Uzasadnienie
- 1. Decyzją z dnia [...] 2014 r. Burmistrz K. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji było nieuzasadnione, w ocenie organu, pomniejszenie zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2009r. w deklaracji z powodu wyłączenia z podstawy opodatkowania deklarowanych w latach poprzednich linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.
- 2. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 210 § 4 w zw.
z art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji nie zawiera zestawienia obiektów, które podlegają opodatkowaniu i których powierzchnia lub wartość została uwzględniona w przyjętej do rozstrzygnięcia podstawie opodatkowania; art. 122 w zw.
z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe określenie wartości budowli będących przedmiotem opodatkowania; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie do podstawy podatkowania innej wartości niż określona w tym przepisie.
- 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] 2014r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Definiując ten przedmiot opodatkowania organ odwołał się do definicji budowli, wskazując, że na gruncie prawa podatkowego budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury i który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjamii urządzeniami. Budowlą jest także urządzenie budowlane, którym jest, między innymi, urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem kanalizacji kablowej. Kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi zatem całość techniczno-użytkową.
Mając na uwadze przeznaczenie tej budowli, jasnym się staje wniosek, że transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, ta bowiem wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. W ocenie organu z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika wniosek, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie, niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia, nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał.
Mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że kanalizacja kablowa pozbawiona linii telekomunikacyjnych nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie będzie związana z działalnością gospodarczą ze względów technicznych. Zdaniem organu drugiej instancji, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej.
Odnosząc się do zarzutów w zakresie procedury oraz wątpliwości odnośnie ustalenia, jakie budowle są przedmiotem opodatkowania, jaka jest ich wartość, organ wskazał, że Spółka nigdy nie kwestionowała rzetelności własnych deklaracji podatkowych, także tych z lat poprzednich. Organ podkreślił, że to sam pełnomocnik [...]. w piśmie z [...] 2008r. wyjaśnił, iż powodem zmniejszenia wartości budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, było wyłączenie z niej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem w latach poprzednich Spółka błędnie deklarowała tę wartość jako podlegającą opodatkowaniu. W informacji tej pełnomocnik skarżącej nie wskazywał na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się rzekomego nie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, zawartych na płycie CD organ wskazał, że dowód taki został przeprowadzony, co wynika wprost z uzasadniania treści decyzji Burmistrza, gdzie na stronie nr 2 wskazano wprost, że: "Po przeanalizowaniu danych znajdujących się na dyskietce ustalono wartość budowli na kwotę [...] zł, co nie jest adekwatne do faktycznej wartości budowli... " (W istocie chodzi o rzeczoną ewidencję na płycie CD, bowiem w aktach sprawy jedynym nośnikiem pamięci cyfrowej była rzeczona płyta CD). Fakt, że organ podatkowy badał wyciąg z ewidencji środków trwałych, nie oznacza, że bezkrytycznie miał obowiązek przyjąć do opodatkowania zaniżoną, bo pomijającą linie kablowe, wartość budowli.
Końcowo organ wskazał, że przy wyliczeniu podatku wzięto pod uwagę fakt, że w dniu [...]2009r. [...]. (ówcześnie [...].) sprzedała część budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
- 4. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza:
- - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pk 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustalenie wartości spornych linii kablowych w błędnej wysokości, zwłaszcza w skutek nieuwzględnienia nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych;
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostają poza zakresem prawnopodatkowych definicji budowli;
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu, co czyni niedopuszczalnym opodatkowanie u skarżącej całości techniczno-użytkowej kanalizacji i linii kablowych.
- 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
7. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto ze sprzeciwem strony skarżącej spotkał się sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.
8. Co do pierwszej kwestii, rozpatrujący sprawę skład orzekający tut. Sądu nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej, podzielając w tej mierze stanowisko prezentowane w ugruntowanym już orzecznictwie NSA (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10).
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2009 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej zwana "u.p.o.l." - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Przytoczony przepis definiując budowle wskazuje na dwie kategorie: obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane.
Urządzenia budowlane są to, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dalej zwana "u.p.b.", urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Z kolei definicja obiektu budowlanego zawarta jest w art. 3 pkt 1 u.p.b., według którego do tej grupy należą: a) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowle stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekty małej architektury.
Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma pojęcie budowli. Pojęcie to na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ta z kolei w art. 3 pkt 3 przez budowlę nakazuje rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W oparciu o powyższe przepisy w judykaturze ugruntował się już pogląd, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Szerokie uzasadnienie tej tezy zawarte zostało w wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11. Sąd ten zwrócił uwagę, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla ich zrozumienia może być odwołanie się do dalszych regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, na przykład, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).
Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że kanalizacja kablowa i linie kablowe, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem. Samodzielnym obiektem budowlanym jest kanalizacja kablowa, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Skoro zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Sądu, organ podatkowy w powyższym zakresie nie naruszył art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
9. W skardze strona wywodzi, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie zostały wymienione jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.
Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż w art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród budowli zostały wymienione sieci techniczne, natomiast w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. oraz w załączniku do u.p.b. w kategorii XXVI wymienia się sieci telekomunikacyjne.
10. W rozpoznanej sprawie istotne znaczenia ma jednakże okoliczność, na którą powoływała się skarżąca, a którą organ odwoławczy de facto pominął tj. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] 2009r. Jak wskazywała skarżąca, kable znajdują się w kanalizacji technicznej, stanowiącej własność innego podmiotu.
W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są, zgodnie z art.3 ust.1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l., właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, niemającymi znaczenia w stanie prawnym tej sprawy). W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca była w badanym roku podatkowym właścicielem kabli.
Jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Złożona z kanalizacji kablowej i kabli, jedna budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable te nie stanowią wówczas samodzielnej budowli, a są tylko jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka wskazuje, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. W zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek stanowiska organ tym zakresie. Organ nie wyjaśnił czy skarżąca spółka pomimo zwarcia przywołanej powyżej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego jest posiadaczem samoistnym spornych kanalizacji kablowych a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości.
Powyższy problem organ skonstatował jednym zdaniem na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji wskazując, że przy wyliczeniu podatku wzięto pod uwagę fakt, że w dniu [...] 2009r. [...] S.A. (ówcześnie [...].) sprzedała część budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00).
Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy.
Dopiero zatem, po przeanalizowaniu przez organ umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego oraz stwierdzeniu, jakie skutki wywiera ona w zakresie obowiązków podatkowych czego da wyraz w decyzji podatkowej będzie możliwa ocena prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie w przypadku zaskarżenia takiej decyzji do Sądu. Brak tych rozważań powoduje, że decyzja organu jest niekompletna co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Powyższe skutkuje stwierdzeniem, że zbędne jest odnoszenie się przez Sąd do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.
Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 461). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (1.500 zł) koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł)