Uzasadnienie
P. B. (wnioskodawczyni/skarżąca) w dniu [...] września 2017r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że w styczniu 2014r. nabyła w drodze darowizny od rodziców mieszkanie w S.. Ze względu na zmianę sytuacji życiowej (czasowa praca w W. i częste pobyty w B.) wnioskodawczyni chce sprzedać mieszkanie w S. i za uzyskaną kwotę nabyć i wyremontować na własne cele mieszkaniowe 2 mieszkania w B., do których tytuł własności będzie posiadała tylko ona. Wnioskodawczyni planuje zakup jednego mieszkania 3-pokojowego (mieszkanie nr 1) oraz jednego mieszkania 2-pokojowego (mieszkanie nr 2). Sprzedaż ww. mieszkania nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Strona nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie/zbywanie nieruchomości.
W jednym mieszkaniu (mieszkanie nr 2) wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać podczas pobytów w B.. Po zakończeniu pracy w W. zamieszka w nim na stałe. Drugie mieszkanie (mieszkanie nr 1) będzie natomiast wynajmowane, a środki uzyskane z wynajmu, po ich opodatkowaniu będą przeznaczone na opłacenie wynajmowanego w W. mieszkania, w którym strona obecnie zamieszkuje. W wynajmowanym mieszkaniu (mieszkanie nr 1) zamieszkają natomiast rodzice wnioskodawczyni, kiedy już ze względu na wiek będą potrzebowali opieki i nie będą mogli mieszkać sami w domu jednorodzinnym położonym w innym mieście niż miasto zamieszkania wnioskodawczyni. Oba mieszkania będą w bliskiej odległości od siebie, aby pozwolić na zamieszkanie stronie blisko rodziców i umożliwić jej sprawowanie opieki nad nimi, przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości kontynuowania pracy oraz życia rodzinnego i towarzyskiego, a tym samym umożliwić stronie realizację własnych celów mieszkaniowych.
Wnioskodawczyni zakłada również, że po osiągnięciu przez dzieci pełnoletności przeprowadzi się do mieszkania (mieszkanie nr 1) zajmowanego przez rodziców a mieszkanie (mieszkanie nr 2), w którym dotychczas zamieszkiwała - przekaże dzieciom. Tym samym, wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać w obu mieszkaniach.
Strona wyjaśniła, że dochód ze sprzedaży mieszkania w S. zostanie przeznaczony na zakup 2 mieszkań w B. i ich remont w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości, spełniając tym samym warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r. Nr 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni dodała, że w 2017 r. kupiła (z własnych środków oraz kredytu) mieszkanie w B., które jest obecnie remontowane.
W kontekście tak przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie: czy kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży podarowanego mieszkania umożliwia wnioskodawczyni skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?
Zdaniem skarżącej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny mieszkania spełnia wymogi do skorzystania ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przeznaczenie przychodu na jej własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie dwóch mieszkań nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, iż obydwa mieszkania stanowić będą jej własność lub współwłasność i służyć będą realizacji jej celów mieszkaniowych.
Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014r., sygn. akt
III SA/Wa 1028/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1053/15.
Zdaniem strony obowiązujący stan prawny nie ogranicza jej do nabycia tylko jednego mieszkania. Przepisy nie precyzują też co należy rozumieć dokładnie pod pojęciem "własnych celów mieszkaniowych", nie określają także jak te "własne cele mieszkaniowe" muszą być przez podatnika zrealizowane. W ocenie wnioskodawczyni cele mieszkaniowe odnoszą się do pewnej strategii życiowej podatnika w zaspokajaniu swoich potrzeb, w tym również na wypadek osłabienia się jego sytuacji ekonomicznej lub zdrowotnej. Okoliczność posiadania przez stronę innej nieruchomości nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisach.
W dniu [...] grudnia 2017r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.
Uzasadniając stanowisko organ przywołał regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące źródeł przychodów. Następnie przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. regulujący zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w przypadku przeznaczenia uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego dochodu na własne cele mieszkaniowe. Następnie zacytował przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. precyzujący przypadki wydatkowania dochodu na własne cele mieszkaniowe.
Organ wyjaśnił, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości (mieszkania), ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości (każde mieszkanie) ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.
Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.
Organ podkreślił, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Wskazano, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.
W konsekwencji w ocenie interpretatora nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.
W związku z powyższym organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że spełnia ona wymogi do pełnego skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem zamiar przeznaczenia jednego z zakupionych mieszkań (mieszkania 1) celem wynajmu wskazuje, że jego nabycie nie nastąpi w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, wydatek na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego do wynajęcia nie mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Co więcej, w mieszkaniu nr 1 zamieszkają następnie rodzice wnioskodawczyni, trudno zatem uznać, że będzie ona w tym mieszkaniu realizować własne cele mieszkaniowe.
W konsekwencji organ stwierdził, że strona będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyłącznie w stosunku do mieszkania nr 2, w którym faktycznie będzie realizować własne cele mieszkaniowe, a tym samym zostanie przez nią spełniona podstawowa przesłanka umożliwiająca skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Nie będzie natomiast uprawniona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do mieszkania nr 1, w którym nie będzie faktycznie zamieszkiwać.
Odnosząc się do powołanych przez skarżącą orzeczeń, organ stwierdził, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że lokale mieszkalne nie zostałyby nabyte przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe.
W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny mieszkania, spełnia wymogi do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem - o ile każdy ze wskazanych lokali stanowi własność strony - umożliwia to skorzystanie z ulgi. Przesłanką pozytywną do skorzystania z ulgi jest przeznaczenie przychodu ze zbycia nieruchomości na cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wskazana ustawa nie ogranicza wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów wskazanego zakresu zwolnień.
W ocenie strony stanowisko organu stoi w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15. Skarżąca podniosła, że podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2014r. sygn. [...], jak również Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji z [...] marca 2014r. sygn. [...].
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015 r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skargę należało oddalić.
Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r. Nr 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącej, naruszenie wystąpiło przez przyjęcie, że lokale mieszkalne nie zostałyby nabyte przez nią na własne cele mieszkaniowe
Rację ma organ stając na stanowisku, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że spełnia wymogi do pełnego skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem zamiar przeznaczenia jednego z zakupionych mieszkań (mieszkania 1) celem wynajmu wskazuje, że jego nabycie nie nastąpi na własne cele mieszkaniowe. Wprawdzie posługuje się przy tym pojęciem "w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych", nie odpowiadającemu zapisowi prawa, niemniej nie ma to wpływu na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 pkt 1 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego; położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Taką treść przepisów prawidłowo przywołano w interpretacji. Zgodnie z wnioskiem przyjęto stan faktyczny w sprawie. W jednym z dwu zakupionych mieszkań (mieszkanie nr 2) skarżąca będzie zamieszkiwać podczas pobytów w B.. Po zakończeniu pracy w W. zamieszka w nim na stałe. Drugie mieszkanie (mieszkanie nr 1) będzie natomiast wynajmowane, a środki uzyskane z wynajmu, po ich opodatkowaniu będą przeznaczone na opłacenie wynajmowanego w W. mieszkania, w którym obecnie zamieszkuje skarżąca. W wynajmowanym mieszkaniu (mieszkanie nr 1) zamieszkają natomiast rodzice skarżącej, kiedy już ze względu na wiek będą potrzebowali opieki i nie będą mogli mieszkać sami w domu jednorodzinnym położonym w innym mieście niż miasto zamieszkania skarżącej. Oba mieszkania będą w bliskiej odległości od siebie, aby pozwolić na zamieszkanie skarżącej blisko rodziców i umożliwić Jej sprawowanie opieki nad nimi, przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości kontynuowania pracy oraz życia rodzinnego i towarzyskiego, a tym samym umożliwić Wnioskodawczyni realizację własnych celów mieszkaniowych.
Wnioskodawczyni zakłada również, że po osiągnięciu przez dzieci pełnoletniości przeprowadzi się do mieszkania (mieszkanie nr 1) zajmowanego przez rodziców, a mieszkanie (mieszkanie nr 2), w którym dotychczas zamieszkiwała - przekaże dzieciom.
Należy wyjaśnić, że zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu warunków ustanowionych w przepisach doprecyzowujących (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.) oznacza, że z momentem upływu dwuletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i uzyskanie przychodu, powinny zostać spełnione wszystkie łączne warunki zwolnienia podatkowego, bowiem z momentem spełnienia wszystkich tych warunków następuje weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania prawa do ulgi podatkowej.
Przywołane przykłady z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wskazują na to, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016r., II FSK 3126/14, że nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany.
Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. NSA zajął się również kwestią, mianowicie wynajmowaniem zakupionych lokali mieszkaniowych. NSA zauważył, że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy.
Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. Otóż wnioskodawczyni wyjaśnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dom jednorodzinny, który obecnie zamieszkuje zamierza sprzedać. Jednocześnie ze względu na trudną sytuację życiową zakupione trzy lokale mieszkalne zamierza czasowo wynająć (wynajęła).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie da się zasadnie wywieść jak czyni to organ, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu rzeczonych mieszkań był cel zarobkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęci zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.
Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. Dopiero pełne i wyczerpujące rozważenie przez organ interpretujący wszystkich elementów stanu faktycznego, z uwzględnieniem uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni analizowanego przepisu pozwoli na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawczyni. NSA odnotował, iż interpretacja podatkowa realizuje swoją funkcję ochronną jedynie wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgodny ze stanem faktycznym, który rzeczywiście zaistniał.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: " Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe" a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe".
W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne"
Mając na względzie powyższe uwagi zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazują na kierunek, w jakim powinna pójść ocena stanu faktycznego pod kątem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym, WSA nie znalazł podstaw do tego by przyznać rację skarżącej, iż wydatek na zakup mieszkania (mieszkanie nr 1) zostanie poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o jakim mowa w tych przepisach. Przede wszystkim "cel", o jakim mowa w tym przepisie nie może być postrzegany jako hipotetyczny stan faktyczny, którego elementy nie mogą być znane w dacie wydawania interpretacji.
Nie można utożsamiać go z dalekosiężnymi planami o znacznym stopniu niepewności, gdyż w takim wypadku realizacja tego przepisu wymknęłaby się spoza kontroli i stałby się on ostatecznie przepisem nie mającym zastosowania. Za dalekosiężne plany o znacznym stopniu niepewności należy uznać zamierzenia skarżącej, która w wynajmowanym mieszkaniu (mieszkanie nr 1) widzi rodziców, kiedy już ze względu na wiek będą potrzebowali opieki i nie będą mogli mieszkać sami w domu jednorodzinnym położonym w innym mieście niż miasto jej zamieszkania. Za dalekosiężne plany należy uznać wizję tego, że oba mieszkania będą w bliskiej odległości od siebie, aby pozwolić jej na zamieszkanie blisko rodziców i umożliwić sprawowanie opieki nad nimi, przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości kontynuowania pracy oraz życia rodzinnego i towarzyskiego. Dalekosiężnymi planami jest to, że po osiągnięciu przez jej dzieci pełnoletniości przeprowadzi się do mieszkania (mieszkanie nr 1) zajmowanego przez rodziców a mieszkanie (mieszkanie nr 2), w którym dotychczas zamieszkiwała - przekaże dzieciom.
Oczywiście pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Jednakże właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku. Niemniej uznając za realny cel, ten jaki nakreśliła skarżąca, de facto przyjęto by pogląd, iż interpretacja podatkowa chroni podatnika od jej wydania, mimo, że stan faktyczny w niej przyjęty jest uzależniony od oceny rozłożonej na wiele lat w przyszłość. Takiej możliwości ustawa nie przewiduje.
Należy uznać, że wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć, jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Jednakże zdarzenia te, czy czynności, muszą zaistnieć w momencie korzystania z danego przepisu prawa, w szczególności zwolnienia podatkowego. Za takie można było jedynie uznać stwierdzenie, iż przedmiotowe mieszkanie będzie wynajmowane. Nawet ze wskazaniem, iż środki uzyskane z wynajmu, po ich opodatkowaniu będą przeznaczone na opłacenie wynajmowanego w W. mieszkania, w którym obecnie zamieszkuje wnioskodawczyni, nie spełnia to wymogu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest to, że wynajem służy do uzyskania środków, które zostaną przeznaczone na potrzeby wynajmującego, bez względu na to, co dalej z nimi uczyni.
Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest to, że każdy ma potrzeby mieszkaniowe, które wymagają co do zasady opłacenia. Niemniej nie zmienia to faktu, że przeznaczeniem wydatku na zakup mieszkania pozostaje cel jego wynajęcia, a nie cel mieszkaniowy. Jest to cel odrębny od tego, jaki został zakreślony w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., tym bardziej, że jak określono we wniosku nie jest to cel tymczasowy, wymuszony przez nieprzewidziane okoliczności, ale cel sam w sobie.
Zatem skoro w zakupionym lokalu będzie mieszkał najemca, a skarżąca będzie zamieszkiwać w innym mieszkaniu, sama posiada jeszcze inne mieszkania, w tym jedno (mieszkanie nr 2), gdzie będzie mieszkać, podczas pobytów w B., to trudno uznać, że przychód ze sprzedaży zostanie wykorzystany/przeznaczony na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych podatnika.
Mając na uwadze powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
- s. L. Kleczkowski s. U. Wiśniewska s. M. Łent