Uzasadnienie
Uchwałą z dnia 03 grudnia 2007 r. nr XIII/64/07 Rada Gminy Brodnica określiła zwolnienia w podatku od nieruchomości. W § 1 pkt 1-3 niniejszej uchwały zwolniła od podatku od nieruchomości budynki, budowle i grunty stanowiące własność (współwłasność) albo będące w posiadaniu (współposiadaniu) lub trwałym zarządzie jednostek straży pożarnej, policji, kultury, placówek prowadzących działalność charytatywno-opiekuńczą; pozostałe grunty, budynki lub ich części stanowiące własność emerytów lub rencistów samotnie zamieszkujących; oraz budowle stanowiące własność lub będące w zarządzie trwałym spółdzielni lub wspólnot mieszkaniowych. Uchwała weszła w życie od dnia 01 stycznia 2008 r.
Powyższą uchwałę zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Prokurator Rejonowy w Brodnicy. Zaskarżonej uchwale zarzucił istotne naruszenie art. 2, art. 7, art. 32, art. 94, art. 168 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) poprzez ustanowienie w niej zwolnień w podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanych w nim przedmiotów opodatkowania, adresowanych do ściśle określonej kategorii podmiotów legitymujących się stosownym tytułem prawnym, tj. jednostek straży pożarnej, policji, kultury i placówek prowadzących działalność charytatywno-opiekuńczą, emerytów lub rencistów samotnie zamieszkujących, oraz spółdzielni lub wspólnot mieszkaniowych. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości.
W uzasadnieniu skargi Prokurator powołując się na treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że określone tym przepisem upoważnienie rad gmin do wprowadzania w drodze uchwał zwolnień w zakresie podatku od nieruchomości ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że powyższy zakres delegacji ustawowej nie obejmuje zwolnień podmiotowych, czy też mieszanych, podmiotowo-przedmiotowych. Wprowadzone natomiast zaskarżoną uchwałą zwolnienia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy, albowiem określają nie tylko nieruchomości, ale również podmioty upoważnione do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Taki zapis, zdaniem skarżącego, stanowi o przekroczeniu upoważnienia ustawowego zawartego w powołanym przepisie, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej uchwały w całości.
W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Brodnica wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów podniosła, że zwolnienia przewidziane w zaskarżonej uchwale mają charakter przedmiotowy. Przedmiotem zwolnienia były bowiem budynki, budowle i grunty znajdujące się w posiadaniu podmiotów wymienionych w niniejszej uchwale. Zdaniem organu, każde zwolnienie jakichkolwiek nieruchomości ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, gdyż każda nieruchomość stanowi czyjąś własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się zatem do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają, jednak to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania.
Zatem zwolnienia przewidziane zaskarżonej uchwale mają charakter przedmiotowy - przedmiotem zwolnienia są budynki, budowle i grunty stanowiące jedynie własność lub znajdujące się w posiadaniu tych podmiotów. Nie można zatem stwierdzić, że zwolnienia te mają charakter podmiotowy. Rada podkreśliła, że w czasie podejmowania przedmiotowej uchwały praktyka kształtowała się odmiennie od obecnie pojawiającego się orzecznictwa. Zaskarżona uchwała w sprawie określenia zwolnień w podatku od nieruchomości nie została zakwestionowana przez Regionalną Izbę Obrachunkową, a przed publikacją w Dzienniku Urzędowym Województwa Kujawsko- Pomorskiego także nie została uchylona przez wojewodę jako organu nadzoru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.).
Pierwszy z wymienionych przepisów przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważniania zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest bowiem jednoznaczna.
Należy podkreślić, że podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. l tak, art. 84 Konstytucji określa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Zwolnienie przedmiotowe oznacza, że wystąpienia pewnych kategorii stanów faktycznych lub prawnych, objętych zakresem przedmiotowym danego podatku, nie wywołuje skutków prawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe łączy cechy obydwu zwolnień. W tym kontekście nie można podzielić stwierdzenia skarżącej, że każde zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.
Zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały Rady Gminy, adresowane jest do emerytów i rencistów samotnie zamieszkujących, którzy są właścicielami gruntów, budynków lub ich części, zakwalifikowanych do kategorii pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i art.5 ust. 1 pkt 2 lit.e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).
Wprawdzie w gramatycznym ujęciu jest to "zwolnienie od podatku od nieruchomości pozostałych gruntów, budynków lub ich części", ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze tylko przedmiotowym. Zwolnieniem od podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie pozostałe budynki, ich części, działki gruntu, lecz tylko te, które są własnością emerytów i rencistów i to samotnie zamieszkujących.
Słusznie zatem skarżący twierdzi, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo - przedmiotowym, w którym, mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać cechom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia pozostałych gruntów i budynków został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu. W ocenie Sądu, § 1 pkt 2 zaskarżonej uchwały, wskazujący pewną kategorię podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), jest sprzeczny z treścią art. 217 Konstytucji. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie uchwały ma bowiem przede wszystkim charakter podmiotowy, a z treści art. 217 Konstytucji wynika, że określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków powinno nastąpić w drodze ustawy.
Art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera jedynie upoważnienie do stanowienia zwolnień przedmiotowych, a nie podmiotowych (por wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Go 574/09).
Podobny charakter ma zwolnienie podatkowe zawarte w § 1 pkt 1 uchwały, na mocy którego zwolniono od podatku od nieruchomości budynki, budowle i grunty stanowiące własność (współwłasność) albo będące w posiadaniu (współposiadaniu) lub trwałym zarządzie jednostek straży pożarnej, policji, kultury, placówek prowadzących działalność charytatywno opiekuńczą. Uchwała zawierająca zwolnienie przedmiotowe musi szczegółowo wskazywać przedmiot zwolnienia od podatku, może też zawierać sprecyzowanie tego zwolnienia poprzez określenie np. celu, któremu ma służyć budynek lub grunt. Jednakże uzależnienie zwolnienie od tego w czyim władaniu obiekt tego zwolnienia powinien być, aby zwolnienie miało zastosowanie powoduje, że zwolnienie traci charakter przedmiotowy i staje się zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym. Adresatem zwolnienia określonego w § 1 pkt 1 uchwały są określone podmioty mające tytuł prawny do budynków, budowli i gruntów. W konsekwencji należy przyjąć, że mamy tu do czynienia ze zwolnieniem podmiotowym, skoro to rodzaj podatnika decyduje o przyznaniu zwolnienia.
Należy zgodzić się ze skarżącym, że przy takiej konstrukcji wskazanego przepisu zwolnione od podatku są wszelkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu jednostek straży pożarnej, policji kultury i placówek prowadzących działalność charytatywnowo-opiekuńczą niezależnie od celu w jakim są one wykorzystywane. Mogą to być zatem także obiekty nie wykorzystywane dla realizacji celów statutowych lub ustawowych wskazanych adresatów, np. resortowe ośrodki rekreacyjno wypoczynkowe, obiekty, w których placówka charytatywno opiekuńcza będzie prowadziła działalność gospodarczą. W tej sytuacji przy konstrukcji zwolnienia właściwym byłoby wskazanie celu, jakiemu mają służyć budynki, budowle i grunty, np. zwalnia się od podatku obiekty przeznaczone na działalność kulturalną, charytatywno-opiekuńczą, ochrony przeciwpożarowej itp.
Te same zarzuty należy odnieść do § 1 pkt 3 zaskarżonej uchwały, zwalniającego od podatku budowle stanowiące własność lub będące w zarządzie trwałym spółdzielni lub wspólnot mieszkaniowych. Jest on skierowany do ściśle określonych podmiotów, przy czym zwolnienie ma zastosowanie nie tylko do spółdzielni mieszkaniowych, lecz do wszystkich podmiotów mających formę prawną spółdzielni, np. banków. Ponadto, zwolnienie podlegają wszelkie budowle będące własnością spółdzielni lub wspólnot mieszkaniowych niezależnie od celu jakie ją one wykorzystywane. Przesądza to o podmiotowym charakterze tego zwolnienia.
Zważywszy na powyższe, § 1 pkt 1, 2 i 3 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 168 i 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazane naruszenia są istotne, co uzasadnia stwierdzenie nieważności wskazanej uchwały w całości. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że przedmiotowy akt nie wywołuje skutków prawnych od dnia jego wydania.
W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Rejonowego i na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.