Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 133/23

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z [...] r. określił M. Ś. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do września oraz od listopada do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą S. I. M. Ś., polegały na:

1. zaniżeniu przychodów o kwotę [...]zł, z tytułu nieuwzględnienia wpłat na rachunek bankowy stanowiących zapłatę za usługi, które nie zostały opodatkowane co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.";
2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na którą składały się:

1. wydatki w kwocie [...]zł wynikające z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług (przygotowanie: zaplecza do pozycjonowania, silnika platformy sprzedażowej, serwera bazodanowego, modułu remarketingowego; opracowanie modułu: allegro, klienta hurtowego; integracja Subiekta; konfiguracja Hosta; projekty graficzne wszystkich warstw, przygotowanie serwera i konfiguracja oraz scalenie i wdrożenie systemu) wystawionych przez I.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz
2. wydatki w kwocie [...]zł wynikające z faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi oprogramowanie R. wystawionej przez V. Sp. z o.o. z siedzibą w O. M., a także
3. wydatki w kwocie [...]zł, które nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na którą składały się:

1. wydatki w kwocie [...]zł w związku z nieujęciem faktur VAT wystawionych przez N. W. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz
2. wydatki w kwocie [...]zł dotyczące zakupów i usług związanych z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej samochodu osobowego Mercedes-Benz E220 na podstawie umowy leasingu

• co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

4. zaniżeniu składek ZUS z tytułu ubezpieczenia społecznego o kwotę [...]zł oraz ubezpieczenia zdrowotnego o kwotę [...]zł, czym naruszono art. 22 ust. 6bb u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z tą decyzją skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W odwołaniu skarżący wniósł też o przeprowadzenie szeregu wniosków dowodowych, które zostały rozpatrzone odrębnym postanowieniem organu odwoławczego z [...] r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie podał, że [...] r. zostało wszczęte wobec skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dochodzenie w sprawie o sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Przestępstwo to polegało m.in. na tym, że w złożonym [...] r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. zeznaniu rocznym PlT-36 skarżący podał nieprawdę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące lipiec i grudzień 2015 r., w wyniku ujęcia faktur VAT, wystawionych przez I.-M. Spółka z o.o. z siedzibą w P. i V. Sp. z o.o. z siedzibą w O. M., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, przez co narażony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok na uszczuplenie w kwocie [...]zł. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p." skarżący został poinformowany. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] r., o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza stanu sprawy pozwala jednocześnie na stwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte po to, by nastąpił skutek w postaci wydłużenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania wykazanych przez skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów roku 2015 wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur wystawionych przez I.-M. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w postawionych zarzutach skarżący nie zgodził się z ustaleniem dotyczącym zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o podatek od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu osobowego Mercedes-Benz E220. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że skarżący obniżał podatek VAT o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych faktur. Natomiast jak wynika z akt sprawy, z uwagi na to, że skarżący wykorzystywał przedmiotowy samochód do celów mieszanych (tj. w działalności gospodarczej i dla celów prywatnych) zdaniem organu, przysługiwało mu prawo do odliczenia nie więcej niż 50% podatku VAT z tytułu zakupów oraz 50% kosztów związanych z korzystaniem z pojazdu. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie uznano, że skarżący zaniżył w 2015 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z odwołania skarżący nie kwestionował pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, a z uwagi na to, iż nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa uznał, iż pozostają one poza sporem.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją I.-M. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Organ podał, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą S. I. M. Ś. (od [...] roku) jest działalność związana z oprogramowaniem. W okresie od lipca do grudnia 2015 roku skarżący zatrudniał jedną osobę. Organ wskazał, że w 2015 roku skarżący korzystał z usług informatycznych wykonanych przez I.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w P..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka I.-M. nie wykonała na rzecz skarżącego usług informatycznych opisanych w fakturach VAT o numerach: Nr [...] z [...] r., Nr [...] z [...] r., Nr [...] z [...] r., Nr [...] z [...] r., Nr [...] z [...] r., Nr [...] z [...] r. Podjęte przez organ podatkowy ustalenia jednoznacznie wskazują również, że usług tych dla I.-M. Sp. z o.o., nie świadczył inny podmiot jako jej podwykonawca.

Według wyjaśnień skarżącego i złożonych zeznań nigdy nie był on w siedzibie Spółki I.-M., a kontakt nawiązał poprzez znajomego, współpracę skarżący kontynuował telefonicznie, z osobą o imieniu [...] (nazwiska nie podał). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione przez skarżącego okoliczności począwszy od nawiązania współpracy ze Spółką I.-M. poprzez znajomego, okazywany brak zainteresowania realizacją prac informatycznych (nadzoru), udziału w realizacji usługi informatycznej ze strony Spółki I.-M. bliżej nieokreślonego Pana J. i dokonywaniu zapłaty gotówką znajomemu, który polecił skarżącemu Pana [...] jako rzekomego wykonawcę usług, a kończąc na nieprzedłożeniu jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, poza spornymi fakturami VAT, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego ocenić należało jako niewiarygodne i nieprawdopodobne. Organ dodał przy tym, że znajomość przez skarżącego jako zleceniodawcy przynajmniej danych personalnych osoby współpracującej była konieczna z uwagi na utrzymanie z nim niezbędnego kontaktu, chociażby w celu przekazania uzgodnień zlecenia, a na pewno ustalenia wyceny usług ([...] zł).

Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynikało, że wystawione przez Spółkę I.-M. faktury VAT w okresie rozliczeniowym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez I.-M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Dyrektor podkreślił, że w żaden sposób skarżący nie podważył ustaleń dokonanych przez organ podatkowy.

Z treści zeznań J. J. P. Zarządu Spółki I.-M., wynikało, iż nie orientowała się ona w działalności Spółki jak i na temat realizacji dla skarżącego usług informatycznych. Jak zeznała, Prezesem Zarządu Spółki została na prośbę M. J., poza osobą rzekomo sprzątającą biuro Spółka nie zatrudniała innych pracowników, np. informatyka, który byłby wstanie wykonać dla skarżącego zlecenie. Zatem, z uwagi na brak zaplecza kadrowego i doświadczenia informatycznego Spółka I.-M. nie byłaby w stanie wykonać przedmiotowego zlecenia.

Przesłuchani: J. J., A. M., D. T., M. J., J. P. nie tylko nie potwierdzili wykonania usług informatycznych przez Spółkę I.-M., jak i wykonania tego zlecenia przez inny podmiot, ale w ogóle nie potwierdzili prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez tę Spółkę.

W toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów, dokumentów od Spółki I.-M., które świadczyłyby, że powierzyła wykonanie w/w projektu w ramach dalszego podwykonawstwa.

Dokonane ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez Spółkę I.-M. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego i są dokumentami fikcyjnymi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione dowody, rozpatrzone łącznie, dały podstawę do zakwestionowania faktur wystawionych przez I.-M. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, z analizy akt sprawy niewątpliwie wynika, iż skarżący miał świadomość uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę spornych faktur. Z analizy akt sprawy wynika, iż bez jakichkolwiek gwarancji miał powierzyć wykonanie prac informatycznych nieznanej firmie, która nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym jak i osobowym do ich wykonania. Nie przeprowadził żadnej weryfikacji Spółki I.-M. jako wiarygodnego kontrahenta zlecając wykonanie usług, nie mając żadnej pewności, że zostaną one wykonane w sposób prawidłowy. Nie zaprezentował przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organ podatkowy gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego powierzając wykonanie prac informatycznych na tak znaczną kwotę [...]zł podmiotowi zewnętrznemu skarżący musiałby wiedzieć, kto w imieniu tego podmiotu faktycznie je wykona. Jak sam skarżący w pismach z [...] r. i [...] r. wyjaśnił, ze strony Spółki I.-M. kontaktował się z Panem [...], ale nazwiska jego już nie podał. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistego udziału wymienionego podmiotu w wykonaniu usług informatycznych w 2015 roku.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka I.-M. nie prowadziła czynnie działalności gospodarczej, nie funkcjonowała w miejscu wskazanym jako jej siedziba, co powodowało bezskuteczne próby kontaktu oraz nieskuteczne pozyskanie dokumentacji księgowej, nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego, nie zatrudniała pracowników, zapłata następowała gotówką, kontakt był wyłącznie telefoniczny, gdyż - jak wskazał skarżący - nie było potrzeby dokonywania wizyt w siedzibie Spółki, a wszystkie założenia ustalane były na spotkaniach roboczych w B., przy czym skarżący nie wskazał z kim i gdzie dokonywał uzgodnień. Zdaniem organu, bezsprzecznie, jako osobie najbardziej zainteresowanej rzetelnością prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej skarżącemu powinny być znane fakty, co do których nie ma w ogóle wiedzy.

W ocenie organu, zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody oceniane przez organ nie były rozpatrywane w oderwaniu od innych zebranych w sprawie. Podstawę przyjętych ustaleń stanowiły materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zeznania świadków, pozyskane również od innych organów Państwa. Argumentacja skarżącego, co do braku obowiązku przedłożenia pisemnych dokumentów zdaniem organu, byłaby zasadna gdyby w jego posiadaniu (poza fakturami i trzema zamówieniami) były inne dowody potwierdzające wykonanie usług informatycznych. Takich dowodów jednak skarżący nie przedłożył. Udostępniony pendrive nie zmienił w tym zakresie stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dokonane ustalenia organu pierwszej instancji dały podstawę do uznania, że faktury VAT wystawione przez Spółkę I.-M., nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług informatycznych i są dokumentami fikcyjnymi. Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji zakwestionowane wydatki zbadał w kontekście definicji kosztów uzyskania przychodów i wykazał, iż zabrakło istotnego elementu, a mianowicie rzetelnego udokumentowania, iż transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały związek z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. W takim stanie sprawy organ odwoławczy - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał wynikającej ze spornych faktur kwoty łącznej [...] zł za koszt uzyskania przychodów 2015 roku.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonane ustalenia organu pierwszej instancji dały także podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył usługi od Spółki V., a faktura VAT wystawiona przez tę Spółkę nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego i jest dokumentem fikcyjnym. Organ podkreślił, że bezsporne w sprawie jest, iż przedmiotowa faktura \/AT nr [...] z [...] r. wystawiona została, po wykreśleniu Spółki V. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, które nastąpiło [...] r. Jak poinformował Naczelnik Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. Spółka V. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Nie odnotowano również wpływu deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, świadczących o zatrudnieniu przez Spółkę pracowników. Ponadto, w trakcie prowadzenia postępowania nie udało się przesłuchać Prezesa Spółki, N. S., która jak ustaliła Policja nie przebywa pod zgłoszonym adresem. Zatem, Spółka nie miała fizycznej możliwości wykonania specjalistycznej usługi informatycznej, gdyż faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ nadmienił, że Spółka V., jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego - miała wpisany bardzo szeroki przedmiot działalności gospodarczej (136 pozycji), jednak nie obejmował on działalności związanej z oprogramowaniem, czy też usługami informatycznymi. Bezsprzecznie zatem Spółka V. nie należała do podmiotów działających w branży IT i nie było podstaw do przyjęcia założenia, iż zlecone usługi IT może samodzielnie wykonać lub zawodowo zweryfikować w przypadku dalszego podzlecenia usług. Dyrektor wskazał też, że dokonane ustalenia organu podatkowego nie zmieniły złożone w toku postępowania podatkowego zeznania świadka Ł. K. (protokół przesłuchania z [...] r.), o przesłuchanie którego skarżący wnosił pismem z [...] r. Ł. K. potwierdził współpracę ze skarżącym w latach 2014- 2015 w zakresie usług informatycznych, ale była to współpraca nawiązana pomiędzy P.W. R. K. Sp.j. a Spółką N. W., którą skarżący reprezentował jako jej Prezes Zarządu. Zatem zeznania Ł. K. nie potwierdzają faktu realizacji i wykonania przez Spółkę V. wymienionych usług na rzecz skarżącego. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji przedstawione przez Ł. K. faktury VAT dokumentujące wykonanie usługi przez zleceniobiorcę, tj. Spółkę N. W. wystawione zostały [...] r. (2 faktury), [...] r. i ostatnia [...] r., natomiast kwestionowana faktura VAT, wystawiona została przez Spółkę V. kilka miesięcy później [...] r. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że opisaną w spornej fakturze VAT usługę mogli wykonać podwykonawcy Dyrektor zauważył, że same zapewnienia, czy też dywagacje na temat możliwości jej wykonania przez dalszych podwykonawców, nie mogą służyć zakwestionowaniu ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że usługa wynikająca z przedstawionej faktury VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a zgromadzony materiał dowodowy wyklucza możliwość jej wykonania przez Spółkę V.. Tym samym należało uznać, że przedmiotowa faktura miała na celu jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co tym samym naraziło na straty budżet Państwa.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach (wystawionych przez I.-M. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o.) realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i odmówił uznania określonych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał je za niezasadne.

W skardze decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

1. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka A. [...] w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, jak również w zakresie posiłkowania się jedynie przesłuchaniem przez Pierwszy Urząd Skarbowy w S. z [...] r. w oderwaniu od istoty przedmiotowego postępowania, jak i postępowania, w toku którego świadek złożyła zeznania przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w S., a tym samym odstąpienie od zasady bezpośredniości, a także błędną ocenę implementowanych zeznań i niezasadne przydanie im waloru stanowiącego o podstawach faktycznych postępowania albowiem przywołane zeznania są wzajemnie sprzeczne, a tym samym nieprzydatne do sprawy w tym kształcie bez przesłuchania przed tutejszym organem;
2. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka

J. [...] w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, jak również w zakresie posiłkowania się jedynie przesłuchaniem przez Prokuraturę Okręgową w P. z [...] r., przesłuchaniem przez Pierwszy Urząd Skarbowy w S. z [...] r. w oderwaniu od istoty przedmiotowego postępowania jak i postępowania, w toku którego świadek złożyła zeznania przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w S., a tym samym odstąpienie od zasady bezpośredniości, a także błędną ocenę implementowanych zeznań i niezasadne przydanie im waloru stanowiącego o podstawach faktycznych postępowania;

3. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w P. o sygn. akt PO 1 Ds. 85.2018, w szczególności nie zaznajomienie się ze zgromadzonym tam materiałem dowodowym, zeznaniami świadków J. [...] i D. Tokarek oraz dokumentów przedkładanych przez świadków, jak i w zakresie ustaleń dokonanych przez prokuraturę, a w istocie zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w P. o nadesłanie powyższych akt celem dokonania ich kwerendy;
4. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art, 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka

D. Tokarek w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, jak również w zakresie posiłkowania się jedynie przesłuchaniem przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie o sygn. akt: PO 1 Ds. 85.2018 i odstąpienie od zasady bezpośredniości;

5. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków

J. P., A. R. i M. O. w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, a tym samym oportunistyczne prowadzenie postępowania dowodowego poprzez niewykorzystywanie ustawowych instrumentów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego;

6. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie dążenia do ustalenia roli J. i J. R., w szczególności błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie wskazanego przez świadków wykonywania usług lub zlecone podmioty;
7. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności wywodzenie skutków prawnych z czynności niedopuszczalnej jakim było przesłuchanie w trybie quazi świadka D. A. i przybranego przez niego specjalistę prywatnego K. M., co wyklucza możliwość posiłkowania się powyższym materiałem;
8. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia treści i materiałów źródłowych znajdujących się na złożonym przez skarżącego pen drivie, który nie mógł być przeanalizowany przez wewnętrznego specjalistę organu Sz. K., który stwierdził, iż nie potrafi w sposób prawidłowy odczytać i przeanalizować danych zapisanych na wyżej wskazanym nośniku, a tym samym wykroczenie poza kompetencje poprzez niezasadne zaskarbienie sobie roli biegłego;
9. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka

N. Saltovskiej w zakresie, w jakim organ odstąpił od wykorzystania środków przymusu zmierzających do przeprowadzenia dowodu, jak również w zakresie w jakim błędnie i przedwcześnie ustalił niemożność przeprowadzenia dowodu jak i jego nieprzydatność, co w perspektywie pozostawania przez wyżej wskazaną prezesem zarządu V. sp. z o.o. jest twierdzeniem tyle przedwczesnym, co obrazującym nierzetelność prowadzenia postępowania dowodowego;

10. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności błędne zaniechanie przydania waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego, nieprawidłową oceną zeznań Ł. [...], niezasadnym odmówieniem waloru wiarygodności ewidencji użytkowania pojazdu Mercedes - Benz E220d o numerze rejestracyjnym [...], niezasadne odstąpienie od weryfikacji czy wydruki z faktur za paliwo posiadają prawidłową kalibrację czasu albowiem zawierać one mogą błędne daty czasu tankowań;
11. art. 193 § 2, art. 193 § 3 O.p. w związku z art. 109 ust 3 i art. 193 § 4 ustawy o VAT w zakresie w jakim organ niezasadnie przyjął, iż w sposób niezasadny skarżący odliczał koszty uzyskania przychodu oraz pomniejszał podatek należny;
12. art. 21 § 1 pkt 2 oraz § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1-4, art. 207 O.p. oraz art. 14 ust 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust 1 pkt 43 lit a, art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową podstawę prawną wydanej decyzji poprzez nieziszczenie się materialnoprawnych podstaw do jej wydania w przedmiotowym kształcie;

ł) art. 191 O.p. poprzez ocenienie materiału dowodowego w sposób dowolny i zaniechanie zastosowania swobodnej oceny dowodów podczas wydawania przedmiotowej decyzji albowiem tok postępowania, w szczególności sposób pozyskiwania dowodów, odstępowanie od przeprowadzenia dowodów w sposób bezpośredni, posiłkowanie się wyrywkami innych postępowań karnych i skarbowych bez analizy ich treści, odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak również przeprowadzania dowodów niedopuszczalnych jak przesłuchanie pełnomocnika odwołującego, a także prowadzenie dokumentacji w sposób budzących uzasadnione wątpliwości odnośnie legalności, profesjonalizmu i rzetelności poprzez nienumerowanie kart akt sprawy, nieposługiwanie się ustawowym instrumentem przymuszania świadków do stawienia się na wezwanie;

13. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie nieprofesjonalny, w szczególności poprzez posłużenie się losowo wybranym artykułem internetowym dotyczącym zużycia paliwa dla pojazdu Skarżącego i na tej podstawie wywodzenie wniosków o zawyżonym jego zużyciu;
14. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, iż rozliczane faktury VAT nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji gospodarczych;
15. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 220 § 1, art. 138a § 1, 2 i 4 O.p. poprzez doręczenie decyzji podmiotowi nieuprawnionemu do jego zaskarżenia albowiem dotychczasowy pełnomocnik nie był pełnomocnikiem profesjonalnym uprawnionym do zastępowania podatnika w toku postępowania odwoławczego, a w konsekwencji niedoręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., sygn. akt: [...], tylko wydanie nowej decyzji z dnia [...] r. pomimo jej nieuchylenia tylko zobowiązanie do prawidłowego doręczenia na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Nr [...].

Skarżący z uwagi na podniesione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak też o przeprowadzenie dowodów z:

• zeznań N. S. na okoliczność roli V. Sp. z o.o. z siedzibą w O. M. w działalności skarżącego oraz A. M., D. T., A. R., J. J., J. P., M. J. na okoliczność roli I.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w działalności skarżącego, a także J. R. i J. R., na okoliczność złożonych prac i konieczność posługiwania się kooperantami przez skarżącego;
• opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia kodów źródłowych, treści zgromadzonych materiałów, ich znaczenia dla świadczonych usług, podmiotu będącego autorem zebranych danych;
• dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy PO w P. o sygnaturze akt: PO I Ds. 85.2018 po uprzednim ich nadesłaniu i umożliwieniu wskazania przez skarżącego kart akt, z których dowody należy przeprowadzić;
• dokumentów zgromadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w S., w toku którego przesłuchano A. M. i J. J.;
• opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej w celu ustalenia średniego spalania dla pojazdu Mecedes-Benz E220d użytkowanego w ruchu miejskim, pozamiejskim, mieszanym i trzech stylów jazdy: dynamicznego, spokojnego i umiarkowanego w celu ustalenia zakresu spalania pojazdu;
• dokumentacji księgowej, rejestrowej oraz skarbowej I.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. po uprzednim zwróceniu się do właściwego urzędu skarbowego i Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego KRS.

Skarżący zawnioskował także o wyznaczenie rozprawy celem zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Sprawa została rozpoznana na rozprawie jawnej.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej:"p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia poczynione przez organy podatkowe, albowiem materiał dowodowy został zebrany i oceniony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Mając na uwadze fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015r. pomimo braku zarzutów Strony w tym zakresie należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Sąd podziela stanowisko i argumentację organu i stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...]., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62§ 2 i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Pismem z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi [...].), a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zawieszeniu.

Podkreślić również należy, że organ odwoławczy miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i przeanalizował sprawę pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje stanowisko organu o braku przesłanek do stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto bowiem w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w złożonym [...]. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. zeznaniu rocznym PIT- 36 Skarżący podał nieprawdę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące lipiec i grudzień 2015r. w wyniku ujęcia faktur VAT wystawionych przez spółki I.-M. i V., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami przez co narażony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. na uszczuplenie w kwocie [...]zł.

Wszczęcie tegoż postępowania nie miało, jak zasadnie ocenił organ, charakteru instrumentalnego. Nie można przecież nie zauważyć, że proceder oszustw podatkowych przez jej organizatorów i uczestników jest tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie. To siłą rzeczy ma proste przełożenie zarówno na wykrywalność tego procederu, czas jego ujawnienia i wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów, często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych. Zazwyczaj dopiero zakończenie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło ponad rok przed przedawnieniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Nie można też przyjąć, iż ten okres czasu w okolicznościach tej sprawy wskazuje na działanie organów w tzw. "ostatniej chwili", lecz był uzasadniony charakterem sprawy. Ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. W dużej mierze, a tak jest w tej sprawie, podstawę wszczęcia dochodzenia są dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem dopiero dane uzyskane w ten sposób umożliwiały opis czynu zabronionego oraz dokonanie jego kwalifikacji. W toku dochodzenia [...]. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Ogłoszenie Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutu nastąpiło [...]. W tym samym dniu Strona została przesłuchana w charakterze podejrzanego oraz zaznajomiona, przy udziale obrońcy, z materiałami dochodzenia. Postanowieniem z [...]. dochodzenie zostało zawieszone ze względu na toczące się postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują na to, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozpoznania.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który nakazywałby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Strona w obszernych zarzutach zawartych w punktach od a) do j) i od ł) do m) zakwestionowała prawidłowość postępowania dowodowego w szczególności w zakresie przesłuchania świadków, wykorzystania materiałów z innych postępowań, wadliwie przeprowadzonych oględzinach. Przystępując zatem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego w ocenie Sądu zarzuty naruszenia: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, a także art. 191 i art. 197 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Skarżący nie wykazał, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Zarzuty Skarżącego, w gruncie rzeczy, sprowadzają się do kwestionowania oceny tych ustaleń, przy czym brak jest konkretnych wskazań, podania argumentów dlaczego są one kwestionowane. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby skutecznie postawić zarzut naruszenia tego przepisu, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją regulacji procesowych. Z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako posiadacza wiedzy o konkretnych faktach jak i właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. Przepis art. 122 O.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie. W orzecznictwie podkreśla się, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo włączyły do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania (t. I k-291; t. II k.419-431, k. 450, k. 455; t. VIII k. 75, k. 188-189; t. IX k. 243-244, k. 288-289, k. 364-365, k. 379-380). Zgromadzony materiał dowodowy, w skład którego wchodzi m.in.: dokumentacja finansowo-księgowa Skarżącego, protokoły przesłuchania świadków, materiały przesłane przez inne organy podatkowe potwierdza, rzetelne i wnikliwe rozpoznanie sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że materiał zebrany w toku innych postępowań został skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. Art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia przepisów procedury podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki NSA z 22 listopada 2016 roku sygn. akt I FSK 2118/15; 28 listopada 2014 roku I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 roku I FSK 1808/13; 26 kwietnia 2016 roku I GSK 1277/14). Materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Zatem nie mogą odnieść spodziewanego przez Stronę skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku przesłuchania świadków. Podkreślić należy, że organ odwoławczy wydał w dniu [...]. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów a argumentacja podana w tym rozstrzygnięciu, zasługuje zdaniem Sądu na aprobatę. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ podatkowy dokonał przesłuchania w charakterze świadków: A. M., J. J., D. T., J. P., A. [...], J. R. i [...] (przy czym co do niektórych świadków uczynił to dwukrotnie). W trakcie przesłuchania wymienieni świadkowie wypowiedzieli się, co do istnienia i działalności spółki I.-M.. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. S. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia jej miejsca pobytu. Jednak materiał dowodowy dotyczący wykazanej transakcji, tj. wyjaśnienia Strony, zeznania Ł. K., przedłożona dokumentacja w sposób wystarczający wyjaśniają okoliczności związane ze sporną fakturą. Organ słusznie zauważył, że z kolei M. O. nie był kontrahentem Skarżącego, a z zeznań J. J. wynika, że jako znajomy M. J. miał mieć udział w wyłudzaniu kredytów od ww. świadka co nie ma bezpośredniego związku z kwestionowanymi transakcjami. Podkreślić w tym miejscu należy, że w sytuacji włączenia do materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach obowiązkiem organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co w ocenie Sądu czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 123 § 1 w powiązaniu z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. (t. IX, k. 423; t. XIV, k. 55, k. 75; protokół z przeglądu akt k.53). W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zasad przekonywania (art. 124 O.p.) i zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.).

Niezasadne są również zarzuty Strony w zakresie nieuprawnionego niezastosowania przez organ środków przymusu wobec wzywanych na przesłuchania świadków. Nie budzi wątpliwości Sądu, że brak możliwości przesłuchania niektórych osób do których skierowane wezwania do stawienia się w charakterze świadka pozostały niepodjęte nie uzasadnia zastosowania kar porządkowych. Jak zauważył NSA w wyroku z 2 marca 2023r., sygn. akt III FSK 4831/21 "istotną przesłanką nałożenia kary porządkowej jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi zachowanie się strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie stawia się na wezwanie organu podatkowego, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (zob. wyroki NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16, z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1735/15)". W przypadku niedoręczenia wezwania nie sposób przyjąć, że osoba wzywana bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje tego wezwania.

Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena taka powinna mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny. W niniejszej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności i dlaczego oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przepis art. 210 § 4 O.p. stawia przed uzasadnieniem decyzji określone wymogi, które w rozpatrywanej sprawie zostały zachowane. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji daje czytelny obraz przyczyn, dla których stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wystawcą i odbiorcą faktur, i w związku z tym dlaczego Skarżący nie był uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (tzw. "pustych faktur"). Wymienione zostały wszystkie dowody mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Organ dokonał oceny zgromadzonych dowodów, opierając się na treści obowiązujących przepisów, a także na wiedzy i doświadczeniu życiowym oraz na zasadach logiki, oceniając zebrane dowody we wzajemnej łączności. Ponadto odniósł się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także do ustaleń faktycznych w odniesieniu do każdej transakcji pomiędzy wystawcą i odbiorcą spornych faktur. Nie sposób także uznać zarzutu nierzetelnego sposobu prowadzenia akt sprawy, w tym dotyczącego nienumerowania kart i braku kart o numerach: 118, 119, 120 (t. VIII) oraz braku ekspertyzy technicznej zgodnie z zastrzeżeniami z [...]. pkt c (t. IX, k. 255- 18/20 u 256). Jak zasadnie wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, brak ciągłości numerowania kart w aktach sprawy zaistniał w związku z oczywistą omyłką podczas numerowania kart, co jednoznacznie wynika ze spisu akt i pozostaje poza wpływem na wynik sprawy. Natomiast wyjaśnić należy, że w piśmie z [...]. zatytułowanym "wniosek" w części "zastrzeżenia" w punkcie c) Skarżący nie odniósł się do żadnej ekspertyzy technicznej, której brak w aktach sprawy zarzucił. W skardze Skarżący postawił także zrzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia i decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że dotychczasowy pełnomocnik nie był pełnomocnikiem profesjonalnym w rozumieniu ustawy o radcach prawnych i o adwokaturze, wobec tego organy podatkowe winne ustalić, czy dokonane doręczenie jest skuteczne. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż postanowieniem z [...]. stwierdził niedopuszczalność odwołania z [...]. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...]. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i sług za III I IV kwartał 2015 rok oraz III kwartał 2016r. Potwierdzenie odbioru, które dokumentowało wysłanie przez organ podatkowy ww. decyzji organu pierwszej instancji, dokumentowało jeszcze ekspediowanie dwóch przesyłek: decyzji z [...]. i postanowienia z [...]. (t. IX, k. 450). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał bowiem [...]. wobec Skarżącego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. (t. IX, k. 428-449), a także postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności W konsekwencji przesyłka listowa (t. IX, k. 450) zawierająca m.in. ww. decyzję z [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., została odebrana przez osobę nieuprawnioną do jej odbioru, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika szczególnego, co niewątpliwe stanowiło naruszenie art. 145 § 2 O.p. i spowodowało, że decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W konsekwencji, nie wywiera ona skutków o charakterze materialnym i procesowym w stosunku do wszystkich uczestników obrotu. Niedoręczona decyzja nie wiązała ani organu podatkowego, ani Stronę postępowania. Jak słusznie wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, skoro decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, nie zachodziła konieczność stwierdzenia jej wadliwości w niniejszym postępowaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...]. umorzył postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (t. X, k. 472-473). Następnie decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 (t. X, k. 484-507), od której Skarżący wniósł odwołanie (t. XIV, k. 1-5), a organ II instancji utrzymał w mocy ww. decyzję (t. XIV, k. 83-104).

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł. wynikających z faktur wystawionych przez spółki I.-M. oraz V..

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,
2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto w orzecznictwie podkreśla się, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Wskazane zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Mając na względzie powyższe stwierdzić trzeba, iż Strona nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki I.-M. i V.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik zaksięgował w kosztach uzyskania przychodów w 2015 r. 6 faktur VAT, wystawionych przez firmę I.-M. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł oraz 1 fakturę VAT, wystawioną przez firmę V. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł. Z szeroko opisanych na stronach 10-41 zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że działalność wskazanych spółek sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur albowiem podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.

W odniesieniu do spółki I.-M. organy ustaliły, że nie miała ona możliwości wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Nie posiadała możliwości technicznych i osobowych (kadrowych). Z treści zeznań J. J. P. Zarządu Spółki I.-M. (t. II, k. 444-447; t. VIII, k. 71-73, k. 149-152), wynika, iż nie orientowała się w działalności Spółki jak i na temat realizacji dla Skarżącego usług informatycznych. Jak zeznała, Prezesem Zarządu Spółki została na prośbę znajomego M. J., poza osobą rzekomo sprzątającą biuro (A. [...] spółka nie zatrudniała innych pracowników, np. informatyka, który byłby w stanie wykonać dla Skarżącego zlecenia. Świadek nigdy nie była w siedzibie spółki, która znajdowała się w P. przy ul. [...] (powiedziano jej, że jako Prezes nie musi tam bywać). Przesłuchani: J. J. (Prezesa Zarządu Spółki), A. M. (pracownik tej Spółki - t. II, k. 13-14; t. VIII, k. 111-113), D. T. (rzekomy nabywca udziałów Spółki - t. VIII, k. 64-67) nie tylko nie potwierdzili wykonania usług informatycznych przez Spółkę I.-M., jak i wykonania tego zlecenia przez inny podmiot, ale w ogóle nie potwierdzili prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Spółkę I.-M.. Z kolei do protokołów przesłuchania przeprowadzonych przez organy ścigania M. J. zeznał (t. VIII, k. 136-141) że nie ma żadnego związku ze Spółką I.-M. w P., jak również z innymi spółkami zarejestrowanymi przy tej ulicy, a J. P. zeznał (t. IX, k. 358-360), że zna J. J. P. I.-M., którą skontaktował z A. K., zarządzającym obiektem przy ul. [...] w P., w sprawie siedziby dla spółki I.-M.. Osobiście nie prowadził żadnych działań pod szyldem I.-M., choć nie wyklucza, że na prośbę J. J. mógł zawiesić na płocie reklamę tej spółki. Natomiast A. R. zeznała (t. IX, k. 212-216), że w 2015 roku i w I półroczu 2016 roku prowadziła własną kancelarię. Kojarzy J. J., reprezentowała ją przy zgłoszeniu zmian do Spółki, postępowaniu przed ZUS-em w sprawie składek oraz w sprawie powództwa Getin Noble Bank. Odnosząc się do pełnomocnictwa z [...] roku (t. VIII, k. 148) udzielonego jej przez J. J. do reprezentowania I.-M. Sp. z o.o. we wszystkich sprawach oraz zawierania ugód pozasądowych wraz z prawem do udzielania pełnomocnictwa substytucyjnego wskazała, że było udzielone w celu zgłoszenia zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie posiada natomiast żadnej wiedzy na temat działania spółki I.-M., tj. co było przedmiotem jej działalności gospodarczej, kto się zajmował sprawami spółki, czy zatrudniała księgowego i kto zajmował się dokumentacją księgową, kto wystawiał faktury oraz dowody wpłaty KP, w jaki sposób regulowano należności. W toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych dowodów, dokumentów od spółki I.-M., które świadczyłyby, że powierzyła ona wykonanie zleconych usług w ramach dalszego podwykonawstwa. Również wezwania organu podatkowego kierowane do spółki I.-M. nie zostały podjęte. I.-M. była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od [...]. do [...]., następnie została z urzędu wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 oraz art. 97 ust. 15 i 16 ustawy o podatku od towarów i usług. W Urzędzie Skarbowym P. N. M. Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 tylko za miesiące lipiec i grudzień 2015 roku (t. II, k. 453). Z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2015r. wynika zaś, że spółka zatrudniała jednego pracownika (t. VIII, k. 36-37). Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. N. M. próby przeprowadzenia czynności sprawdzających były bezskuteczne, z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Według wyjaśnień Skarżącego (t. I, k. 83-91; t. VIII, k. 207- 208) i złożonych zeznań (t. XIll, k. 64-67) Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki I.-M., spółkę polecili klienci i znajomi, kontaktował się z osobą o imieniu [...] (nazwiska nie podał). Kontakt ze spółką odbywał się wyłącznie telefonicznie, gdyż nie było potrzeby dokonywania wizyt w jej siedzibie, a wszystkie założenia ustalane były na spotkaniach roboczych w B.. Na fakturach jako sposób zapłaty była określona gotówka. Skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących współpracy, nie potrafił wskazać zakresu wykonanych prac, a także jakim sprzętem dysponował wskazany podwykonawca, nie miał też wiedzy na temat uprawnień, doświadczenia w zakresie świadczonych usług informatycznych. Nie potrafił wskazać danych osobowych pracowników rzekomo pracujących ze spółką I.-M.. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług informatycznych przez spółkę. Zasadnie organ podkreślił, że wiarygodność transakcji podważa również przyjęty przez Skarżącego, pomimo posiadania rachunku bankowego dla prowadzonej działalności gospodarczej, sposób gotówkowego rozliczenia spornych transakcji (na łączną niebagatelną kwotę netto [...] zł), a także brak jakiekolwiek dowodu uregulowania należności. Skarżący wyjaśnił także, że nie zna J. J. i [...] [...], zaś osoby: D. T. i M. J. kojarzy, gdyż nazwiska takie przewijały się w rozmowach, ale nigdy ich nie poznał.

W toku postępowania Strona wskazała, że usługi informatyczne stanowiły składowe większych projektów i były wykonywane na zlecenie J. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "O. " oraz [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". Przesłuchana J. R. zeznała (t. I, k. 318-320), że w okresie od [...]. do [...]. zawarła ze Skarżącym jedną transakcję, udokumentowaną fakturą VAT z [...] roku Nr [...] (t. I, k. 317) na kwotę netto [...] zł, przedmiotem której było pozycjonowanie w Google - kampania SEO na rynku francuskimi i na rynku polskim. Projekt stworzenia strony do transkrypcji muzyki realizowany był w ramach projektu unijnego (t. I, k. 191). Świadek nie wiedziała, kto konkretnie wykonał zlecone usługi informatyczne, czy byli to pracownicy Skarżącego, czy też korzystał z podwykonawcy. Cała usługa była udokumentowana jedną fakturą VAT. Fakturę otrzymała w listopadzie, natomiast prace trwały do grudnia 2015r., a zapłata nastąpiła przelewem [...]. J. R. zeznała również, iż [...]. zawarła ze Skarżącym kolejną umowę na zaprojektowanie i wykonanie platformy internetowej, lecz usługa nie została zrealizowana, gdyż Skarżący nie był w stanie sprostać oczekiwaniom, ostatecznie prace wykonała we własnym zakresie. Z kolei przesłuchany J. R. zeznał (t. I, k. 314-316), że współpracę nawiązał w ramach prowadzonej firmy [...], a także jako Prezes Zarządu K. Sp. z o.o. W ramach [...] zawarł ze Skarżącym transakcję udokumentowaną fakturą VAT z [...] roku Nr [...] roku na kwotę netto [...] zł, przedmiotem której była kampania mailingowa na rynku polskim i niemieckim do biur rachunkowych. Usługi informatyczne związane były z projektem współfinansowanym ze środków europejskich. Jak zeznał świadek Skarżący zaoferował obszerną dokumentację wymaganą przez Unię Europejską. Usługa mailingowa wykonywana była 7 oraz [...]. Pierwszy pakiet maili został wysłany do całej bazy odbiorców jaką Skarżący dysponował, a drugi pakiet do tych odbiorców, do których maile nie dotarły. Wszystkie te czynności zostały udokumentowane jedną fakturą VAT, płatność odbyła się przelewem na rachunek bankowy. J. R. nie potrafił wskazać, czy Skarżący korzystał z podwykonawców podczas realizacji przedmiotowej usługi, wskazał natomiast, że wszelkie ustalenia uzgadniał wyłącznie ze Skarżącym. W toku postępowania organ podatkowy przeprowadził oględziny z zapisu elektronicznego zawartego na nośniku danych w postaci pendrive, przedłożonego przez Skarżącego przy piśmie z [...] roku (t. I, k. 83-91). Stwierdzono, że przedmiotowy pendrive zawiera dane umieszczone w 25 folderach oraz 10 plikach z rozszerzeniem php i md. Poszczególne foldery zawierają kolejne pliki oraz foldery, przy czym struktura folderów na pendrive jest bardzo rozbudowana i przedstawienie ich w formie print screenów byłaby czasochłonna, pracochłonna, a dokumentacja bardzo obszerna. Po uzgodnieniu z pełnomocnikiem Skarżącego D. A., otwarty został jeden przykładowy print screen o nazwie ALLEGRO. Po jego otwarciu stwierdzono ciąg znaków (cyfr i liter), mających znaczenie w języku informatycznym. D. A. nie był w stanie wyjaśnić czego dotyczą i co zawierają umieszczone na pendrivie foldery i pliki, stwierdził tylko, że nie posiada wiedzy w zakresie informatycznym. K. M. - informatyk wyjaśnił, że na podstawie zawartości pendrive nie jest w stanie stwierdzić kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano. Daty stwierdzone we właściwościach plików i folderów, tj. data utworzenia [...]. oznacza datę zgrania ich na nośnik danych, natomiast data modyfikacji [...]. jest datą przedłożenia pendrive w organie podatkowym i może być datą zgrania danych na nośnik. S. K. - informatyk w Urzędzie Skarbowym w Ś., odnośnie zawartości nośnika danych (pendrive), będącego przedmiotem oględzin wskazał, że na podstawie zawartości pendrive także nie jest w stanie stwierdzić kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnia, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. albowiem organ podatkowy w toku czynności odczytywania danych z pendrive nie dokonywał przesłuchania D. A.. Nieprawdziwe jest stwierdzenie Strony, iż S. K. nie potrafił odczytać zawartości przedłożonego pendrive'a, albowiem osoba ta na podstawie analizy jego zawartości uznała, że nie jest w stanie stwierdzić kto pobrał pliki, kto dodał dodatkowy moduł i kiedy tego dokonano. Podkreślić należy, co organ wyraźnie wskazał w uzasadnieniu decyzji, że fakt zawartości pendrive'a nie był przedmiotem sporu i zgodny jest ze złożonymi przez Skarżącego wyjaśnieniami.

Przechodząc do ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem wydatku w kwocie [...]zł wynikającego z faktury VAT wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. M. (t. I, k. 30), wskazać należy, że z wyjaśnień i złożonych przez Skarżącego zeznań wynika, że nigdy nie był w siedzibie Spółki V., kontakt nawiązał poprzez forum internetowe, współpracę kontynuował wyłącznie telefonicznie z osobą o imieniu Artur (nazwiska nie podał). Skarżący nie wie kto konkretnie wykonał usługę w spółce V. i nie ma możliwości tego ustalenia, prawdopodobnie mogli to być podwykonawcy. Spotkanie z Panem Arturem odbyło się tylko raz, na którym Pan A. od razu "zrealizował zlecenie", przedstawił fakturę, a Skarżący dokonał zapłaty. Organ podkreślił ponadto, że faktura VAT z [...]. wystawiona została, po wykreśleniu Spółki \. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, które nastąpiło [...]. (t. I, k. 93). Jak poinformował właściwy miejscowo urząd skarbowy nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe od Spółki V.. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym Spółka V. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców [...]. Zgodnie z rejestrem w okresie od [...] roku do [...] roku jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu była N. S.. W trakcie prowadzenia postępowania nie udało się przesłuchać Prezes Spółki, która jak ustaliła Policja nie przebywa pod zgłoszonym adresem (t. IX, k. 356). Z informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] wynika, że N. S. złożyła jedynie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 rok. Jako istotną okoliczność, organ wskazał, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Spółka V. miała wpisany bardzo szeroki przedmiot działalności gospodarczej (136 pozycji), jednak nie obejmował on działalności związanej z oprogramowaniem, czy też usługami informatycznymi. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości Sądu konkluzja organu, że spółka V. nie należała do podmiotów działających w branży IT i nie było podstaw do przyjęcia założenia, iż zlecone usługi IT może samodzielnie wykonać lub zawodowo zweryfikować w przypadku dalszego podzlecenia usług. Spółka nie miała fizycznej możliwości wykonania specjalistycznej usługi informatycznej, gdyż faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Na wniosek Skarżącego z [...] roku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka (t. IX, k. 255-256), na okoliczność potwierdzenia faktu świadczenia usług informatycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. przesłuchał Ł. K. (wspólnika Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] [...] Sp.j. z T.), który wyjaśnił (t. IX, k. 318-320), że w 2015 roku P.W. [...] Sp.j. była zainteresowana stworzeniem platformy sprzedażowej i na tą okoliczność zawarła ze Skarżącym pisemną umowę. Świadek zeznał, że faktycznym podmiotem z którym P.W. [...] [...] Sp.j. zawarła umowę oraz który następnie wystawił fakturę za wykonaną usługę była firma N. W. Sp. z o.o. z B., a nie "Stwórca Intranetu M. Ś.. Spółkę N. W. reprezentował Skarżący i z nim były prowadzone wszystkie uzgodnienia w kwestii zamówienia i wykonania usługi. Zapłata za usługę nastąpiła na rzecz spółki N. W.. Ł. K. wyjaśnił, że projekt rozpoczął się w 2014 roku, a zakończył w roku 2015 i stwierdził, że "z tego wynika, iż umowa na wykonanie platformy sprzedażowej musiała być zawarta w 2014 roku". W trakcie przesłuchania Ł. K. przedłożył 4 faktury VAT (kserokopie - t. IX, k. 314-317) wystawione przez N. W. Sp. z o.o. z: [...] roku na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) za usługę serwisową; [...] roku na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) za projekt graficzny strony internetowej, platformy sprzedażowej, strony mobilnej i facebooka; [...] roku na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) za system bazowy platformy sprzedażowej; [...] roku na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) za skład html sklepu internetowego. Końcowo, Ł. K. zeznał, że nic mu nie mówi nazwa Spółki [...] jak i nie zna N. S. i Pana o imieniu A., jako osoby związanej ze Spółką V.. Zatem, jak słusznie podkreślił organ, świadek Ł. K. potwierdził współpracę ze Skarżącym w latach 2014-2015 w zakresie usług informatycznych, ale była to współpraca nawiązana pomiędzy P.W. [...] [...] Sp.j. a Spółką N. W., którą reprezentował Skarżący jako jej Prezes Zarządu. Zeznania Ł. K. nie potwierdzają faktu realizacji i wykonania przez Spółkę [...] usług na rzecz Skarżącego.

Uwzględniając przywołane powyżej ustalenia Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I.-M. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych ponieważ podmioty wskazane na tych fakturach jako wystawcy nie wykonali usług będących przedmiotem transakcji. Przy czym, co zostało wielokrotnie podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy nie kwestionują nabycia przez Skarżącego usług, które następnie zostały odsprzedane (dla firm małżonków R.). Istotnym jest natomiast to, że usług tych nie wykonały spółki I.-M. i V.. Fakt wykonania przez Skarżącego usług dla J. R. i [...] nie stanowi dowodu potwierdzającego, że podmiot uwidoczniony na fakturze odpowiada faktycznie sprzedawcy, a co za tym idzie, że faktury dokumentujące transakcje są rzetelne. Nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. W konsekwencji wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też, działając na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ prawidłowo określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2015r. w łącznej kwocie [...]zł.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia [...] roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania faktycznego kontrahenta. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce i co było jej przedmiotem. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane na fakturze dotyczące stron transakcji nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar; po stronie kontrahenta zaś stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) niedokumentujący rzeczywistych transakcji może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei, brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu rację mają organy przyjmując, że faktury którymi dysponuje Skarżący nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tak więc wydatki opisane w wymienionych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu organy zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez Stronę dokumentów (faktur). W tej sytuacji nie można przyjąć, jak chciałaby Strona, że nieistotne jest kto usługę wykonał, lecz ważne jest, że doszło do nabycia i zapłaty za nią. Uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, czego domaga się Skarżący, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych, ewentualnie zeznań świadków.

W świetle zebranego materiału dowodowego trudno podzielić stanowisko Strony, że zdarzenia gospodarcze były zgodne z wystawionymi przez spółki I.-M. i V. fakturami. Zaznaczyć przy tym trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania jaki towar kupił i od kogo. Z punktu widzenia przywołanych wyżej uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Samo wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary niezbędne do prowadzonej działalności uznać należy za niewystarczające. Na potwierdzenie spornych transakcji Skarżący nie przedstawił nic poza fakturami VAT.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy słusznie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji, zasadnie organy stwierdziły nierzetelność dokumentów księgowych za rok 2015 z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu usług na podstawie faktur wystawionych przez spółki I.-M. i V., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem przywołany przepis nie został naruszony, wbrew zarzutom skargi.

Końcowo Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez Skarżącego okoliczności oraz uzasadnił przyczyny zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, dokumentów, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.