Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 2011r. Organ wskazał, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel węglem i katodami niklowymi. W miesiącach styczniu i kwietniu 2011r. wykazała także transakcje w zakresie granulatu srebra. W oparciu o zgromadzony materiał dotyczący firm: T. J. G., G.-B. R. G., S. P. C. i P. K. Z. z odwołaniem się m.in. do zeznań złożonych przez właścicieli tych firm, decyzji wydanych dla określonych podmiotów w przedmiocie podatku od towarów i usług w tym za okresy objęte zaskarżoną decyzją, protokołów z przeprowadzonych kontroli oraz z czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji uznał, że faktury, w których jako wystawcy figurują ww. firmy, nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.
Zatem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty, organ nie uznał za dostawy rzeczywiste w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", pozbawiając podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.
Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji. Dyrektor zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w miesiącu styczniu i kwietniu 2011r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT również faktury wystawione przez K.-P. K. P., które przyczyniły się do powiększenia wykazanego przez Spółkę podatku naliczonego w miesiącach styczniu i kwietniu 2011r. o łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w zakresie transakcji z K.-P. jest niewystarczający, stąd zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zweryfikowania transakcji wykazanych na fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje K.-P..
Organ wskazał, że organ pierwszej instancji w szczególności powinien podjąć próby ustalenia, czy dostawy granulatu srebra wykazane na posiadanych przez Spółkę fakturach faktycznie miały miejsce, czy K. P. w ogóle prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem lub w jakimkolwiek innym miejscu, a także czy mógł dysponować tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży za styczeń i kwiecień 2011r. faktury, na których wykazała dostawy granulatu srebra na rzecz L. B., P.i Wspólnicy S.J. w G..
W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przyjął w rozliczeniu kwoty podatku należnego w wysokościach zadeklarowanych przez Spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko to powinno zostać poparte szczegółowym postępowaniem dowodowym mającym na celu zweryfikowanie rozliczeń w zakresie podatku należnego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych czynności zmierzających do ich weryfikacji, poza porównaniem okazanych faktur VAT z prowadzonymi przez Spółkę rejestrami sprzedaży za te okresy.
Organ odwoławczy zalecił również organowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonał oceny wniesionego przez Spółkę pisma z dnia 1 września 2014r.
Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła do tut. Sądu skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji zarzucając naruszenie:
- - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) - dalej jako: "O.p.", poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie w jakim rekomenduje przeprowadzenie postępowania dowodowego odnośnie okoliczności, które nie wymagają dodatkowych ustaleń oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie umorzył postępowania w sprawie;
- - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z 121 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez akceptację przez organ odwoławczy działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. polegającego na nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, jak również nie wskazanie przez organ odwoławczy w tym zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;
- - art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez akceptację działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegającego na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów;
- - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do okoliczności, które wymagają ponownego zbadania przez organ podatkowy I instancji;
- - art. 121 §1 O.p., tj. zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.
Ponadto skarżąca wniosła o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów podniesionych w skardze.
Zdaniem Spółki, ustalenia organu podatkowego w zakresie, w jakim uznaje, że faktury wystawione przez T. J. G., G.-B. R. G., S. P.C. i P.K. Z. nie odzwierciedlają autentycznych transakcji gospodarczych, są błędne, zatem organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Skarżąca podniosła, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy można jednoznacznie wykazać, iż transakcje te rzeczywiście miały miejsce, a jeżeli po stronie kontrahentów występowały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, to skarżąca nie miała świadomości ani podstaw by przypuszczać, że takie nieprawidłowości występują.
Skarżąca dodała, że gdyby nawet zgodzić się z organem odwoławczym, iż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, to właśnie w zakresie transakcji z ww. firmami. Podkreśliła, że na szereg uchybień wskazała w piśmie z dnia 1 września 2014r. W ocenie strony, analiza tego pisma była obowiązkiem organu odwoławczego, czego ten nie uczynił zlecając to zadanie organowi pierwszej instancji.
Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu brak uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia w odniesieniu do okoliczności, które wymagają ponownego zbadania przez organ pierwszej instancji. W jej ocenie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy i w jakim zakresie organ odwoławczy uwzględnił argumentację strony zaprezentowaną w piśmie z dnia 1 września 2014r., ani jakie fakty wymagają dodatkowego wyjaśnienia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)
Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.
W niniejszej sprawie skarga dotyczy decyzji o charakterze kasacyjnym wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:
- a) organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego; podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;
- b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).
W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji.
Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Taki kierunek wykładni przyjmuje się w doktrynie, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 31 maja 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2226/96 NSA podkreślił, iż brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki.
Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a zatem także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia.
W wyroku z dnia 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98 (Serwis Podatkowy 2003, Nr 7, str.
91) NSA stwierdził: "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia, i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu
I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki".
Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy w pełni akceptuje. Należy mocno podkreślić, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy podał, iż podatnik nabywał granulat srebra od pięciu kontrahentów, jednakże wskazano na materiał dowodowy dotyczący czterech z nich. Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie tych czterech podmiotów organ pierwszej instancji wykazał, iż wystawione faktury nie można uznać za potwierdzające dostawy rzeczywiste w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Po czym organ odwoławczy podniósł, że piąty kontrahent dostawy granulatu srebra K.-P. K. P. wystawił także faktury VAT z podatkiem VAT 99.348,50 zł. Dyrektor wymienił przeprowadzone czynności, powołał dowody i dokonane ustalenia w zakresie transakcji z tym kontrahentem. Po przywołaniu tych okoliczności doszedł jednak do wniosku, że w związku z ustaleniami konieczne jest "ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zweryfikowania transakcji wykazanych na fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje K.-P.
K. P., O. [...]. W szczególności należy podjąć próby ustalenia czy dostawy granulatu srebra wykazane na posiadanych przez Spółkę fakturach faktycznie miały miejsce, czy Pan K. P. w ogóle prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem lub w jakimkolwiek innym miejscu, a także czy mógł dysponować tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra."
Sąd zauważa, że w świetle przywołanych okoliczności twierdzenie o konieczności "ponownego" przeprowadzenia postępowania, nie może być podstawą do zastosowania instytucji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jeżeli natomiast – w ocenie organu odwoławczego – należało dalej prowadzić postępowanie w zakresie transakcji z tym kontrahentem (K. P.), to należało wskazać jakie czynności – ponad już dokonane – organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić. Sąd podkreśla, że Dyrektor Izby Skarbowej wymienił i opisał szereg czynności procesowych, które zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, a które wskazują na brak możliwości kontaktu z tym podmiotem. I tak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że: z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie wynika, że K. P. był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT od dnia 1 grudnia 2010r. wskazując jako miejsce prowadzenia działalności i rachunkowości – O.[...]w złożonych dokumentach rejestracyjnych nie podano numeru rachunku bankowego; K P. złożył w Urzędzie Skarbowym w Koninie dwie deklaracje podatkowe VAT-7 za IV kwartał 2010r. i za I kwartał 2011r. (z tytułu zobowiązania wykazanego w tej deklaracji posiada zaległości w wysokości 278 zł.); nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 za pozostałe okresy 2011r., a kierowana do niego przez urząd korespondencja wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się"; podjęto próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT, jednakże bez rezultatu; mieszkanka budynku znajdującego się w O. [...] (wskazanego jako siedziba działalności firmy K. P.) poinformowała pracowników urzędu, że K. P. nie zamieszkuje w tym budynku i nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej; w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Koninie z urzędu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił z dniem 13 kwietnia 2012r. K. P. z rejestru jako podatnika VAT. Powyższe ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym (d.: k. 78, 86-88; 196-197; 381, 461-462, 850-854, 897, 900-901, 1092-1124, 1167).
Stąd powstaje pytanie: jakie czynności powinny być jeszcze podjęte, a nie zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Jeżeli w aktach sprawy znajduje się materiał dowody, a organ odwoławczy ocenia go za niewystaczający, to powinien wskazać na brakujące działania organu, a nie ogólnie skwitować, że "ponownie" należy przeprowadzić czynności. Nie wiadomo też, do czego zmierza organ odwoławczy i czemu mają służyć dalsze czynności – w kontekście prawa materialnego – skoro organ pierwszej instancji nie zakwestionował podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.-P. K. P.. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji na te kwestie nie udziela odpowiedzi.
Odnośnie stwierdzenia na s. 4 zaskarżonej decyzji, że "przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien również dokonać oceny wniesionego przez Spółkę pisma z dnia 1 września 2014r.", Sąd zauważa, iż stanowiło ono uzupełnienie odwołania i powinno być w pierwszej kolejności rozpatrzone przez organ odwoławczy, właśnie pod kątem, czy zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz w jakim zakresie. Zwrócić należy uwagę, że w piśmie tym strona zawarła kolejny raz zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka M. W.. Zarzut ten był także zawarty w odwołaniu (s. 10).
W związku z tym do organu odwoławczego należała ocena, czy ten dowód, jak i dowody pozostałe wymienione na s. 10 odwołania, organ pierwszej powinien przeprowadzić w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, czy nie zachodzi taka konieczność. Skoro organ pierwszej instancji nie uwzględnia określonych wniosków dowodowych i wydaje postanowienie (z dnia 10 czerwca 2014r. – k. 1421-1422 – tom 4/5 akt administracyjnych), a podatnik kwestionuje to w odwołaniu oraz w piśmie uzupełniającym, to organ odwoławczy nie może uchylić się od oceny postawionych zarzutów i stwierdzić, że to organ pierwszej instancji do tego się odniesie, skoro ten organ już rozprawił się z tymi wnioskami w podanym postanowieniu, a następnie w wydanej decyzji. W takiej sytuacji zajęcie stanowiska przez organ odwoławczy jest podstawowym wymogiem w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego odwołania.
Organ odwoławczy powinien zatem ocenić, czy odmowa była zasadna, czy też należy wnioski dowodowe uwzględnić i dowody przeprowadzić, tym bardziej, gdy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zatem obowiązany był ocenić, czy w zakresie transakcji z czterema podmiotami materiał dowody wymaga uzupełnienia, a nie przerzucać tego obowiązku na organ pierwszej instancji. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy odniesie się do jego zarzutów co do niekompletności materiału dowodowego - w zakresie choćby przesłuchania świadków - skoro wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, jakie jest stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz w ww. piśmie z dnia 1 września 2014r., bowiem organ ten nie wypowiedział się w tej materii, ocenę tę "scedował" na organ pierwszej instancji.
W konsekwencji organ pierwszej instancji miałby oceniać faktycznie te wnioski dowodowe, które już ocenił. Dokonanie powyższej oceny i ustaleń jest o tyle istotne, ponieważ dla zastosowania art. 233 § 2 O.p. niezbędne jest wykazanie, że postępowanie dowodowe należy uzupełnić w znacznej części.
W zakresie wymienionych przez Spółkę dostaw granulatu srebra na rzecz L.B., P. i Wspólnicy S.J., ul. P.[...], [...] i ujętych faktur w rejestrach sprzedaży za styczeń i kwiecień 2011r. - jak zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przyjął w rozliczeniu kwoty podatku należnego w wysokościach zadeklarowanych przez skarżącą Spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia wykazanych kwot podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7 powinno zostać poparte szczegółowym postępowaniem dowodowym mającym na celu zweryfikowanie rozliczeń w zakresie podatku należnego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych czynności zmierzających do ich weryfikacji, poza porównaniem okazanych faktur VAT z prowadzonymi przez Spółkę rejestrami sprzedaży za te okresy.
Tymczasem z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano A. B. i K. P. – wspólników Spółki Jawnej L., jedynego odbiorcy granulatu od skarżącej Spółki. Weryfikacji poddano również dokumenty dotyczące transakcji między firmami L. a skarżącą, tj. faktury, dowody WZ i PZ, wyciągi bankowe. Na podstawie zebranych dowodów (k. 575-578, 819-835, 838-839, 887-894) stwierdzono, że transakcje sprzedaży miały w rzeczywistości miejsce.
W związku z tym powstaje pytanie, jakie czynności organ pierwszej instancji powinien jeszcze przeprowadzić, skoro nie kwestionuje faktu sprzedaży granulatu srebra na rzecz ww. podmiotu.
Okoliczność, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, czy też w stanowisku do odwołania powołał się niezbyt szeroko na dowody zebrane w sprawie dostaw, których nie zakwestionował, to nie oznacza, iż organ odwoławczy przed uchyleniem decyzji Dyrektora UKS i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, nie był obowiązany do ponownej oceny materiału dowodowego pod kątem jego zupełności. Jednocześnie Sąd zauważa, że nawet krótkie odniesienie się organu pierwszej instancji do zagadnienia zadeklarowanego podatku należnego (usprawiedliwione zaakceptowaniem jego wysokości), nie zwalniało organu odwoławczego od oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy administracyjnej. Dopiero stwierdzenie, że jest on niekompletny i wskazanie jakie czynności jeszcze należy przeprowadzić dopiero uprawniałoby organ do rozważenia, czy zachodzą podstawy do orzekania na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Reasumując, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie podał, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone, co jeszcze w zakresie stanu faktycznego nie zostało ustalone, wobec już zebranego materiału dowodowego, w szczególności, gdy ma się na uwadze okoliczność, że organ I instancji nie zakwestionował prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.-P. K.P. oraz zadeklarowanego podatku należnego w związku z dostawami wykazanymi w fakturach wystawionych na rzecz L. B., Pi.i Wspólnicy S.J. Z jednej zatem strony organ odwoławczy nakazuje badać okoliczności, które uznane są przez organ pierwszej instancji za zgodne z deklaracjami podatnika, a z drugiej strony nie wypowiada się co do kompletności materiału dowodowego (nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy) w zakresie transakcji zakwestionowanych przez organ jako nie odzwierciedlających rzeczywistości - w kontekście podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w zakresie niezupełności tej części materiału dowodowego.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wykazał istnienia przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Powyższe tym bardziej budzi zastrzeżenia, że na s. 3 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skonstatował: "W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazał, że dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty nie można uznać za dostawy rzeczywiste w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.)." Lapidarne stwierdzenie, że organ pierwszej instancji "wykazał", iż dostawy nie miały miejsca nie może zastąpić szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania. Dopiero wykazanie, że materiał dowodowy jest na tyle niepełny, iż należy przeprowadzić postępowanie w znacznej części, uprawnia organ do uchylenia decyzji Dyrektora UKS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Mając na uwadze powyższe, organ ponownie i wnikliwie przeanalizuje cały materiał dowodowy, również w kontekście odwołania, jego uzupełnienia (pismo z dnia 1 września 2014r.) oraz wcześniejszych pism strony skarżącej i oceni, czy oraz jakie – jego zdaniem – występują braki w ustaleniu stanu faktycznego, ze szczególnym uwzględnieniem odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. W sytuacji, gdy organ ten przeprowadził na daną okoliczność szereg dowodów, a zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny nie został nadal ustalony, to organ poda czynności, które należy jeszcze przeprowadzić, które wnioski strony skarżącej należy uwzględnić, nie ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia konieczności prowadzenia nadal postępowania. To dopiero pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania w znacznej części, czy nie.
W przypadku braku ku temu podstaw, przy jednoczesnym ustaleniu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, jednakże w nieznacznej części, wówczas należy zastosować instytucję uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. Stosując art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, niepubl.).
Dopiero ponowna i wszechstronna analiza materiału dowodowego, której zabrakło w przedmiotowej sprawie, pozwali stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 § 1-2 O.p. należy zastosować. Sąd tej kwestii nie przesądza, stwierdza wyłącznie, że przyczyny podane w zaskarżonej decyzji nie odpowiadają wymogom z art. 233 § 2 O.p. Przedwczesne też byłoby na obecnym etapie wypowiadanie się co do żądania podatnika, że decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona, a postępowanie w sprawie powinno być umorzone.
Sąd zwraca uwagę, że obok zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) należy też mieć na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.). Ponadto organ odwoławczy powinien kierować się także art. 234 O.p., na podstawie którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
informacje o jednostce
Jednocześnie Sąd stwierdza, że mając na uwadze fakt, iż przedmiotem kontroli była decyzja kasacyjna, przedwczesna jest także ocena merytorycznych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, których domagał się skarżący w treści skargi.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa zawarty w art. 233 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent