzi rodzinnych, ale również z tych o charakterze przyjacielskim, towarzyskim czy majątkowym. O stosunku bliskości świadczy posiadanie wspólnego dziecka, fakt wspólnego zamieszkiwania wraz z dziećmi i spędzania wolnego czasu oraz wypoczynku, co ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Także umożliwienie korzystania Stronie z kart kredytowych należących do K. S. świadczy o znacznej dozie zaufania między stronami, której źródłem jest bliskość relacji osobistych znamionujących związek partnerski.
Organ podkreślił także, iż jak wynika z zeznań Strony, K. S. zaproponował jej wyjazd do [...], bo chciał ją uratować przed potencjalną zagładą atomową w związku z agresją zbrojną [...] na [...], co definitywnie znamionuje relację osobistą i związek z K. S., który się definitywnie rozpadł. W odniesieniu do przywoływanej przez Stronę argumentacji organ wskazał, że w piśmie z [...] r. stanowiącym odpowiedź na pozew o ustalenie ojcostwa K. S. jednoznacznie wskazał, że nigdy nie kwestionował ojcostwa w stosunku do dziecka [...]. Podał także, że był zaangażowany w przygotowania do narodzin córki, lecz Strona wyeliminowała go ze swojego życia, samodzielnie decydując o niemożności kształtowania prawidłowych stosunków pomiędzy ojcem a córką, choć do momentu wyprowadzenia się Strony z domu pokrył wydatki związane z wyprawką dla dziecka. Partner zaproponował możliwość zamieszkania przez skarżącą i córkę w lokalach będących jego własnością, lecz ona z tego nie skorzystała.
Organ stwierdził, że zeznania Podatniczki na temat relacji łączącej ją z K. S. są niespójne. W pozwie o ustalenie ojcostwa, jak i przed Sądem Rejonowym strona zeznała, że pozostawała w związku partnerskim z K. S., gdzie już po kilku miesiącach po poznaniu namawiał ją na wspólne dziecko i wyrażał wdzięczność za serdeczny stosunek do jego dzieci z poprzedniego związku. Skarżąca wskazała, że poznała K. S. na portalu randkowym sympatia.pl dla osób w każdym wieku. Organ zauważył jednakże, że w celu uniknięcia ciążących konsekwencji podatkowych skutkujących opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych i prezentów podatkiem od spadków i darowizn, zeznania Strony ewoluują i podaje ona, że relacja ta oparta była na sponsoringu i świadczeniu usług seksualnych.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczną ocenę, że relacja łącząca Podatniczkę z K. S. nie miała charakteru prostytucyjnego (GFE), czemu przeczy ustalony stan faktyczny. Organ odwoławczy przywołał powszechnie obowiązującą definicję prostytucji i stwierdził, że ustalenia materiału dowodowego nie potwierdzają sugestii Strony o łączącej ją z K. S. relacji sponsoringowej. Natomiast otrzymywane przez nią prezenty oraz środki pieniężne przekazywane w sposób cykliczny, w ustalonej z góry wysokości, zdaniem organu, nie sposób uznać za ekwiwalent pieniężny (cenę) za świadczenie skonkretyzowanych usług seksualnych. Bezsprzecznie nie można bowiem wykazać ekwiwalentności wzajemnych świadczeń, ani odpłatnej (za określoną cenę) realizacji poszczególnych usług na rzecz partnera. W ocenie organu odwoławczego, udokumentowany tryb przekazywania środków pieniężnych wyczerpuje znamiona darowizny.
Organ zauważył, że jak wynikało z zeznań K. S., złożonych podczas przesłuchań, wolą jego, jako darczyńcy było nieodpłatne przysporzenie korzyści majątkowej, tj. "obdarowywanie partnerki" na codzienne wydatki i zakupy dla siebie. Bezsprzecznie majątek darczyńcy K. S. został pomniejszony o wartość przysporzenia przekazanego Stronie tytułem darmym, które ona przyjęła i spowodowało wzbogacenie po jej stronie, co wypełnia znamiona umowy darowizny.
W ocenie organu, o tym, że przekazane na rzecz Strony środki pieniężne oraz prezenty stanowią darowiznę świadczy, też to, że partner - darczyńca podczas przesłuchania zeznał, iż namawiał Podatniczkę do zgłoszenia otrzymanych darowizn do urzędu skarbowego, czego ona nie dokonała. Zatem miała świadomość, jaki charakter miały przekazywane przez darczyńcę środki pieniężne i prezenty rzeczowe, lecz świadomie zaniechała wypełnienia podatkowych obowiązków ciążących na niej, jako obdarowanej celem uniknięcia konsekwencji podatkowych. Fakt otrzymywania prezentów, a więc darowizn od K. S. S. potwierdziła w treści pozwu o ustalenie ojcostwa, wskazując między innymi na okoliczność obsypywania jej drogimi prezentami oraz dokonanymi przelewami na własne wydatki. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego potwierdziła zasadność ustaleń kwalifikujących przysporzenia majątkowe jako darowizny.
Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej do dokonaniu weryfikacji materiału dowodowego stwierdził, że nie ma zastrzeżeń do ustaleń organu pierwszej instancji obejmujących wysokość przyjętej podstawy opodatkowania i obliczoną wysokość należnego podatku. Jednocześnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., kierując się logiką, doświadczeniem życiowym i zdroworozsądkową oceną okoliczności sprawy słusznie nie przyjął do podstawy opodatkowania wartości pozostałych świadczeń charakterystycznych dla typowej relacji związkowej jak np. wartość wspólnych wyjazdów zagranicznych, koncertów, czy kolacji.
Odnosząc się podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia procedury dowodowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził ponownego dowodu z przesłuchania Strony pod kątem weryfikacji zeznań K. S. i ich wiarygodności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest on nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] r. Strona została przesłuchana w siedzibie organu podatkowego na okoliczność otrzymania darowizn od K. S. i w ocenie organu zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.
Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wskazał datę przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wpłynęło to jednak na wynik rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn przedawni się z upływem [...] r.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- naruszenie art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego oraz zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, poprzez:
- nieprzeprowadzenie ponownego przesłuchania Skarżącej, celem weryfikacji zeznań K. S. pod kątem przyznania im waloru wiarygodności oraz weryfikacji osób i dat dotyczących załączonej korespondencji prywatnej;
- zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej Łódź-Polesie o nadesłanie pisma z dnia 28 kwietnia w przedmiocie zawiadomienia o rzekomym podżeganiu do popełnienia przestępstwa aborcji,
- zaniechanie zwrócenia się do Sądu Rejonowego w Łodzi - Ł. Śródmieście o nadesłanie odpisu pisma K. S. "wniosek o wszczęcie postępowania z urzędu ze względu na zagrożone dobro dziecka" z [...] r.
- naruszenie art. 121 i art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną przekraczającą znamiona swobodnej, interpretację zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym ukształtowanie sytuacji Skarżącej w sposób niekorzystny poprzez:
- przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom świadka K. S., w sytuacji, gdy zeznania te stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,
- odmowę przyznania waloru wiarygodności zeznaniom Skarżącej, które są spójne i logiczne oraz pozostają w korelacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym w zakresie dotyczącym relacji łączącej ją z K. S. i uznanie, że był to związek partnerski, oparty na uczuciach, a nie relacja polegająca na świadczeniu odpłatnych usług seksualnych, a także błędne uznanie otrzymanych przez nią środków pieniężnych i rzeczy ruchomych, jako darowizn, w sytuacji, gdy w rzeczywistości stanowiły one wynagrodzenie za świadczenie usług seksualnych. W konsekwencji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł w sytuacji, gdy realnie opodatkowana czynność prawna jest niezgodna z zasadami współżycia społecznego, a tym bardziej nie stanowi darowizny.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651dalej: "O.p.", art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawna środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą w okresie od [...]. do lutego 2020r. od K. S. w łącznej wysokości [...] zł. Mówiąc inaczej, istotą sporu jest trafność oceny przez organy podatkowe, że przekazanie Skarżącej przez K. S. środków finansowych we wskazanej kwocie miało charakter darowizny, określonej w art. 888 k.c. W konsekwencji dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd musi ocenić zasadność opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyżej opisanej kwoty, stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r. poz. 1043 dalej: "u.p.s.d.").
Zdaniem organu środki te stanowią darowiznę na rzecz Skarżącej. Skarżąca twierdzi natomiast, że środki te stanowiły wynagrodzenie za świadczone usługi seksualne, a nie darowiznę na jej rzecz podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym do środków tych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym. Na tym tle Skarżąca formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordyancja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 dalej: "O.p."). Zarzut ten został postawiony w związku z nie przeprowadzeniem ponownego przesłuchania Skarżącej oraz zaniechaniem przez organ zwrócenia się do prokuratury i sądu o pisma wskazywane przez Stronę jako istotne dla wyjaśnienia okoliczności charakteru przekazywanych środków pieniężnych. W ocenie Skarżącej dowód z zeznań Strony miałby służyć weryfikacji zeznań złożonych przez K. S.. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tego przepisu jest w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiadany pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Mówiąc inaczej, dowód proponowany przez stronę winien być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18). Zarzut naruszenia art. 188 O.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., II FSK 1820/18).
Należy w tym miejscu przypomnieć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę uwzględnienia skargi na decyzję w dwóch przypadkach, to jest wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
Odmowa przeprowadzenia dowodu nie została wskazana w art. 240 § 1 O.p. jako przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając natomiast wpływ odmowy przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań Strony na wynik sprawy należy wskazać, że z zeznań tych mogłyby wynikać, jak sama wskazuje Strona, inna ocena charakteru stosunków łączących Skarżącą z K. S., tzn. jej sponsoringowy charakter co Strona podnosi od początku postępowania. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma całokształt okoliczności, w jakich przedmiotowe środki pieniężne były przekazywane Skarżącej. Nieprzeprowadzenie zatem ponownego dowodu z zeznań Strony w tym stanie rzeczy nie wywarło wpływu na wynik sprawy. Zasadne jest również stanowisko organów co do braku podstaw do zwrócenia się do Prokuratury Łódź- Polesie o nadesłanie pisma z [...](roku nie sposób odczytać z kserokopii pisma) w przedmiocie zawiadomienia o przestępstwie aborcji, gdyż nie dotyczy ono postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, a także pisma K. S. z [...]. "wniosek o wszczęcie postępowania z urzędu ze względu na zagrożone dobro dziecka", gdyż podawane są tam informacje na temat sytuacji, jakie miały miejsce przed rozpoczęciem albo po zakończeniu relacji jaka wiązała Skarżącą z K. S.. W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe nie jest celem w samym sobie, lecz służy kompleksowemu wyjaśnieniu stanu faktycznego w oparciu o środki o znamionach istotności dowodowej. Przywołane przez Skarżącą środki dowodowe w obliczu nie przedstawienia przez nią żadnych nowych, istotnych w sprawie podważających dotychczasowe ustalenia faktyczne, nie wniosłyby istotnych treści do sprawy, a ich realizacja przedłużałaby w sposób nieuprawniony postępowanie w sprawie.
Konkludując należy stwierdzić, że nie przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z zeznań Strony na okoliczność weryfikacji zeznań K. S. oraz nie wystąpienie do właściwych organów o pisma z odrębnych postępowań karnych prowadzonych przez te organy nie narusza art. 188 O.p. i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadzi do naruszenia art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1329/20). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 O.p. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Należy wskazać w tym miejscu, że Skarżąca nie przedstawia w skardze argumentacji wskazującej, w jaki sposób organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia zawarte w skardze należy ocenić jako wyrażające niezadowolenie i stanowiące polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu bezpodstawne jest twierdzenie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów mających istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem darowizny. Zgodnie z brzmieniem art. 888 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Zasadnie organ wskazał, że dla oceny, czy miało miejsce nabycie przez Skarżącą własności rzeczy w drodze darowizny, niezbędnym było ustalenie w pierwszej kolejności charakteru świadczenia w związku z relacją łączącą Skarżącą z K. S.. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że od maja 2017 roku Skarżąca pozostawała w nieformalnym związku partnerskim z K. S., podczas którego otrzymywała nieodpłatnie przysporzenia majątkowe w formie przelewów środków pieniężnych i darowizn rzeczowych, które jako obdarowana, przyjęła do swojego majątku. Wskazać należy, że w pozwie o ustalenie ojcostwa i wniosku o zabezpieczenie alimentów, skierowanego do Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w dniu [...]., w którym Skarżąca wniosła o ustalenie, że K. S. jest ojcem małoletniej córki [...], jednoznacznie oświadczyła, że pozostawała w nieformalnym związku z K. S., (TOM I k. -37) z którego to związku [...]. urodziła się N. R.. W pozwie tym Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z badania DNA na fakt, iż K. S. jest ojcem biologicznym dziecka. Jednocześnie Skarżąca podała, że w toku relacji K. S. obsypywał ją drogimi prezentami oraz przelewał co miesiąc [...] zł na własne wydatki (TOM I k. -34). Jak wynika z akt przesłanych przez Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia, na rozprawie w dniu [...]. Skarżąca zeznała, że spotkała się z K. S. pierwszy raz w maju 2017r., tworzyli związek i były to kontakty systematyczne. Latem K. S. zaproponował, aby Skarżąca była bliżej niego i przeprowadziła się do Łodzi do mieszkania, w którym dochodziło do spotkań. Latem 2019r. Skarżąca przeprowadziła się do domu K. S.. Zeznała ponadto, że K. S. namawiał ją na wspólne dzieci, lecz Skarżąca nie chciała mieć z nim dzieci, bo wiedziała jako to jest odpowiedzialność. (TOM I k. -138). W piśmie procesowym z [...]. Skarżąca wskazała, że zależało jej na tym związku i umówiła psychoterapię dla par podczas której doszło do odbycia kilku wizyt latem i jesienią 2019r. (TOM I k.-123).
W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż fakt wspólnego zamieszkiwania, czego Skarżąca nie neguje, oraz podejmowane próby zapisania K. S. do [...] i wyleczenia go z nałogu narkotykowego, w który popadł (o czym podnosi w pozwie o ustalenie ojcostwa) bezsprzecznie potwierdzają dużą zażyłość i dbałość o zdrowie partnera, jak i podejmowanie skonkretyzowanych działań i zaangażowanie ze strony Skarżącej w utrzymanie związku z K. S.. Ponadto, jak słusznie podkreśla organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, o tym, że Skarżąca tworzyła związek partnerski z K. S., a omawiane relacje nie byty instrumentalne, świadczy okoliczność, że mieszkała wspólnie z dziećmi partnera i jak wskazała Skarżąca w piśmie z [...]. (odpowiedź na pozew) w zasadzie przejęła obowiązki opieki nad jego dziećmi od rana do wieczora. Robiła dzieciom śniadanie, zawoziła do szkoły, robiła zakupy spożywcze, odzieżowe, szkolne, sprzątała, robiła pranie, odbierała młodszego syna ze szkoły i spędzała z nimi czas, dopilnowywała porządku w pokojach i kładła syna partnera spać (TOM I k.-107). W świetle zebranego materiału dowodowego nie narusza zasad doświadczenia życiowego twierdzenie organu, o istnieniu związku partnerskiego bowiem wykazano, że Skarżąca była z K. S. w realnym pożyciu, tworząc więzi rodzinne, a partner bez zastrzeżeń powierzał jej pieczę nad własnymi dziećmi z poprzedniego związku oraz prowadzenie gospodarstwa domowego. O charakterze relacji łączącej Skarżącą z K. S. świadczą także wspólne kosztowne wyjazdy zagraniczne - Kuba, USA, Hiszpania (6 razy), Francja, Szwecja, Dania, Wielka Brytania, Czechy, Austria, Dubaj, Birma oraz do Tajlandii, gdzie jak sama Skarżąca wskazała, był to wyjazd "rodzinny"- świąteczno-noworoczny, bo K. S. zabrał swoich synów (TOM I k.-107). Sąd nie stwierdził przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w konkluzji organów, iż przedstawiony styl życia i wzajemna dbałość o partnera, bezsprzecznie wykraczają poza ramy relacji sponsoringowej. W konsekwencji zasadne jest stanowisko Dyrektora, że przekazane w okresie od lipca 2017r. do lutego 2020r. na konta bankowe Skarżącej środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz prezenty rzeczowe (torebki i buty) w wysokości [...] zł stanowią darowizny na rzecz Skarżącej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nie mogą zatem odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku twierdzenia skargi, że otrzymane od K. S. środki pieniężne oraz prezenty rzeczowe nie stanowią darowizny. Analizując przesłanki istnienia umowy darowizny należy wskazać, że dla skuteczności darowizny niezbędny jest konsensus co do treści świadczenia i jego bezpłatności, natomiast przywołany art. 888 kodeksu cywilnego nie wymaga uzgodnienia sfery motywacyjnej. Pobudki stron mogą pozostać rozbieżne. Darowiznę cechuje bezpłatność, która polega na tym, że świadczenie darczyńcy musi być bezpłatne, traci zaś taki charakter wówczas gdy zostało spełnione w celu uzyskania świadczenia ekwiwalentnego, a więc równoważnego wartościowo z przedmiotem darowizny. Choć umowa darowizny ze swej istoty ma charakter darmy, to jednak nie oznacza, że nie może nakładać określonych zobowiązań na obdarowaną osobę. Jak wynika z zeznań K. S., złożonych podczas przesłuchań, wolą jego, jako darczyńcy było nieodpłatne przysporzenie Skarżącej korzyści majątkowej, tj. "obdarowywanie partnerki" na codzienne wydatki i zakupy dla siebie (TOM II k.333-337). Bezsprzecznie majątek darczyńcy K. S. został pomniejszony o wartość przysporzenia przekazanego Skarżącej tytułem darmym, która przysporzenie przyjęła i spowodowało to po jej stronie wzbogacenie, co wypełnia znamiona umowy darowizny.
Sąd w pełni aprobuje ocenę organów, iż zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że otrzymane przez Stronę środki finansowe stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług seksualnych. Jak już wskazano powyżej materiał dowodowy pozwala na oczywistą konkluzję, że Skarżącą łączył z K. S. stosunek bliskości, który nie musi wynikać z więzi rodzinnych, ale również z tych o charakterze przyjacielskim, towarzyskim czy majątkowym. O stosunku bliskości świadczy posiadanie wspólnego dziecka, fakt wspólnego zamieszkiwania wraz z partnerem i jego dziećmi i spędzania wolnego czasu oraz wypoczynku. Organ zasadnie podkreślił także, że umożliwienie Skarżącej korzystanie z kart kredytowych należących do K. S. świadczy o znacznej dozie zaufania między stronami, której źródłem jest bliskość relacji osobistych znamionujących związek partnerski.
Wbrew zarzutom skargi to nie zeznania K. S. na temat relacji łączącej go ze Skarżącą są niespójne. To Strona w zależności od tego w jakim postępowaniu składa zeznania zmienia ocenę charakteru relacji z K. S.. W pozwie o ustalenie ojcostwa, jak i przed Sądem Rejonowym Skarżąca zeznała, że pozostawała w związku partnerskim z K. S., który już po kilku miesiącach od wspólnego poznania namawiał ją na wspólne dziecko i wyrażał wdzięczność za serdeczny stosunek do jego dzieci z poprzedniego małżeństwa. Skarżąca jednoznacznie wskazała, że poznała K. S. na portalu randkowym sympatia.onet.pl, ogólnodostępnym dla osób w każdym wieku (TOM I k.-116). Natomiast w postępowaniu podatkowym Strona podaje, że relacja ta oparta była na sponsoringu i świadczeniu usług seksualnych. Natomiast K. S. zeznał, że co prawda poznał Stronę na portalu o charakterze sponsporingowym ale już po miesiącu charakter znajomości uległ zmianie i bardzo szybko planowali wspólną przyszłość (tom II, k. 336). Taką ocenę relacji jako bliskiej opartej na uczuciu K. S. przedstawił także podczas zeznań na rozprawie przed sądem powszechnym w sprawie o ustalenie ojcostwa (tom II, k. 297-298).
Podnoszona przez Stronę kwestia obecnych intencji K. S. wobec Skarżącej oraz złych relacji pomiędzy nimi pozostaje bez wpływu na ocenę okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia charakteru związku stron z lat 2017 – 2020.
Końcowo Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, dokumentów, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).
Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.
Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.