Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 19 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 143/20

Uzasadnienie

W toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego -rozwiązanej Spółki J. w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki komandytowej, komplementariusza J. (Skarżąca), za te zobowiązania Spółki, postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wyłączył z akt postępowania podatkowego ze względu na interes publiczny następujące dokumenty: 1) kserokopie ewidencji księgowych [...] Sp. z o.o.,

1. 2) kserokopię faktury nr [...] wystawionej na rzecz [...] z o.o.,
2. 3) kserokopie ewidencji księgowych [...]. z o.o., 4) kserokopie sporządzonych przez [...] Sp. z o.o. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, 5) kserokopie sporządzonych przez [...] Sp. z o.o. zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-8 oraz danych tego podmiotu z deklaracji dla podatku od towarów i usług, 6) wydruki systemu RemDat dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., 7) płytę DVD-R z historią zapisów na rachunku bankowym [...] Sp. z o.o., 8) płytę DVD-R z historią zapisów na rachunku bankowym [...] Sp. z o.o., 9) materiały przekazane przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z akt postępowań prowadzonych w [...] Sp. z o.o. Sp.k. zawierające: protokoły przesłuchań świadków oraz strony, pismo Naczelnika, 10) kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w W. XII Wydział Karny z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...], 11) kserokopie decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o. o., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r. Jednocześnie organ orzekł na podstawie art. 179 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") o odmowie możliwości zapoznania się przez stronę z następującymi dokumentami akt sprawy: 1) kserokopią ewidencji księgowych [...] Sp. z o.o., 2) kserokopią faktury nr [...] wystawionej na rzecz [...]. z o.o., 3) kserokopiami ewidencji księgowych [...]. z o.o., 4) kserokopiami sporządzonych przez [...] Sp. z o.o. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7,
3. 5) kserokopiami sporządzonych przez [...] Sp. z o.o. zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-8 oraz danych tego podmiotu z deklaracji dla podatku od towarów i usług, 6) wydrukami systemu RemDat dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.,
4. 7) płytą DVD-R z historią zapisów na rachunku bankowym [...] Sp. z o.o., 8) płytą DVD-R z historią zapisów na rachunku bankowym [...] Sp. z o.o.,
5. 9) materiałami przekazanymi przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z akt postępowań prowadzonych w [...] Sp. z o.o. Sp.k. zawierającymi: protokoły przesłuchań świadków oraz strony, pismo Naczelnika, 10) kserokopią wyroku Sądu Okręgowego w W. XII Wydział Karny z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...].

W zażaleniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zarzuciła naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. ze względu na pozbawienie Spółki prawa do zapoznania się z dokumentami stanowiącymi kluczowe dowody mające uzasadnić pozbawienie [...]. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej dostawców i przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności za powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Spółki wyłączenie przez organ z akt postępowania podatkowego dokumentów, a w szczególności kserokopii wyroku Sądu Okręgowego w W. XII Wydział Karny z [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...] oraz kserokopii decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec firm [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. oraz jednoczesna odmowa możliwości zapoznania się z tymi dokumentami, w oczywisty sposób narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na pozbawienie jej możliwości zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, dokonania oceny tych dokumentów pod kątem udziału Spółki w przypisywanym jej udziale w oszustwie podatkowym, którego dopuściły się podmioty dotychczas Spółce nieznane.

Wskazano, że postanowienie to pozbawia Spółkę prawa do obrony, ponieważ bez zapoznania się z wyłączonymi dokumentami Spółka nie może w prawidłowy sposób sformułować wniosków dowodowych np. w celu zażądania przesłuchania konkretnego świadka. Ponadto w świetle dotychczasowej praktyki organu podatkowego decyzje wydane wobec dostawców będą stanowiły kluczowy dowód w sprawie. Zdaniem strony jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie może zostać sprowadzone jedynie do zapoznania się z fragmentami rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach, w których Spółka nie była stroną, które to fragmenty zostały wybrane przez organ podatkowy w sposób wybiórczy i korzystny dla tezy dowodowej przyjętej przez ten organ.

W oparciu o przedstawione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, włączenie przedmiotowych dokumentów do akt postępowania podatkowego oraz umożliwienie Spółce zapoznania się z tymi dokumentami.

Rozpatrując złożone zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stronie możliwości zapoznania się z dokumentami akt sprawy wymienionymi w tym postanowieniu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że określona w art. 178 § 1 O.p. zasada dająca stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii doznaje ograniczenia określonego w art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie prawa wglądu do dokumentów zawierających informacje niejawne jest obligatoryjne i nie podlega ocenie ani uznaniu organu podatkowego. Następuje ono w trybie przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych.

Ocenie organu podlega natomiast możliwość wyłączania niektórych dokumentów ze względu na interes publiczny. Organ podatkowy działając na podstawie art. 179 § 1 i § 2 O.p. ma zatem prawne podstawy do odmowy stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, co następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Dyrektor uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który uzasadniając odmowę zapoznania się z dokumentami będącymi w istocie przedmiotem wniosku strony z [...] września 2019 r., powołał się na przesłankę interesu publicznego osób trzecich. W jego ocenie umożliwienie zapoznania się ze spornymi dokumentami stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady jawności dla stron. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Wyjaśniono, że część tych dokumentów została wyłączona z jawności ze względu na zawarte w nich informacje dotyczące osób i podmiotów, których ujawnienie naruszyłoby ich interes publiczny.

Ponadto wskazano na dane dotyczące rozliczeń podatkowych oraz przepływów finansowych na rachunkach bankowych podmiotów trzecich, które są danymi chronionymi. W kwestii natomiast decyzji organu podatkowego wydanych dla podmiotów, które wystawiły faktury na rzecz [...] podniesiono, że w ich treści znajdują się informacje dotyczące wszystkich okoliczności ich działania i wykraczających poza okoliczności wzajemnej współpracy oraz wykazanego w fakturach obrotu towarami. Natomiast wyłączony z jawności wyrok Sądu Okręgowego w W., mimo że związany jest z okolicznościami sprawy, zawiera również szereg informacji, których ujawnienie mogłoby narazić sprawcę oraz inne osoby na zniesławienie czy dodatkowe szkody materialne, a dane zawarte w wyroku wkraczają również w sferę prywatności skazanego. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w tym względzie rozważania organu podatkowego pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z brzmienia przepisu art. 179 § 1 O.p. wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. Po pierwsze z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Jednocześnie prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.

Organ wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wyjaśniając to pojęcie organ odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzając, że w interesie publicznym niewątpliwie leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Zdaniem organu podstawą do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 O.p. może być ochrona tych danych, które dotyczą podmiotów występujących w aktach, ale nie dotyczą strony postępowania, jak również dane nie są wspólne dla obu podmiotów.

Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych, prawo to jest dobrem szczególnie chronionym. Zatem ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Organ zaznaczył przy tym, że w ramach inicjatywy dowodowej organy podatkowe mają prawo zbierać materiał ze wszystkich dostępnych mu źródeł, w tym zwrócić się do innych organów o informacje zgromadzone w wyniku podjętych przez nie działań lub do innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Takie działania zmierzają do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i uzyskania prawdy materialnej.

W ocenie Dyrektora ujawnienie wszystkich informacji zawartych w dokumentach wyłączonych postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] października 2019 r. stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Organ podkreślił, że do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] włączone zostały wyciągi zarówno z decyzji wydanych przez tego Naczelnika dla Spółek [...], [...] oraz [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r., jak i z wyroku Sądu Okręgowego w W. XII Wydział Karny z [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...], w przypadku którego [...] została poinformowana w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem organu odwoławczego w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby czy podmioty. Organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, które informacje i dlaczego nie powinny być jawne.

Dotyczyły one danych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną obejmujących m.in.: dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych, dane o działalności kontrahentów i podmiotów zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach czy dane indywidualizujące inne podmioty. Wyłączenie wskazanych informacji z tych dokumentów, a następnie odmowa zapoznania się z nimi, nastąpiło w oparciu o istniejącą przesłankę interesu publicznego. Dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 2007/17.

W związku z powyższym organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. stwierdzając, że włączając zanonimizowane dokumenty organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z zasadą jawności postępowania, w konsekwencji czego nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Spółce prawa do ustosunkowania się do przedmiotowego materiału dowodowego. Organ wskazał, że w momencie wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia gromadzenie materiałów w prowadzonym postępowaniu wobec Spółki nie zostało zakończone.

Organ wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie odmowy zapoznania się z aktami sprawy, wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., jest orzeczeniem odrębnym od rozstrzygnięcia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Przysługujący na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, które jest przesłanką wydania postanowienia, o którym mowa w art. 179 § 2, nie podlega natomiast merytorycznej kontroli w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., a ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę.

W złożonej do tut. Sądu skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 179 w zw. z art. 178 O.p. w wyniku nienależytego wyjaśnienia przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe obu instancji odmawiając Spółce prawa do zapoznania się z dokumentami akt sprawy wskazanymi w postanowieniu organu pierwszej instancji, w wyniku czego Skarżąca została pozbawiona prawa do zapoznania się z dokumentami stanowiącymi kluczowe dowody mające uzasadnić pozbawienie [...] z o.o. Spółka komandytowa prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez jej dostawców i przeniesienie na Skarżącą (byłego komplementariusza Spółki komandytowej) odpowiedzialności za powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe,
2. 2) art. 179 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu w wyniku bezzasadnego uznania, że wyłączone dokumenty zawierały informacje, których ujawnienie Skarżącej naruszyłoby interes publiczny, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wykluczała jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Uzasadniając wniesione zarzuty strona podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu ze względu na pozbawienie możliwości zapoznania się z wyłączonymi dokumentami akt sprawy, dokonania oceny tych dokumentów pod kątem udziału Spółki komandytowej w przypisywanym jej udziale w oszustwie podatkowym, którego dopuściły się podmioty dotychczas Spółce nieznane. Postanowienie pozbawia Spółkę prawa do obrony, ponieważ bez zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie może ona w prawidłowy sposób sformułować wniosków dowodowych, np. w celu zażądania przesłuchania konkretnego świadka na okoliczności wynikające z wyłączonych dokumentów lub powołania biegłego z zakresu analizy kryminalnej w celu ustalenia kierunku przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla dostawców Spółki komandytowej w celu ustalenia źródeł zasilania tych rachunków środkami pieniężnymi i kierunkami ich rozdysponowania.

Wskazała, że w świetle dotychczasowej praktyki organu pierwszej instancji decyzje wydane wobec dostawców Spółki komandytowej będą stanowiły kluczowy dowód w sprawie. Prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie może zostać sprowadzone jedynie do zapoznania się z fragmentami rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach, w których Spółka nie była stroną, które to fragmenty zostały wybrane przez organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy i korzystny dla tezy dowodowej przyjętej przez ten organ.

Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, w którym stwierdzono, że zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. W ocenie Skarżącej ograniczenie prawa do zapoznania się ze zanonimizowaną sentencją przedmiotowego wyroku karnego, bez możliwości zapoznania się z pełnym uzasadnieniem tegoż wyroku (stanowiącym nota bene informację publiczną), w którym to wyroku sąd karny przedstawił dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Spółce sformułowania wniosków dowodowych np. w zakresie przesłuchania osoby przywołanej przez sąd karny, której zeznania mogłyby okazać się korzystne dla Spółki i podważyć dotychczasowe stanowisko organu podatkowego.

Podobnie ma się rzecz z decyzjami podatkowymi wydanymi wobec dostawców, które mogą zawierać informacje (np. zeznania poddostawców, informację o zapłacie dokonanej przez dostawcę w sposób transparentny podatkowo (tj. przelewami) za towary nabyte od poddostawców), na których podstawie Spółka mogłaby sformułować własne wnioski dowodowe.

Ponadto zdaniem strony organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób należyty przesłanki "interesu publicznego" jako przesłanki ograniczenia Spółce prawa wglądu do akt sprawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy w czym upatruje "interes publiczny" i jaka jest jego treść. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie może poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach danych dotyczących innych podmiotów, bez szczegółowego wyjaśnienia z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia Skarżącej wyłączonych dokumentów jest zasadna. Powyższe powinno podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie Dyrektor izby Administracji Skarbowej wskazał jedynie ogólnikowo, że wyłączone dokumenty zawierają informacje, których ujawnienie naruszyłoby interes publiczny.

Takie stanowisko jest niezrozumiałe szczególnie w przypadku wyroku Sądu Okręgowego w W., który jest publicznie dostępny i z tego powodu winien zostać udostępniony Spółce w całości, nie zaś jedynie w zakresie sentencji wyroku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17 – dostępny, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy organ zasadnie odmówił Spółce zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu - ze względu na interes publiczny.

Należy wskazać, że w myśl art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Powyższa zasada ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca ustanowił prawo strony do wglądu do akt sprawy, co pozwala stronie na zapoznanie się ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Uprawnieniu podatnika odpowiada obowiązek organu umożliwienia stronie przejrzenia akt sprawy, a także sporządzenia z tych akt notatek, kopii lub odpisów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy, poza sytuacjami określonymi w art. 179 § 1 O.p., nie ma podstaw do odmowy spełnienia żądania strony w zakresie wglądu do akt postępowania (J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 178, LEX).

Ograniczenie określone w art. 179 § 1 O.p. wskazuje wprost na konieczność wyłączenia dostępu strony do dokumentów zawierających informacje niejawne. Informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych - Dz.U. Nr 182, poz. 1228). "Interes publiczny", o którym mowa w komentowanym przepisie dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt I SA/Sz 557/13).

Zdaniem tut. Sądu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo zdefiniował termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Termin ten w taki właśnie sposób jest rozumiany w judykaturze (zob. wyroki: NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15; z dnia 14 września 2017 r. II FSK 1048/17; z 4 października 2017 r., II FSK 2358/15 oraz WSA w Gdańsku z 8 maja 2019r., sygn. akt I SA/Gd 496/19), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że Dyrektor działał zgodnie z prawem stwierdzając, że wniosek Spółki o zapoznanie się z wymienionymi przez organ dokumentami nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zasadnie wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, dane o działalności kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, dane kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach czy dane indywidualizujące inne podmioty niezwiązane bezpośrednio ze stroną.

W związku z tym w sposób uprawniony uznano, że mając na względzie interes publiczny, organ prowadząc postępowanie wobec Spółki nie może ujawnić wszystkich danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Jak wskazano wyżej interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dowody. Udostępnienie Skarżącej wszystkich informacji o danych wykraczających poza okoliczności dotyczące powiązanych, wspólnych transakcji, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 293 i art. 294 O.p.

Nie ma racji Skarżąca wywodząc, że organy nie uzasadniły dostatecznie swojego stanowiska. Przeciwnie, w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał z jakich powodów i w jakim zakresie odmówiono dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2019 r. podano zaś szczegółowe przyczyny, z powodu których odmówiono dostępu do konkretnych dowodów. I tak odmawiając dostępu do dowodów organ wskazał na następujące okoliczności:

1. - ewidencje księgowe firm [...]. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. zawierają zapisy dotyczące działalności prowadzonej przez te podmioty w 2016 r. Zapisy te - poza będącymi przedmiotem badania operacjami odnoszącymi się do towarów określonych fakturami wystawionymi na rzecz [...]. – zawierają dane dotyczące transakcji z innymi podmiotami. Stąd nie ujawniono danych dotyczących podmiotów niebędących stroną w toczącym się postępowaniu oraz niezwiązanych z jej działalnością;
2. - faktura wystawiona na rzecz [...]. z o.o. nie dotyczy towarów związanych z tymi, które podmiot ten wykazał w fakturach wystawionych na rzecz [...]. Organ - na tym etapie postępowania - nie ustalił również związku wystawcy wyłączonej z jawności faktury z działalnością Spółki. Z tych przyczyn mając na uwadze interes wystawcy faktury, organ odmówił ujawnienia jej treści;
3. - dokumentacja odnosząca się do rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonanych we właściwych urzędach skarbowych przez [...]. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. zawiera dane dotyczące deklarowanych wartości obrotów oraz wiele innych zdarzeń związanych z rozliczeniem podatku, które nie są przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonym przez organ. W tej sytuacji dane te podlegają ochronie i ze względu na interes publiczny nie mogą być ujawnione;
4. - wyłączone płyty DVD-R zawierają zapisy operacji bankowych na rachunkach [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Zawarte dane na tych rachunkach odnoszą się do całej działalności tych firm oraz innych podmiotów. W związku z tym zasadnie organ wskazał, że ochrona tych danych ze względu na interes firm przeprowadzających operacje bankowe jest przesłanką wyłączenia tych materiałów z jawności i dostępu;
5. - przekazane przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. materiały z akt postępowania prowadzonego w [...] sp. z o.o. odnoszą się do działalności tego podmiotu oraz firm będących jego kontrahentami w okresie innym niż okres objęty niniejszym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej. Zatem, mimo że podmiot ten był kontrahentem [...]., to informacje wynikające z przekazanych materiałów nie odnoszą się do współpracy tych podmiotów. Ze względu na interes tego kontrahenta oraz innych podmiotów z nim współpracujących materiały należało wyłączyć z udostępnienia;
6. - wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzje dla [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. dotyczą działalności tych podmiotów oraz ich rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. W treści decyzji znajdują się informacje dotyczące podmiotów i osób, których interes publiczny objęty jest ochroną, stąd decyzje te należało wyłączyć z jawności. Jednakże zauważyć należy, że organ w zaskarżonym postanowieniu, wyłączając z akt sprawy decyzje wydane dla Spółek [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2016 r., do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] włączył wyciągi z tych decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (k. 39-89). Jak podano w adnotacji wyciągi te zostały sporządzone celem udostępnienia Stronie treści decyzji bez naruszenia interesu podmiotów i osób trzecich;
7. - wyłączony z jawności wyrok Sądu Okręgowego w W., mimo że związany jest z okolicznościami sprawy, zawiera również szereg informacji, których ujawnienie mogłoby narazić sprawcę oraz inne osoby na zniesławienie czy dodatkowe szkody materialne. Co więcej niektóre dane zawarte w wyroku wkraczają również w sferę prywatności skazanego i nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Organ właśnie ze względu na ochronę interesu publicznego tych osób postanowił o wyłączeniu wyroku z jawności i jego nieudostępnieniu w całości. Niemniej jednak w aktach sprawy sporządzono wyciąg z wyroku (k. 6-29), odnoszący się do okoliczności będących przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Organ zatem pozostawił w aktach wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii ww. decyzji z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą. Sąd stwierdza, że w materiale dowodowym są wymienione wyciągi, z którymi Skarżąca ma prawo zapoznać się i po zapoznaniu się z nimi składać wnioski dowodowe. W tym kontekście Naczelnik podnosi, że w treści decyzji znajdują się informacje dotyczące wszystkich okoliczności działania kontrahentów i wykraczających poza okoliczności wzajemnej współpracy oraz wykazanego w fakturach obrotu towarami. Podobnie – jak w przypadku ww. decyzji - postąpiono w zakresie wyroku Sądu Okręgowego w W. XII Wydział Karny z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...], pozostawiając w aktach wyciąg z tego dokumentu.

Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że organ nie uzasadnił odmowy zapoznania się z całością dokumentacji, w tym decyzji czy też wyroku Sądu karnego. Mając na względzie interes publiczny należało stwierdzić, że organ prowadząc postępowanie wobec Skarżącej zasadnie nie ujawnił danych i informacji innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione, skoro obejmowały dane osobowe i ekonomiczne osób trzecich, jak również informacje nie mające znaczenia dla sprawy.

W skardze Strona postawiła zarzut, że organ pozostawił w aktach sprawy jedynie fragmenty rozstrzygnięć wydanych w innych postepowaniach, w których Spółka nie była stroną, które to fragmenty zostały wybrane przez organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy i korzystny dla tezy dowodowej przyjętej przez organ. Odnosząc się do tego wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym ocena wystąpienia przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji. Nie można bowiem całkowicie wykluczyć, że żądane dane mogłyby mieć pewien wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku – w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania skarżącego pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone.

W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów wyłącznie w kontekście interesu publicznego. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji (zob.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 marca 2015 r, sygn. akt I SA/Kr 183/15, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019r. sygn. akt I SA/Gd 496/19).

Tut. Sąd ww. pogląd podziela.

W konsekwencji w ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania brak jednak przesłanek do twierdzenia, że dokumenty te i dane w nich zawarte mają wpływ na sytuację prawną Skarżącej, tym bardziej w sytuacji, gdy w momencie wydania postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i następnie zaskarżonego postanowienia, gromadzenie materiałów w prowadzonym postępowaniu wobec Spółki nie zostało zakończone.

Powyższa ocena nie pozostaje w sprzeczności z powołanym w skardze wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, zgodnie z którym "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł, że "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)" – pkt 43. W pkt 55 uzasadnienia Trybunał podniósł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także, jak podniósł rząd węgierski, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Dalej Trybunał w pkt 56-58 wywodził, że:

"56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57 Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

58 Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy wyroku karnego, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, zakrywając wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników.

Reasumując, wbrew ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających z przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 179 § 1 w związku z art. 179 § 1 O.p., gdyż skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Zasada legalności działania organów podatkowych (wyrażona w art. 120 O.p.) zobowiązuje organy podatkowe (kontrolne) do działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jak już powyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie organy swoim postępowaniem nie naruszyły przepisów procesowych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), bowiem nie można uznać, że organ działając zgodnie z prawem i wydając orzeczenie niezgodne z wolą strony, narusza w ten sposób ww. zasadę.

Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób przekonujący i jasny zarówno co do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy, co stanowi przejaw realizacji art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Jak zasadnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 496/19 skoro ustawodawca ograniczenie w dostępie do dowodów dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo. W świetle wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej czynny udział strony skarżącej w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia jej dostępu do wszystkich informacji chronionych tajemnicą skarbową o innym podatniku. Tut. Sąd powyższy pogląd podziela i uznaje go za adekwatny w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, brak podstawy prawnej do nakazania organom udostępnienia wyłączonych z akt dowodów lub polecenia dokonania anonimizacji w węższym zakresie niż to uczyniono.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.