Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 125/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta B. określił skarżącej prowadzącej Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. do zwrotu do budżetu Miasta B. kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł, z czego: dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego w kwocie [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych); dotacja pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych); dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych). Organ ustalił, że wysokość niewykorzystanej do końca roku, pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011-2012 przez Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. wynosi [...] zł, w tym:

1. 1. Kwota dotacji niewykorzystana do końca roku budżetowego w wysokości
2. - [...] zł obejmuje: amortyzację placu zabaw w łącznej kwocie [...]zł oraz pochodne od wynagrodzeń odprowadzone do ZUS-u oraz do Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie [...]zł;
3. 2. Kwota dotacji pobrana w nadmiernej wysokości - [...] zł obejmuje dotację pobraną na dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku życia ([...] zł) oraz na dzieci, których opiekunowie nie podpisali umowy o świadczenie usług oświatowych w Przedszkolu ([...] zł);
4. 3. Kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości
5. - [...] zł obejmuje wydatki na reklamę ([...] zł); książki (proza), filmy, gry ([...] zł); catering ([...] zł); szkołę językową ([...] zł); inne - kawa, akcesoria do expresu ([...] zł); utrzymanie budynku ([...] zł) oraz wynagrodzenia wraz z pochodnymi ([...] zł).

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm.), dalej: "k.p.a."; art. 251 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), dalej: "u.f.p."; oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2015r. poz. 2156 ze zm.), dalej: "u.s.o.".

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. orzekło:

1. 1. uchylić zaskarżoną decyzję w pkt 1:
2. - w części, w której organ pierwszej instancji określił do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wydatków na książki filmy i gry w kwocie [...]zł oraz z tytułu wydatków na utrzymanie budynku w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych;
3. - określić do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wydatków na książki filmy i gry w wysokości [...] zł (za 2011r.) oraz z tytułu wydatków na utrzymanie budynku w wysokości [...] zł (za 2011r.) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, w następujący sposób: z tytułu dotacji dotyczących książek filmów i gier od kwoty [...]zł od dnia 21.12.2011r. do dnia zapłaty; z tytułu wydatków dotyczących utrzymania budynku od kwoty [...]zł od dnia 25.03.2011r. do dnia zapłaty;
4. - w części, w której organ pierwszej instancji określił do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem z tytułu wydatków na wynagrodzenie psychologa i nauczyciela jęz. angielskiego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzyć postępowanie pierwszej instancji;
5. - określić do zwrotu kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł;
6. 2. w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 433/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że prawidłową jest ocena organu, że kupno wymienionych w decyzji filmów i gier, nie można było uznać za wydatki bieżące przedszkola, gdyż w przypadku, gdy bezspornie były one przeznaczone dla kategorii wiekowych powyżej 12 r.ż., logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że nie mogły realizować zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej dzieci. Podobnie należało ocenić kwestię rozliczenia wydatków na zakup kawy, która służyła do częstowania rodziców w trakcie spotkań. Zdaniem Sądu, zapłata za projekt rozbudowy przedszkola została przez organ prawidłowo rozpoznana i oceniona jako wydatek spoza opłat placówki, które realizowały bieżąco zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Rację mają także organy, że reklama, marketing itp. nie są potrzebami finansowanymi z przedmiotowej dotacji. W zakresie wydatków na catering Sąd uznał, że nie ma możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że koszty te w całości były pokrywane przez rodziców w ramach opłat za przedszkole. Ponadto, organ prawidłowo rozpoznał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sprawowania opieki nad praktykantem.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., art. 15 i 138 k.p.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, co miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie za niezgodne z art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd uznał rozważania organu odwoławczego, co do rozliczenia z dotacji obsługi administracyjnej placówki. Organ pominął bowiem nowelizację art. 90 ust. 3d u.s.o., na mocy której wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014r. Niemniej Sąd zwrócił uwagę, że uzasadnieniem odmowy uznania wydatków na wynagrodzenie za działania administracyjno-organizacyjne na etapie decyzji pierwszoinstancyjnej był fakt, że wskazany pracownik nie wykonywał tych czynności, co może być przyczyną nakazania zwrotu dotacji.

Ponadto, zdaniem Sądu, sprzecznie z zasadą dwuinstancyjności, określoną w art. 15 k.p.a. i 138 k.p.a., Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło w swych rozważaniach kwestię częściowego uznania za dotacyjny wydatku na naukę języka angielskiego przez K. K., bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia tego faktu, czym naruszyło obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie Sąd ocenił brak jakiegokolwiek rozpoznania prawidłowości obliczenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Błędnym też było odczytanie przez organ art. 251 ust. 1 u.f.p.

W tym zakresie Sąd wskazał, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Wydatek poniesiono na wynagrodzenia pracowników wypłacone w grudniu 2012r., a tylko pochodne, tj. zaliczka za podatek dochodowy od tych wynagrodzeń i ZUS zostały uregulowana w styczniu 2013r. Zatem w ocenie Sądu, nie można wydatku pozbawić przymiotu wykorzystania dotacji w rozumieniu przepisu art. 251 ust. 4 u.f.p. Skarżąca otrzymała dotację na wynagrodzenia w skład których wchodzi również zaliczka na podatek dochodowy oraz składki ZUS. Zatem w ocenie sądu interpretacja użytego w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" pozwala uznać, że dotacja została wykorzystana w terminie.

Jednocześnie Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji nie prowadził odrębnego postępowania co do poszczególnych wydatków, zatem umorzenie postępowania w sprawie wynagrodzenia psychologa i nauczyciela języka angielskiego, tak jak uczyniono to w sentencji zaskarżonej decyzji było zbędne. Końcowo Sąd zaznaczył, że uzasadnienie decyzji powinno precyzyjnie odnosić się do poszczególnych kwot pieniędzy, tak by nie pozostawiało wątpliwości, co do prawidłowości wyliczeń, również w świetle reguł matematycznych.

Ponownie rozpatrując sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...]. orzekło:

1. 1. uchylić zaskarżoną decyzję w części, tj. w pkt 1, w którym organ pierwszej instancji określił do zwrotu kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł, a nie zwróconej do dnia wydania niniejszej decyzji, w zakresie dotacji:
2. a) niewykorzystanej do końca roku budżetowego w wysokości [...] zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych,
3. b) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych,
4. 2. określić do zwrotu kwotę dotacji w następujący sposób:
5. a) dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego w wysokości [...] zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł i za 2012r. w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, tj. za 2011r. od dnia [...]. do dnia zapłaty, za 2012r. od dnia [...]. do dnia zapłaty),
6. b) dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł, za 2012r. w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych liczonymi w następujący sposób:
7. - z tytułu wydatków dotyczących reklamy: od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty;
8. - z tytułu wydatków dotyczących filmów i gier od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty;
9. - z tytułu wydatków dotyczących usług cateringowych: od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia 24października 2012r. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty;
10. - z tytułu wydatków dotyczących kursu języka angielskiego w szkole językowej: od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty;
11. - z tytułu wydatków dotyczących zakupu kawy: od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty;
12. - z tytułu wydatków dotyczących utrzymania budynku od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty;
13. - z tytułu wydatków dotyczących wynagrodzeń wraz z pochodnymi: od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia 24października 2012r. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty, od kwoty [...]zł od dnia [...]. do dnia zapłaty;
14. 3. w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, tj. w pkt 1, w którym organ pierwszej instancji określił do zwrotu dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł, za 2012r. w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...]. do dnia zapłaty oraz w pkt 2, w którym organ orzekł kwotę dotacji przekazać wraz z należnymi odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych do dnia zapłaty włącznie na rachunek bankowy budżetu Miasta B. w ciągu 15 dni od daty otrzymania przedmiotowej decyzji;
15. 4. łączna kwota dotacji do zwrotu wynosi [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności, przytaczając treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p., odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych należności budżetowych. W tym zakresie wskazał, że w niniejszej sprawie skarżąca w dniu [...]. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. W związku z powyższym, 5-letni bieg terminu przedawnienia dla dotacji dotyczących roku 2011 i 2012 został zawieszony z dniem [...]. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 433/17 został doręczony Kolegium w dniu [...]., co oznacza, że dopiero od dnia [...]. termin przedawnienia biegnie dalej.

Zatem bieg terminu przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2011r., który rozpoczął biec [...]. został zawieszony z dniem [...]. do dnia [...]. i od [...]. biegnie dalej. Okres zawieszenia wyniósł w tym przypadku 481 dni, i dodaje się go do końca terminu przedawnienia, tak że ulega on wydłużeniu. Okres przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2011r. upłynie z dniem [...]. Bieg terminu przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2012r., który rozpoczął biec [...]. został zawieszony z dniem [...]. do dnia [...]. i od [...]. biegnie dalej. Okres zawieszenia wyniósł w tym przypadku 481 dni, i dodaje się go do końca terminu przedawnienia, tak że ulega on wydłużeniu. Okres przedawnienia dla dotacji przypadającej do zwrotu za 2012r. upłynie z dniem [...]. Powyższe oznacza, że możliwe jest wydanie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu za 2011 i 2012r.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 357) w zw. z art. 252 ust. 1 u.f.p. W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011-2012 przez Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. wyniosła łącznie [...] zł.

I tak w zakresie rozliczenia amortyzacji organ podał, że w 2011r. Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. zakupiło wyposażenie placu zabaw w postaci lokomotywy z wagonikiem oraz huśtawkę. Na podstawie "Wydruku obrotów na kontach" stwierdzono, że w 2011 i 2012r. w dotacji w pozycji wyposażenie i pomoce dydaktyczne rozliczono amortyzację placu zabaw w łącznej kwocie [...]zł, w tym w 2011r. w wysokości [...] zł, w 2012r. w wysokości [...] zł. Kolegium stwierdziło, że amortyzacja jest kosztem niepieniężnym, tzn. nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie. Polega w znaczeniu finansowym (podatkowym, rachunkowym, bilansowym) na systematycznym uwzględnianiu części jego wartości w kosztach działalności, z uwagi na zakładane jego zużycie zachodzące w określonym okresie (dokonywaniu tzw. odpisów amortyzacyjnych). Z tego też względu nie ma możliwości poniesienia wydatku na amortyzację. Amortyzacja rozumiana jako gromadzenie środków finansowych na przyszłość, nie mieści się w pojęciu "pokrycia wydatków bieżących szkół", o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

W związku z tym Kolegium uznało, że w powyższym zakresie kwota dotacji w łącznej wysokości [...] zł została niewykorzystana do końca lat budżetowych i podlega ona zwrotowi do budżetu Miasta B.. Powołując się na treść art. 251 ust. 1 i 5 u.f.p. organ podał, że w 2011r. nie wykorzystano dotacji w kwocie [...]zł, stąd odsetki naliczane będą od dnia [...]., w 2012r. nie wykorzystano dotacji w kwocie [...]zł, stąd odsetki naliczane będą od dnia [...].

W kwestii rozliczenia pochodnych od wynagrodzeń organ podał, że w sprawozdaniu z rozliczenia dotacji za grudzień 2012r. w pozycji wynagrodzenia i pochodne wykazano kwotę [...]zł. W kwocie tej rozliczono wypłacone z dotacji wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów zleceń wraz z pochodnymi. Na podstawie dokumentów źródłowych oraz sporządzonych zestawień przedłożonych przez kontrolowanego stwierdzono, że wynagrodzenia netto zostały wypłacone pracownikom w dniach 11-31 grudnia 2012r. Pochodne od wynagrodzeń zostały natomiast odprowadzone: do ZUS-u w dniu [...]. w łącznej kwocie [...]zł oraz do Urzędu Skarbowego w dniu [...]. w kwocie [...]zł. Łącznie kwota pochodnych w wysokości [...] zł od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2012r. została zapłacona w kolejnym roku, tj. w miesiącach styczniu i lutym 2013r. Kolegium kierując się oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 433/17 oraz powołując się na treść art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. uznało, że wydatki poniesione w styczniu i lutym 2013r. na pochodne od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2012r. (składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy) mieszczą się w pojęciu wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., tym samym dotację na pokrycie ww. wydatków w wysokości [...] zł uznać należało za wykorzystaną do końca roku budżetowego.

Odnosząc się do rozliczenia wydatków dotyczących reklamy i marketingu organ podał, że w 2011 i 2012r. rozliczono wydatki na różne formy reklamy i marketingu, np. ulotki informacyjne, ogłoszenia, których nie uznano za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. w łącznej kwocie [...]zł (w tym w 2011r. w wysokości [...] zł, w 2012r. w wysokości [...] zł). Zdaniem Kolegium, wydatki na reklamę, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych) służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczenie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą, jako proces kształcenia, wychowania i opieki.

W związku z tym Kolegium uznało, że w powyższym zakresie kwota dotacji w łącznej wysokości [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega ona zwrotowi do budżetu Miasta B.. Kolegium jednocześnie wskazując na treść art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. naliczyło odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego

W zakresie rozliczenia wydatków dotyczących książek, filmów i gier Kolegium dało wiarę wyjaśnieniom skarżącej zawartym w piśmie z dnia [...]., która w ocenie organu w dostateczny sposób uzasadniła celowość i wartość metodyczną zakupionych 8 książek, co uzasadnia uznanie dotacji z tytułu wydatków na literaturę z zakresu szeroko pojętej beletrystyki za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie Kolegium zakwestionowało wydatki na filmy i gry, które ze względu na kategorię wiekową nie są odpowiednimi materiałami stanowiącymi element pracy dydaktycznej dla nauczycieli dzieci w wieku przedszkolnym. Zakwestionowane filmy i gry to: Harry Potter i Książę Półkrwi film (+12) i Harry Potter i Zakon Feniksa film (+12) -faktura VAT z dnia [...]. na kwotę [...]zł; Harry Potter cz. 1 film (+12)

1. - faktura VAT z dnia [...]. na kwotę [...]zł; Piraci z Karaibów film (+12)
2. - faktura VAT z dnia [...]. na kwotę [...]zł; Lotr Wyprawa PS 3 (PEGI 12) - faktura VAT z dnia [...]. na kwotę [...]zł; AC Revelations gra PS3 (PEGI 18) - faktura VAT z dnia [...]. na kwotę [...]zł; Electronic Arts 2 x gra PS3 (PEGI 18) - faktura VAT z dnia [...]. na kwotę [...]zł; Electronic Arts gra PS3 (PEGI 18) - faktura VAT z dnia [...] r. na kwotę [...]zł. Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na zakwestionowane ww. filmy i gry wyniosła w 2011r. łącznie kwotę [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...]. do dnia zapłaty, zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W kwestii rozliczenia wydatków dotyczących usług cateringowych organ wskazał, że w 2012r. rozliczono wydatki na wyżywienie dzieci (usługa cateringowa), których nie uznano na realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. w łącznej kwocie [...]zł. W tym zakresie Kolegium podało, że w dniu [...]. Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. zawarło na czas nieokreślony dwie umowy z Catering "O. " H. P.. Przedmiotem umów jest dostarczanie do Przedszkola pakietów żywieniowych dla dzieci przedszkolnych (śniadanie, obiad, podwieczorek). Z faktur przedstawionych kontrolującym wynika, że z dotacji Miasta B. w 2012r. pokryto wydatki na wyżywienie (umowa cateringu) ujmując je w rozliczeniu dotacji w miesiącach lipiec, wrzesień, październik, listopad 2012 r. Jednocześnie koszty te w całości pokrywane były przez rodziców w ramach opłat za przedszkole. Jak bowiem wynika z § 3 umów o świadczenie usług w Przedszkolu Niepublicznym "[...]" zawieranych w 2012r. pomiędzy rodzicami, a Przedszkolem, odpłatność za wyżywienie spoczywa w całości na rodzicach (prawnych opiekunach).

Dzienna stawka żywieniowa wynosiła [...] zł, co było równe kosztowi dostarczenia pakietów żywieniowych dla dzieci przedszkolnych (śniadanie, obiad, podwieczorek) przez Catering "O." H. P.. Zatem całość wyżywienia pokrywali rodzice. W związku z powyższym organ uznał, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na usługi cateringowe wyniosła w 2012r. łącznie kwotę [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

Odnosząc się do rozliczenia wydatków dotyczących kursu języka angielskiego w szkole językowej organ podał, że w 2011 i 2012r. rozliczono z dotacji wydatki na kurs językowy prowadzony przez P. s.c. w łącznej kwocie [...]zł (w tym w 2011r. w wysokości [...] zł, w 2012r. w wysokości [...] zł). Kolegium uznało, że wydatki z tytułu kursu w szkole językowej poniesione na K. K. nie mogą być uznane za realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., bowiem jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, języka anielskiego nauczała dzieci A. F. oraz G. T..

Ponadto K. K. w okresie trwania kursu był uczniem gimnazjum i nie miał uprawnień do nauczania języka angielskiego. Kolegium uznało natomiast za wystarczające wyjaśnienia strony odnośnie wydatków z tytułu kursu w szkole językowej poniesionych na A. K. i o kwotę [...]zł pomniejszono zakwestionowane w tym zakresie wydatki. Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na kurs języka angielskiego w szkole językowej wyniosła w 2012r. łącznie kwotę [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W zakresie rozliczenia wydatków dotyczących zakupu kawy i akcesoriów do ekspresu organ podał, że w 2011 i 2012r. rozliczono z dotacji wydatki na kawę i akcesoria do ekspresu Saeco Philips w łącznej kwocie [...]zł (w tym za 2011r.

w wysokości [...] zł, za 2012r. w wysokości [...] zł). W ocenie Kolegium, wydatek na kawę w wysokości [...] zł wykorzystywaną podczas spotkań z rodzicami oraz różnych wydarzeń, w których brali udział rodzice nie może być uznany na realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatek ten bowiem związany jest z ogólną działalnością strony skarżącej jako przedsiębiorcy, a nie działalnością edukacyjną zmierzającą do podwyższenia poziomu wykształcenia przyjmowanych do szkoły uczniów. Kolegium uznało natomiast wyjaśnienia dotyczące akcesoriów do ekspresu za wystarczające (akcesoria te wykorzystywane były jako szablony do przygotowania przez dzieci np. figur geometrycznych) i o ten wydatek pomniejszono zakwestionowane w tym zakresie wydatki. Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na kawę wyniosła łącznie kwotę [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W kwestii rozliczenia wydatków dotyczących utrzymania budynku organ wskazał, że ustalenia kontroli wykazały, iż decyzją nr [...] z dnia [...]. uzyskano zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na rozbudowie, przebudowie i zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku przy ul. [...] w B. na przedszkole wraz z przebudową wewnętrznej instalacji wod.-kan., co., wentylacji i elektrycznej. Potwierdzeniem wykonania powyższego zakresu robót jest decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego znak: [...] HS z dnia [...]. Oznacza to, że budynek spełnia wymogi techniczne i został dopuszczony do prowadzenia przedszkola.

Jednocześnie stwierdzono, że ze środków dotacji otrzymanych na 2011r. Przedszkole rozliczyło wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Wydatki powyższe objęły następujące prace w wynajmowanym budynku: remont dachu - na kwotę [...]zł, roboty elewacyjne oraz roboty zewnętrzne - na kwotę [...]zł, wymiana rynien i rur spustowych oraz wykonanie drenażu odpowiedniego wokół budynku - na kwotę [...]zł, montaż rolet zewnętrznych zabezpieczających z powierzonego materiału oraz serwis i konserwacje role, instalacji p. poż. i gazowej - na kwotę [...]zł, wydatki poniesione na projekt rozbudowy przedszkola, przegląd budowlany obiektu, inwentaryzacje budowlana obiektu i zagospodarowanie terenu wokół budynku (kostka brukowa, trawnik z rolki, drewniane płoty) - na kwotę [...] zł. W ocenie Kolegium, wydatki remontowe i konserwacyjne poniesione w zakresie utrzymania budynku (oprócz wydatku poniesionego na projekt rozbudowy Przedszkola w wysokości [...] zł) można uznać za wydatki bieżące związane z realizacją zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Z oświadczenia A. K. wynika bowiem, że w okresie poniesienia wydatków na: remont dachu, roboty elewacyjne, regulację okien i wymianę uszczelek, wymianę rynien i rur spustowych oraz wykonanie drenażu wokół budynku, montaż rolet zewnętrznych zabezpieczających z powierzonego materiału oraz serwis i konserwacja rolet, instalacji p.poż. i gazowej, a także zagospodarowanie terenu wokół budynku (kostka brukowa, trawnik z rolki, drewniane płoty), a także wydatków na przegląd budowlany i inwentaryzację budowlaną obiektu - w Przedszkolu prowadzona była działalność oświatowa. Stąd organ odwoławczy zakwalifikował ww. prace jako służące zachowaniu przez budynek funkcji przedszkolnej. Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na projekt rozbudowy Przedszkola wyniosła kwotę [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

Odnosząc się do rozliczenia wydatków dotyczących wynagrodzeń wraz z pochodnymi organ podał, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono zawarcie umów zlecenia i umowy o pracę będących podstawą wypłaty wynagrodzeń z dotacji Miasta B.. Zakwestionowano następujące wynagrodzenia wraz z pochodnymi pokryte z dotacji, które łącznie wyniosły kwotę [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł, za 2012r. w wysokości [...] zł):

1. - Dyrektora ds. administracyjnych i PR (K. K.) - umowa z dnia [...]. na czas nieokreślony. Na podstawie świadectwa pracy stwierdzono, że umowa została rozwiązana z dniem [...]. (kwota wynagrodzenia za 2012r. - [...] zł);
2. - za pracę opiekuna praktykanta, czyli osoby pełnoletniej wykonującej określone czynności w przedszkolu - umowa zlecenia zawarta na okres od 1-31 sierpnia 2012r. (kwota wynagrodzenia za 2012r. - [...] zł);
3. - za pracę polegającą na czynnościach PR i marketingu - umowy zlecenia zawarte w okresie od [...]. do [...]. (kwota wynagrodzenia za 2012r. - [...] zł);
4. - Kierownika ds. administracyjnych (A. W. - kwota wynagrodzenia za 2011r. - [...] zł i za 2012r. - [...] zł) i pracownika ds. administracyjnych (E. R. - kwota wynagrodzenia za 2011r. - [...] zł i za 2012r. - [...] zł).

Organ w powyższym zakresie ustalił, że pierwsze trzy funkcje pełniła jedna osoba. Na podstawie świadectwa pracy stwierdzono, że jest to córka Dyrektora Przedszkola urodzona w 1991r. W trakcie kontroli ustalono ponadto, iż wszystkie czynności administracyjno-organizacyjne związane z działalności Przedszkola, takie jak zawieranie umów cywilnoprawnych, akceptowanie zakupów, opis faktur i regulowanie zobowiązań wypełniane były przez A. K. będącą zarazem organem prowadzącym i dyrektorem placówki. Świadczą o tym dokumenty źródłowe przedłożone kontrolującym. Nie przedłożono natomiast dokumentów potwierdzających wykonywanie tych czynności przez inne osoby, w tym Kierownika ds. administracyjnych. Wykonując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawarte w wyroku z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 433/17, Kolegium po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uwzględniając jednocześnie brzmienie znowelizowanego art. 90 ust 3d u.s.o., uznało wydatki poniesione na wynagrodzenia: dyrektora ds. administracyjnych i PR (K. K.) - kwota za 2012r. - [...] zł; kierownika ds. administracyjnych (A. W.) - kwota za 2011r. - [...] zł i za 2012r. - [...] zł oraz pracownika ds. administracyjnych (E. R.) -kwota za 2011r. - [...] zł i za 2012r. - [...] zł za wydatki bieżące placówki, które można pokrywać z dotacji.

Tym samym zakwestionowane wydatki z tytułu wynagrodzeń wraz z pochodnymi w łącznej kwocie [...]zł należało pomniejszyć o wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia dyrektora ds. administracyjnych, kierownika ds. administracyjnych i pracownika administracyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Kolegium ponadto podało, że w toku postępowania organ pierwszoinstancyjny zakwestionował wydatki poniesione na wynagrodzenia dwóch pracowników związane z nauką jęz. angielskiego na podstawie umowy zlecenia (M. K. - wynagrodzenie za 2011r. - [...] zł) i z usługami psychologa (J. K. - wynagrodzenie za 2012r. - [...] zł). Uwzględniając wyjaśnienia strony organ odwoławczy uznał, iż wynagrodzenie nauczyciela jęz. angielskiego i psychologa pokryte z dotacji w łącznej wysokości [...] zł stanowi wydatek zgodny z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Za wydatki niezgodne z przeznaczeniem Kolegium uznało natomiast wynagrodzenie za pracę polegającą na czynnościach PR i marketingu (umowy zlecenia zawarte w okresie od [...]. do [...]. na łączną kwotę wynagrodzenia - [...] zł). W tym zakresie organ wskazał, że osoba zatrudniona na stanowisku ds. marketingu oraz public relations zajmuje się kształtowaniem wizerunku firmy, kontaktami z mediami, przygotowywaniem materiałów informacyjnych - mających na celu propagowanie i upublicznianie działalności firmy, jej usług, czy produktu, monitorowanie oraz analizowanie zachowań rynkowych konkurencji i wyników prezentacji własnych produktów czy usług. Nie jest to więc stanowisko związano bezpośrednio z działalnością przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Stąd wydatki na reklamę, plakaty, plakatowanie, pozycjonowanie, umowę o pracę (dotyczącą specjalisty ds. marketingu) nie mogą być uznane za wydatki bieżące szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się do rozliczenia wydatków dotyczących wynagrodzenia K. K. z tytułu sprawowania opieki nad praktykantem Kolegium podało, że zgodnie z porozumieniem zawartym w dniu [...]. pomiędzy A. [...] Komitet Lokalny T. UMK, a Przedszkolem "[...]", Przedszkole zapewnić miało praktykantom możliwość odbycia praktyki w terminie od dnia [...]. do [...]. w pięciogodzinnym wymiarze godzin w ciągu jednego dnia. Tymczasem umowa zlecania zawarta została dopiero w dniu [...]., czyli po czasie przewidzianej praktyki. Z dokumentów księgowych wynika, że K. K. z tytułu zawartej umowy zlecenia otrzymała wynagrodzenie brutto w łącznej kwocie [...]zł za miesiące sierpień i wrzesień 2012r., chociaż umowa zawarta została na okres jednego miesiąca. Pracodawca A. K. od umowy zlecenia poniósł wydatek z tytułu naliczenia wynagrodzenia i pochodnych w kwocie [...]zł rozliczony w całości z dotacji.

Tym samym Kolegium stwierdziło, że nie jest możliwe uznanie wydatku na umowę zlecenia dotyczącą sprawowania opieki nad praktykantem zawartą już po odbyciu praktyki za wydatek związany z procesem kształcenia, wychowania i opieki, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dlatego też ww. wydatek na wynagrodzenie opiekuna praktykanta wraz z pochodnymi w kwocie [...]zł jest wydatkiem poniesionym niezgodnie z przeznaczeniem.

Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. z tytułu wydatków dotyczących wynagrodzeń wraz z pochodnymi wyniosła łącznie kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

Odnosząc się do zaskarżonej decyzji w zakresie utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, tj. w pkt 1, w którym organ pierwszej instancji określił do zwrotu kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł (w tym za 2011r. w wysokości [...] zł, za 2012r. w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...]. do dnia zapłaty, Kolegium wskazało, że podziela w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W tym zakresie organ podał, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż Dyrektor Przedszkola w 2011r. i styczniu 2012r. w informacji o liczbie dzieci według stanu na dzień danego miesiąca wykazał dzieci, które na ten dzień nie ukończyły jeszcze 2,5 roku życia. Na podstawie ww. informacji została obliczona wysokość dotacji, a następnie przekazana na rachunek bankowy Przedszkola. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 i 1b u.s.o. organ wskazał, że wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach dyrektor przedszkola może przyjąć do przedszkola dziecko, które ukończyło 2,5 rok życia.

Dzieci, które nie osiągnęły 2,5 roku życia, w rozumieniu u.s.o. nie osiągnęły wieku przedszkolnego. Wobec powyższego brak było podstawy prawnej do wnioskowania, a w konsekwencji do udzielenia dotacji dla tych dzieci. W 2011r. z tego tytułu Przedszkole pobrało w nadmiernej wysokości dotację w kwocie [...]zł, a w 2012r. w kwocie [...]zł. Łącznie stanowi to kwotę [...]zł.

Ponadto kontrolujący dokonali kontroli ewidencji dzieci w oparciu o przekazane umowy o świadczenie usług, dzienniki zajęć oraz na podstawie listy uczniów/słuchaczy wykazanych do dotacji w programie ODPN. Stwierdzono, że w 2011 i 2012r. Dyrektor Przedszkola w informacji o liczbie dzieci według stanu na dzień danego miesiąca wykazał dzieci, których opiekunowie prawni na ten dzień nie podpisali umowy o świadczenie usług w Przedszkolu. Na podstawie ww. informacji została obliczona wysokość dotacji, a następnie przekazana na rachunek bankowy Przedszkola. Wobec powyższego brak było podstawy prawnej do wnioskowania, a w konsekwencji do udzielenia dotacji dla tych dzieci. W 2011r. z tego tytułu Przedszkole pobrało w nadmiernej wysokości dotację w kwocie [...]zł, a w 2012r. w kwocie [...] zł. Łącznie stanowi to kwotę [...]zł.

Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. określił do zwrotu kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia [...]. do dnia zapłaty.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. podmiot prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Mając powyższe na uwadze, Kolegium określiło do zwrotu kwotę dotacji w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, którą wyliczono w następujący sposób: 1) dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego w wysokości [...] zł;

2) dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł (z tytułu wydatków dotyczących reklamy w kwocie [...]zł, z tytułu wydatków dotyczących filmów i gier w kwocie [...]zł, z tytułu wydatków dotyczących usług cateringowych w kwocie [...]zł, z tytułu wydatków dotyczących kursu języka angielskiego w szkole językowej w kwocie [...]zł, z tytułu wydatków dotyczących zakupu kawy w kwocie [...]zł, z tytułu wydatków dotyczących utrzymania budynku w kwocie [...]zł, z tytułu wydatków dotyczących wynagrodzeń wraz z pochodnymi w kwocie [...]zł) oraz 3) dotacja pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł.

W skardze strona zaskarżyła wydaną decyzję w części tj. w zakresie orzekającym o obowiązku zwrotu kwoty dotacji przekraczającej kwotę [...]zł zarzucając naruszenie art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego; art. 10 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie;

art. 90 ust 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że w toku ponownego rozpoznania sprawy nie zapewniono jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 10 k.p.a. Stronie ograniczono prawo do podejmowania czynności procesowych mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy administracyjnej. Jednocześnie poprzez brak zawiadomienia o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w istocie ograniczono prawo do ostatecznego przedstawienia i uzasadnienia stanowiska przed wydaniem decyzji.

Odnosząc się do treści wydanej decyzji skarżąca zarzuciła, że Kolegium poza uwzględnieniem wydatków wskazanych przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 433/17 nie zbadało ponownie zarzutów i wątpliwości przez nią podnoszonych w zakresie pozostałych poniesionych wydatków. Zdaniem skarżącej, Kolegium nie przeprowadziło ponownie postępowania co do całości rozliczenia dotacji biorąc pod uwagę poszczególne tytuły wydatków. Organ nie odniósł się do wyjaśnień i wszystkich dowodów istniejących w sprawie, nie wyjaśnił dlaczego nie wziął ich pod uwagę.

W zakresie rozliczenia wydatków dotyczących wyżywienia dzieci skarżąca zarzuciła, że nigdy nie dokonano bilansu, jakie były rzeczywiste koszty wyżywienia dzieci, skąd one wynikały. Nie odniesiono się również do faktu, że w lipcu 2012r. rodzice/opiekunowie dzieci nie wnosili opłaty za wyżywienie. Nie wzięto pod uwagę również okoliczności, że we wrześniu, październiku, listopadzie 2012r. dziesięcioro dzieci było zwolnionych z opłat za wyżywienie. Skarżąca podniosła, że wyżywienie dostarczane przez firmę cateringową dostarczane było za kwotę [...]zł brutto dziennie na jednego wychowanka. Poza cateringiem dokonywano także innych zakupów spożywczych uzupełniających wyżywienie, biorąc pod uwagę wiek dzieci i zasady prawidłowego odżywiania. Były też przedłożone na tę okoliczność dowody zakupu. Wyjaśnienia te nie zostały wzięte pod uwagę.

Odnosząc się do tej części decyzji, w której określono do zwrotu dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł skarżąca powołując się na treść art. 14 ust. 1 i 1b u.s.o. podniosła, że ustawodawca nie sprecyzował, czy dziecko na dzień przyjęcia do przedszkola musi mieć ukończone 2,5 roku życia, czy dotyczy to dzieci, które w roku przyjęcia osiągną ten wiek. Okoliczność ta nie została również doprecyzowana w uchwale Nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...]. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonych dla szkół i placówek publicznych oraz niepublicznych, prowadzonych na terenie miasta B. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż Miasto B.. Zakwestionowana wysokość dotacji z tego powodu to kwota [...]zł za rok 2011 oraz [...] zł za rok 2012, razem [...] zł. Zdaniem skarżącej, jeśli fakt świadczenia usług na rzecz tych dzieci nie wzbudza wątpliwości i informacja o wieku dzieci była przekazywana co miesiąc do systemu jednostki dotującej, to należy uznać, że dotacja została pobrana w należytej wysokości.

Ponadto, skarżąca nie zgodziła się z interpretacją zaprezentowaną przez organ, że brak umowy na świadczenie usług oświatowych, której obowiązek podpisania przewidziano w statucie przedszkola, pomimo istnienia innych dokumentów poświadczających okoliczność ich świadczenia, obliguje Przedszkole do zwrotu pobranej kwoty dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości. Dotyczy to przyznanej dotacji za 2011r. w kwocie [...]zł a za 2012r. w kwocie [...]zł.

W kwestii wydatków w kwocie [...]zł dotyczących utrzymania budynku obejmujących wykonanie projektu na potrzeby aranżacji wnętrz przedszkola, według którego dokonano remontu i adaptacji pomieszczeń, tj. przygotowano salę do rehabilitacji ruchowej dzieci, miejsce do zooterapii, salę drzew itp. skarżąca podniosła, że Przedszkole "Z. " jest przedszkolem integracyjnym, do którego uczęszczają dzieci o różnym stopniu niepełnosprawności, dlatego niezbędne są różne bodźce wpływające na rozwój dzieci. W tych okolicznościach, ocena uzasadnienia poniesienia tej kwoty i jej uwzględnienia w rozliczeniu dotacji powinna się odnosić do zawartości merytorycznej dokumentu a nie do tytułu opracowania. Wydatek ten poniesiony został bowiem nie na wszelką działalność skarżącej, jako przedsiębiorcy, lecz na cel edukacyjny.

W zakresie wydatków dotyczących wynagrodzeń wraz z pochodnymi w wysokości [...] zł skarżąca nie zgodziła się z nieuwzględnieniem przez organ uposażenia wypłaconego dla opiekuna praktyk w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem skarżącej, za niedopuszczalne w tym zakresie należy uznać odrzucenie zgodnej deklaracji stron co do daty wykonywania umowy. Skarżąca podniosła, że wpisanie innej daty w umowie niż faktyczny okres sprawowania opieki nad praktykantem, który to rzeczywisty czas wykonywania tych funkcji wynika z zawartego porozumienia, jest wynikiem błędu pisarskiego. Niezaprzeczalnym, zgodnie z prowadzoną dokumentacją, jest fakt wykonywania przez opiekuna praktyk, czynności związanych z objaśnianiem kwestii praktycznych pomiędzy pracownikami placówki a praktykantem, bieżącym tłumaczeniem zagadnień prezentowanych przez praktykanta. Opiekun był także odpowiedzialny za zapoznanie praktykanta z wymogami dotyczącymi pracy w placówce oraz świadczył pomoc w merytorycznym przygotowaniu do warsztatów prowadzonych przez praktykanta zagranicznego, którym była osoba narodowości chińskiej.

Organ w tym zakresie nie dokonał badania dokumentacji fotograficznej, dzienników praktyk i innej potwierdzającej wykonywanie tej opieki. Organ w swojej decyzji uznał, że jedynie data zawarcia umowy przesądza o braku możliwości poniesienia tego wydatku z dotacji, co potwierdza zarzut naruszenia art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a.

Odnosząc się do rozliczenia kwoty z tytułu wynagrodzeń osoby wykonującej umowy zlecenia zawartych w okresie od [...]. do [...].

w kwocie [...]zł, zdaniem skarżącej, sfinansowanie tych wydatków z dotacji otrzymanej z budżetu Miasta B. było zgodne z art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki te były wydatkami bieżącymi. Niestety kwestia ta nie została wystarczająco wyjaśniona, chociażby poprzez analizę dokumentów związanych z rozliczeniem wykonania powierzonych zadań. Nie zostały przeprowadzone czynności stwierdzające, jakie konkretnie zadania służbowe wykonywała osoba realizująca weryfikowane zadania, nie sprawdzono, jakie faktycznie prace w ramach tych umów były wykonywane.

Końcowo skarżąca podniosła, że Kolegium swoją decyzję z dnia [...]. w zakresie daty, od której należy liczyć odsetki od należności z tytułu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, zmieniło postanowieniem z dnia [...]. traktując podaną w decyzji datę naliczania odsetek jako błąd pisarski, który można z urzędu w drodze postanowienia zmienić na podstawie art. 113 §1 k.p.a. Zdaniem skarżącej, taka rektyfikacja nie mieści się w katalogu podstaw wskazanych w art. 111 k.p.a. i winna odbyć się w drodze zmiany decyzji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Zasadnicze znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że sprawa ta była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 433/17 uchylił decyzje SKO z dnia [...]. Mając na uwadze zarzuty podniesione względem ponownie wydanej decyzji koniecznym jest przytoczenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zaprezentowanych w powołanym wyroku z dnia 13 czerwca 2017r.

W uzasadnieniu orzeczenia I SA/Bd 433/17 tut. Sąd wskazał: " na obecnym etapie Sąd nie dopatrzył się naruszenia obowiązków co do zebrania i oceny materiału zupełnego, tak co do poszczególnych dowodów jak i oceny ich w całości, zakreślonych w granicach skargi. Skarżąca mogła przedstawić wszystkie dowody jakimi dysponowała, brała czynny udział w postępowaniu, a argumenty co do zarzutów opartych o art. 7 i 77 k.p.a. opiera jedynie o własną, odmienną ocenę, nie wykazując ani braku logiki, ani niezgodności z doświadczeniem życiowym. Nie wskazując jakie dowody, mimo ich przedstawienia, nie zostały uwzględnione.

Zdaniem WSA prawidłową jest ocena organu, że kupno wymienionych filmów i gier, nie można było uznać za wydatki bieżące przedszkola, gdyż w przypadku, gdy bezspornie były one przeznaczone dla kategorii wiekowych powyżej 12 r.ż., logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że nie mogły realizować zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej dzieci. Podobnie należało ocenić kwestię rozliczenia wydatków na zakup kawy. Nawet jeżeli służyła ona do częstowania rodziców w trakcie spotkań, to nie było to związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki.

Jednocześnie powoływanie się na etapie skargi, iż zapłata za projekt rozbudowy przedszkola faktycznie dotyczyła aranżacji wnętrz, nie znajduje potwierdzenia na etapie postępowania administracyjnego, i jako taka, została prawidłowo rozpoznana i oceniona jako wydatek spoza opłat placówki, które realizowały bieżąco zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rację mają organy, że reklama, marketing itp. nie są potrzebami finansowanymi z przedmiotowej dotacji (por. wyroki NSA z 15 października 2014r., II GSK 1403/13 czy z 28 maja 2014r., II GSK 229/13). Co do wydatków na catering, to nie ma możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika (umowy, dokumenty świadczące o uiszczaniu opłat przez rodziców), że koszty te w całości były pokrywane przez rodziców w ramach opłat za przedszkole.

Możliwość pokrywania tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci – raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców w ramach czesnego skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Środki publiczne, jakie stanowi dotacja nie mogą zaś stanowić zysku przedsiębiorcy prowadzącego przedszkole (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015r., II GSK 1566/14). Jednocześnie organ prawidłowo rozpoznał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sprawowania opieki nad praktykantem. Skoro skarżąca nie potrafiła przedstawić dokumentów sprawowania opieki, jak tylko wypisaną umowę zlecenia pomiędzy nią i jej pracownikiem, to w świetle takich okoliczności jak kwestia braku praktykanta, tego, że opiekun pobierał jednocześnie wynagrodzenie za pracę administratora i PR jako dyrektor, dodatkowo był córką skarżącej, przekonującą (logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym) jest ocena braku uwiarygodnienia wskazanego wydatku. (...) i tak za niezgodne z art. 90 ust. 3d u.s.o. uznano rozważania organu odwoławczego, co do rozliczenia z dotacji obsługi administracyjnej placówki.(...) Wobec powyższego wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014r.

I w takich ramach należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (art. 7 i 77 k.p.a.). (..)Błędnym też było odczytanie przez organ art. 251 ust. 1 u.f.p. Jak wyżej wskazano, zgodnie z tym przepisem, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W ust.

4. zapisano, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zatem, "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Wydatek poniesiono na wynagrodzenia pracowników wypłacone w grudniu 2012r., a tylko pochodne, tj. zaliczka za podatek dochodowy od tych wynagrodzeń i ZUS zostały uregulowana w styczniu 2013r. Zatem w ocenie Sądu, nie można wydatku pozbawić przymiotu wykorzystania dotacji w rozumieniu powyżej zinterpretowanego przepisu art. 251 ust. 4 u.f.p. Skarżąca otrzymała dotację na wynagrodzenia w skład których wchodzi również zaliczka na podatek dochodowy oraz składki ZUS. Zatem w ocenie sądu interpretacja użytego w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrotu "w szczególności" pozwala uznać, że dotacja została wykorzystana w terminie."

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3065/12, opubl. CBOSA). Wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, są natomiast konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcie popełnionych błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych związanych z wyjaśnieniem sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II SA/Gd 278/14, opubl.

CBOSA). Z powoływanego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (opubl. CBOSA), organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu również nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania.

Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ponownie ocenił zasadność rozliczenia w ramach otrzymanej przez Skarżącą dotacji oświatowej kwot wydatków uznając wydatki z tytułu:

1. a) amortyzacji jako niewykorzystane do końca roku budżetowego i podlegające zwrotowi,
2. b) pochodnych od wynagrodzeń, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 13 czerwca 2017r., jak mieszące się w pojęciu wydatków bieżących o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.o.s.o.,
3. c) reklamy i marketingu jako nie realizujących zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.o.s.o.,
4. d) zakupu książek, filmów i gier jako częściowo mieszczące się w kategorii zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.o.s.o.; zakwestionowano 7 pozycji (filmów i gier),
5. e) usług cateringowych, które nie uznano za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.o.s.o.,
6. f) kursu języka angielskiego w szkole językowej poniesione na K. K. (ucznia gimnazjum) jako nie realizujące zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.o.s.o.,
7. g) zakupu kawy i akcesoriów do ekspresu jako nie realizujących zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.o.s.o.
8. h) utrzymania budynku uznano za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem z wyłączeniem kwoty dotyczącej projektu rozbudowy i aranżacji przedszkola,
9. i) obsługi administracyjnej uznano, za mieszące się w zakresie zadań o których stanowi art. 90 ust. 3d u.o.s.o.,
10. j) sprawowania opieki nad praktykantem uznano za wydatek nie związany z procesem kształcenia, wychowania i opieki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w zakresie oceny wskazanych wydatków wypowiedział się już tut. Sąd w uzasadnieniu powołanego obszernie powyżej wyroku z dnia 13 czerwca 2017r. Organy ponownie oceniając zebrany i uzupełniony materiał dowodowy dokonały tego z uwzględnieniem oceny zawartej w powołanym wyroku.

W konsekwencji podnoszenie obecnie kwestii dotyczących okoliczności ocenionych już przez Sąd nie może odnieść skutku oczekiwanego przez Skarżącą. Jeżeli strona twierdzi, że organ nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego pomijając dowody istotne dla prawidłowości rozstrzygnięcia to powinna była złożyć skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 13 czerwca 2017r. Jak już bowiem wyjaśniono w orzeczeniu tym Sąd przyjął, że w zakresie wydatków dotyczących reklamy i marketingu, zakupu książek, filmów i gier, usług cateringowych, zakupu kawy i akcesoriów do ekspresu, projektu rozbudowy i aranżacji przedszkola, sprawowania opieki nad praktykantem nie mogą one zostać uznane za realizujące cele których stanowi art. 90 ust. 3d u.o.s.o. i tą oceną Sąd obecnie rozpatrujący sprawę jest związany.

W kwestii natomiast dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, na którą składa się również dotacja pobrana na dzieci, które nie ukończyły 2,5 roku życia oraz na dzieci które nie miały zawartych umów cywilnoprawnych o świadczenie usług oświatowych to w ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez organ jest zgodne z prawem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 10 § 1 kpa nie mniej naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Poza sporem pozostaje okoliczność, że organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wydał postanowienia o możliwości zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ poszerzył materiał dowodowy jedynie o dokumenty przesłane przez stronę przy piśmie z dnia [...]. (k-32-37 akt admin.), ponadto postępowanie w niniejszej sprawie toczy się już od dwóch lat więc, jak słusznie podniosło SKO w odpowiedzi na skargę, jeżeli strona dysponuje istotnymi dokumentami to miała możliwość przedłożenia ich w trakcie całego postępowania czego jednak nie uczyniła.

Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący niedopuszczalności sprostowania zaskarżonej decyzji w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. Stronie służyło prawo zaskarżenia tego rozstrzygnięcia z czego nie skorzystano.

W świetle powyższego Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.