Uzasadnienie
I SA/Bd 115/05
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w T. z [...] 2004r., Nr [...] i określił J. i G. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu podano, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 18 maja 2004r. sygn. akt I SA/Bd 9/04, uchylił decyzję. Organ przywołał, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, m. in., że "cel mieszkaniowy" rozbudowy budynku, warunkujący prawo do ulgi podatkowej określonej przepisem art. 27 a ust. 1 pkt 1) lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, realizowany jest nie tylko przez rozbudowę budynku o pomieszczenia mieszkalne, ale także pomieszczenia pomocnicze, a w konkretnej sprawie może obejmować także pomieszczenia gospodarcze. Natomiast z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że nie wszystkie pomieszczenia wybudowane w ramach rozbudowy budynku mieszkalnego zostały przeznaczone na działalność gospodarczą, tak jak przyjęły to organy podatkowe. W jednym z pomieszczeń stwierdzono, bowiem przechowywanie rowerów, kuchni gazowej, przedmiotów użytku osobistego, wózka dziecięcego, zabawek. W związku z powyższym, przy orzekaniu, należało wyodrębnić tę część pomieszczeń gospodarczych, które były przeznaczone na cele mieszkalne. Sąd jednakże ocenił, że zasadniczym celem rozbudowy było zwiększenie powierzchni pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej i podatnik, który odlicza od podatku wydatki z tytułu tzw. ulgi budowlanej, a następnie niezwłocznie dokonuje zmian funkcjonalnych pomieszczeń i przystosowuje je do prowadzonej działalności gospodarczej, nie może korzystać z przywileju, jakim jest ulga podatkowa. Zamiarem ustawodawcy było, bowiem ulżenie podatnikom ponoszącym wydatki na realizację celów mieszkaniowych. Taki warunek zapewne nie jest spełniony, jeżeli obiektywnie pomieszczenia nie służyły tym celom, bowiem od początku związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie uwzględnionych przez podatnika a zakwestionowanych przez organy odliczeń z tytułu darowizn, w zapadłym wyroku Sąd podkreślił, że to na podatniku, który dokonuje odliczeń od podstawy opodatkowania ciąży obowiązek przedłożenia dowodów potwierdzających ich poniesienie. Załączone do skargi do WSA pismo z dnia 2 stycznia 2004r. wystawione przez Kurię Diecezjalną T. nie było znane organom podatkowym. Na rozprawie przed Sądem skarżący powołał się na "podziękowanie", potwierdzające dokonanie darowizny, przedłożone na etapie postępowania podatkowego. Ponieważ w aktach sprawy brakowało powyższego dokumentu, Sąd wskazał, że organ podatkowy winien ustalić czy rzeczywiście przedstawiono ten dokument, a w razie odpowiedzi twierdzącej, czy posiadał on cechy pokwitowania.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ ustalił, że kryterium "własnych potrzeb mieszkaniowych" spełnia jedno pomieszczenie, w którym przechowywane były przedmioty własnego użytku. Pozostałe zaś pomieszczenia wybudowane w ramach rozbudowy budynku mieszkalnego, przeznaczone zostały na działalność gospodarczą.
Organ oparł się na dokumentacji budowlanej, w tym protokole odbioru budynku, decyzjach wójta gminy L.: o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego oraz zeznaniach inspektora nadzoru budowlanego, które jednoznacznie wskazują, iż rozbudowano budynek o część gospodarczo-garażową, oraz ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i, jego zdaniem, z materiału zebranego w sprawie wynika, iż nie wszystkie pomieszczenia gospodarcze wybudowane w ramach rozbudowy budynku mieszkalnego zostały przeznaczone na działalność gospodarczą. W jednym z pomieszczeń stwierdzono, bowiem przechowywanie przez Państwa rzeczy służących celom osobistym. Na podstawie oględzin dobudowanej części budynku, przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że skarżący przechowali w jednym z pomieszczeń o powierzchni 26,25 m2, znajdującym się na piętrze: rowery, kuchnię gazową, wózek dziecięcy i zabawki, natomiast pozostałe pomieszczenia służyły wykonywanej działalności gospodarczej, także pomieszczenie, wchodzące w skład krojowni," które w czasie oględzin było "puste", ale ze względu na brak ścianki działowej (przewidzianej w projekcie budowlanym), stanowiło część krojowni. Oparto się przy tym na przesłuchaniu G. S. w charakterze strony, który zeznał, że na parterze budynku mieszczą się pomieszczenia przeznaczone na działalność gospodarczą: sitodruk, magazyn, biuro, wc, zaś na piętrze pomieszczenie krojowni, magazyn, pomieszczenie puste, oraz jedno pomieszczenie przeznaczone na cele mieszkalne.
Dalej, organ powołał się na protokół odbioru rozbudowanego budynku, jak również "Ekspertyzę techniczną", sporządzoną przez mgr. inż. M. M., iż rozbudowa budynku została zakończona dnia 30 maja 2001 r., a w okresie lipiec - sierpień 2001 r. zostały przeprowadzone zmiany funkcjonalne w dobudowanej części, polegające na dostosowaniu pomieszczeń "do wymogów zakładu, w myśl wytycznych Sanepidu i Państwowej Inspekcji Sanitarnej". Z protokołów Państwowej Inspekcji Sanitarnej z [...] 2001 r. wynika to, że w lipcu 2001r. przeniesiono do dobudowanej części stanowisko pracy (drukarni, krojowni) oraz zaplecza socjalnego. Brakowało natomiast, na co również wskazał Sąd, dowodów, tj. pozwolenia na budowę lub zgłoszenie realizowanych robót, pozwalających organom na uznanie, iż przebudowa była nową inwestycją. Organ powtórzył za Sądem, że podatnik, który odlicza od podatku wydatki z tytułu ulgi budowlanej, a następnie niezwłocznie dokonuje zmian funkcjonalnych pomieszczeń i przystosowuje je do prowadzonej działalności gospodarczej, nie może korzystać z przywileju, jakim jest ulga podatkowa. Zamiarem ustawodawcy było, bowiem przyznanie ulgi podatnikom ponoszącym wydatki na realizację celów mieszkalnych, na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, a taki warunek nie jest spełniony, jeżeli obiektywnie pomieszczenia nie służyły tym celom, gdyż praktycznie od początku związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie, że cała powierzchnia pomieszczeń uzyskanych w wyniku rozbudowy służyła celom mieszkalnym, a następnie zmieniono ich przeznaczenie.
Organ stwierdził, że wskazana przez skarżącego, dokonana po upływie trzech lat, zmiana przeznaczenia pomieszczeń, którą mają dokumentować zdjęcia przedłożone w dniu 7 października 2004r., choćby nawet prowadziła do pozyskania dodatkowej powierzchni mieszkalnej, nie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została wymieniona zmiana sposobu wykorzystywania pomieszczeń, dotychczas służących działalności gospodarczej.
Ponadto organ stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo przyjęto wysokość wydatków na rozbudowę wynikającą z przedłożonych faktur VAT oraz wyliczono wskaźnik procentowy, przyjęty do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu w ramach ulgi budowlanej.
Organ odniósł się do niekwestionowanych ustaleń w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie [...] zł i oceniając zebrane dowody, w tym pisemne oświadczenie proboszcza, stwierdzono, że brak dowodu potwierdzającego przekazanie darowizny w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.).
W skardze, zakwestionowano taką ocenę stanu faktycznego, iż czasowe wykorzystanie na działalność gospodarczą, pomieszczeń wybudowanych na cele mieszkaniowe, powoduje utratę prawa do tzw. "ulgi budowlanej". Wskazano na fakt, że pomieszczenia te wykorzystano po upływie pewnego czasu od wybudowania, co potwierdza załączona lista podpisów obecności pracowników firmy. Wskazano na błędne uznanie, iż pomieszczenie "puste" było przeznaczone na działalność gospodarczą, a nie mieszkaniową, gdyż nie wynika to chociażby z zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje.
Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), a organ podporządkował się ocenie prawnej i wskazaniom, co do dalszego postępowania, wyrażonym w orzeczeniu sądu zapadłym w sprawie, przy czym oceną tą związany jest również orzekający obecnie Sąd (art. 153 cyt. ustawy o postępowaniu.).
Sąd podzielił pogląd organu, że po wyroku sądu nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego jak i prawnego sprawy taka, która spowodowałaby zmianę stanowiska, iż w sprawie celem rozbudowy było zwiększenie powierzchni pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej i podatnik nie mógł korzystać z przywileju, jakim jest ulga podatkowa, a ustalenia, które z wybudowanych pomieszczeń nie spełniały tego warunku, zostało oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnienia złożone przez samych podatników, i ustalenia te nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia.
Nie mogło zmienić oceny wyrażonej w wyroku Sądu, że "podatnik, który odlicza od podatku wydatki z tytułu tzw. ulgi budowlanej, a następnie niezwłocznie dokonuje zmian funkcjonalnych pomieszczeń i przystosowuje je do powadzonej działalności gospodarczej", przy czym Sądowi znane było, iż działalność tę nie rozpoczęto od razu; to, że przed wydaniem obecnie zaskarżonej decyzji, zaprzestano działalności i wszystkie pomieszczenia przeznaczono na potrzeby mieszkalne, gdyż, jak podniósł organ, tę sytuację można by rozpatrywać w kategorii zmiany sposobu użytkowania z dotychczasowego na mieszkalny, co nie daje podstawy do zmniejszenia podatku (art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr14, poz. 176 ze zm.)).
Natomiast, dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie ocenione zostały bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)). Organy podatkowe, korzystające z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczyniły podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom podatnika odmówiły mocy dowodowej, czyniąc to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń.
Dowodem w sprawie jest niewątpliwie "Ekspertyza techniczna" wykonana przez mgr. inż. M. M., z której wynika, że sporne pomieszczenie "puste" to powierzchnia krojowni, czego strona nie kwestionuje. W takim przypadku należy uznać za zasadne stanowisko organu drugiej instancji, że również o ten obszar powiększono powierzchnię budynku na prowadzenie działalności gospodarczej.
Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.