Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 146/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2019 r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i za czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł należności głównej, wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2018 r., utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (dalej też: Dyrektor lub DIAS) z [...] grudnia 2018 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu, w dniu [...] lutego 2019 r. doręczono Stronie odpis tytułu wykonawczego.

Pismem z [...] marca 2019 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w których podniósł: nieistnienie egzekwowanego obowiązku, przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym i w związku z tym jego wygaśnięcie, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Uzasadniając złożone zarzuty podniósł, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie istnieje, bowiem podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. został przez zobowiązanego rozliczony w terminach rozliczenia podatku.

Natomiast w odniesieniu do obowiązku określonego decyzją DIAS z [...] grudnia 2018 r. błędnie określono kwotę odsetek i terminy ich naliczania. Wskazał, że kwestią określenia obowiązku z tytułu odsetek w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym i podatkowym w zakresie m.in. VAT za 2009 r., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II GSK 2010/14 przyjmując, że w toku postępowania kontrolnego doszło do wydłużenia postępowania kontrolnego ponad 6 miesięczny termin i nastąpiło to z winy organu, wobec tego odsetki nie powinny być naliczane za okres ponad 6 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyrok ten dotyczył tego samego okresu i tego samego postępowania kontrolnego, w którym wydano ww. decyzję DIAS z [...] grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęto w dniu [...] września 2011 r., zaś decyzja kończąca to postępowanie w pierwszej instancji wydana została [...] sierpnia 2018 r. Za ten okres, zdaniem strony, odsetek się nie nalicza.

Ponadto postępowanie przed organem odwoławczym zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., również trwało dłużej niż ustawowe 2 miesiące, stąd za ten okres nie należy naliczać odsetek, a także w przypadku, gdyby przekroczony został 14-dniowy termin na doręczenie odwołania organowi drugiej instancji. Pełnomocnik wskazał, że z uwagi na powołane okoliczności uzasadniony jest również zarzut błędnego wypełnienia tytułu wykonawczego w odniesieniu do obliczonych odsetek oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego stosuje się art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej jako: "O.p." W sprawie nie miało miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, zobowiązania objęte tytułem wykonawczym są przedawnione od września 2017 r. (obowiązek za okres od stycznia do listopada 2009 r.) i od września 2018 r. (obowiązek za grudzień 2009 r.). Wobec powyższego brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego, jak również do naliczenia kosztów egzekucyjnych.

Rozpoznając złożone zarzuty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. uznał je za niezasadne. Rozpatrując złożone zażalenie, DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z [...] lipca 2019 r. nie uwzględnił zarzutów. Na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z [...] września 2019 r. DIAS uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność uwzględnienia zaleceń z wyroku NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2010/14.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., po kolejnym rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, postanowieniem z [...] listopada 2019 r.:

1. - uznał za niezasadne zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.,
2. - uznał za niedopuszczalny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i za czerwiec 2009 r.,
3. - uznał za zasadny zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej braku przerwy w naliczaniu odsetek za okres od [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r., natomiast w pozostałym zakresie uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niezasadny,
4. - umorzył postępowanie egzekucyjne w części, tj. w zakresie odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za [...] za okres od [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r.

W złożonym zażaleniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części i umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie:

1. - art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 10, art. 3 i art. 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4, art. 27a u.p.e.a. w związku z zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850) oraz w związku z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a oraz pkt 8 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach oraz w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., w tym w szczególności, co do wysokości odsetek wskazanych w tytule wykonawczym oraz zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w tym w szczególności z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa, a w szczególności błędne naliczenie odsetek i nie uwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 10, art. 3 i art. 4, art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6, art. 26 § 1, § 2 i § 4, art. 27a, art. 34 § 4, art. 59 § 1 oraz art. 60 u.p.e.a., poprzez uznanie za niezasadne zarzutów nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 10, art. 3 i art. 4, art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6, art. 26 § 1, § 2 i § 4, art. 27a, art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 60 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70c O.p., poprzez uznanie zarzutu przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny, art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów za nieuzasadnione, mimo iż zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny, a mianowicie zastosowano egzekucję do rachunku bankowego, którego zobowiązany nie jest jedynym posiadaczem, bez tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko wszystkim posiadaczom zajętych rachunków bankowych.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ przywołał art. 33 § 1 u.p.e.a. wskazując, że podstawę wniesionych przez stronę zarzutów stanowią okoliczności wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, przedawnienie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., organ wyjaśnił, że podstawę prawną dochodzonych należności stanowi ostateczna decyzja DIAS z [...] grudnia 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009r. w kwocie [...]zł (podatek należny). Zobowiązania powyższe nie zostały uregulowane, wobec czego wierzyciel zobowiązany był do skierowania ich na drogę egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zaś w myśl art. 2 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Obowiązek wskazany w tytule wykonawczym z [...] lutego 2019r. dotyczący zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i czerwiec 2009 r. jest zgodny z treścią ww. decyzji DIAS z [...] grudnia 2018 r., bowiem w tytule wykonawczym wskazano prawidłowy numer [...] datę wydania ww. orzeczenia i kwotę należności głównej w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec i czerwiec 2009 r. organ stwierdził, że zarówno kwestia istnienia obowiązku, jak i jego przedawnienia była już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. Przyczyny przerwania biegu przedawnienia zostały szczegółowo omówione w decyzji DIAS z [...] grudnia 2018 r., będącej podstawą późniejszego wystawienia tytułu wykonawczego z [...] lutego 2019 r. W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy oceniał zagadnienie przedawnienia w kontekście przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. i stwierdził, że do przedawnienia nie doszło. W kwestii przedawnienia orzekał również WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z [...] maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 154/19 oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję.

Sąd odniósł się do podniesionego także w zażaleniu zarzutu przedawnienia dochodzonych należności. Od wyroku tego Skarżący wniósł skargę kasacyjną. W tym kontekście organ powołał art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdzając, że zarzut wygaśnięcia obowiązku w związku z jego przedawnieniem jest niedopuszczalny.

Rozpatrując zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i argumentację, że Skarżący nie jest jedynym posiadaczem zajętego rachunku bankowego, zaś tytuł wykonawczy nie został wystawiony przeciwko wszystkim posiadaczom rachunków bankowych, Dyrektor stwierdził, że okoliczność ta nie skutkuje niedopuszczalnością zastosowanego środka egzekucyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 81 § 1a u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest skuteczne również w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany, stąd dla skutecznego zajęcia wystarczające było dysponowanie tytułem wykonawczym wystawionym na Skarżącego.

W kwestii zarzutu błędnego naliczenia odsetek podano, że zarzut ten został uznany za zasadny w części dotyczącej braku przerwy w naliczaniu odsetek za okres od [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r., z uwagi na wskazania NSA zawarte w wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14. Zgodnie z dokonaną w tym orzeczeniu oceną prawną, należało odstąpić od naliczenia odsetek za zwłokę za okres prowadzonego postępowania kontrolnego, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Organ egzekucyjny określił wysokość odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego - z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu za okres od [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r. - w kwocie: [...] zł (styczeń 2009 r.), [...] zł (luty 2009 r.), [...] zł (marzec 2009 r.) oraz [...] zł (czerwiec 2009 r.).

Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania powołane w zarzutach przepisy art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7, 7a i 8 O.p. w części dotyczącej przerwy w naliczaniu odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją Strony odnośnie do rozpatrzenia zarzutu błędnego naliczenia odsetek za okres od [...] sierpnia 2018 r. do dnia wydania decyzji DIAS z [...] grudnia 2018 r., z uwagi na przekroczenie terminów z art. 139 § 3 i art. 227 § 1 O.p. (dot. postępowania odwoławczego). W tym kontekście organ podał, że odwołanie z [...] września 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2018 r., DIAS otrzymał [...] września 2018 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2018 r., natomiast doręczona pełnomocnikowi [...] stycznia 2019 r. Postępowanie odwoławcze nie zostało zatem zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. [...] jednak, zgodnie z art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wskazano, że postanowieniem Dyrektora z [...] listopada 2018 r. przedłużono termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do [...] grudnia 2018 r. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, bowiem było spowodowane koniecznością wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o udzielenie informacji dotyczących wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uzyskanie powyższych informacji było niezbędne dla oceny kwestii przedawnienia obowiązku, dokonanej szczegółowo w decyzji z [...] grudnia 2018 r. Natomiast w celu zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przed wydaniem decyzji, postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ odwoławczy wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. przez Dyrektora nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, co wypełnia dyspozycję określoną w art. 54 § 2 O.p. Zasadnie zatem organ egzekucyjny uznał, że należy odstąpić od naliczenia odsetek za zwłokę za okres od [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r., bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast w zakresie zarzutu bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę za okres od [...] sierpnia 2018 r. do dnia doręczenia decyzji DIAS z [...] grudnia 2018 r., należało odmówić uwzględnienia zarzutu, co jest zgodne z rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego.

Organ wyjaśnił, że w sytuacji prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zarówno kwotę należności głównej oraz należne odsetki, jak i nienależnie naliczone odsetki za zwłokę, zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w tej części, która dotyczy nienależnie wykazanych odsetek za zwłokę. Dyrektor podkreślił, że zarzut Strony uznano za zasadny w zakresie nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek i organ egzekucyjny w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek umorzył postępowanie oraz wprowadził przerwę w naliczaniu odsetek za okres od [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r. Wyeliminowano tym samym wszystkie występujące w sprawie nieprawidłowości. Wobec powyższego, żądanie umorzenia całego postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny jest nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że tytuł wykonawczy nr [...] został sporządzony według wzoru stanowiącego załącznik nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji i zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku - podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r.; podstawę prawną egzekwowanego obowiązku - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2018 r. nr [...]; stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny; wysokość należności pieniężnej; termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie; rodzaj i stawkę odsetek.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek stanowi zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy i został uwzględniony przez organ egzekucyjny. Ponadto, pozostałe elementy tytułu wykonawczego wymienione w art. 27 u.p.e.a. zostały prawidłowo określone, zatem zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia ich wysokości może być rozpoznana w odrębnym trybie, przewidzianym w art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a., dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast skutki związane z częściowym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, zostaną przez organ egzekucyjny uwzględnione poprzez odpowiednie zmniejszenie kwoty kosztów egzekucyjnych naliczonych w toku postępowania egzekucyjnego.

W zakresie zarzutów naruszenia art. 59 oraz art. 60 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do ich obrazy, bowiem zarówno organ egzekucyjny, jak i odwoławczy nie orzekały na podstawie tych przepisów. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów, które zgłaszane są na podstawie art. 33 u.p.e.a., a orzeczenie w tym zakresie wydawane jest w oparciu o art. 34 u.p.e.a. Podobnie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako; "p.p.s.a.", którego naruszenie zarzucono, nie ma zastosowania na tym etapie postępowania.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie w jakim utrzymuje w mocy po rozpatrzonym zażaleniu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] listopada 2019 r. oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 10, art. 3 i art. 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. w związku z zał. nr [...] do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej oraz w związku z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a oraz pkt 8 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a., w tym w szczególności, co do wysokości odsetek wskazanych w tytule wykonawczym oraz zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, w tym w szczególności z uwagi na naruszenie przez wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny przy wystawianiu tytułu wykonawczego wskazanych przepisów prawa, a w szczególności błędne naliczenie odsetek i nie uwzględnienie okresów, w których odsetki nie są naliczane, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 10, art. 3 i art. 4, art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6, art. 26 § 1, § 2 i § 4, art. 27a, art. 34 § 4, art. 59 § 1 oraz art. 60 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadne zarzuty nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 10, art. 3 i art. 4, art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6, art. 26 § 1, § 2 i § 4, art. 27a, art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 60 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70c O.p. poprzez uznanie zarzutu przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny, art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów za nieuzasadnione, mimo że zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny, a mianowicie zastosowano egzekucję do rachunku bankowego, którego zobowiązany nie jest jedynym posiadaczem, bez tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko wszystkim posiadaczom zajętych rachunków bankowych.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że organ egzekucyjny uznając zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku za zasadny w części dotyczącej braku przerwy w naliczaniu odsetek za okres [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r. rozstrzygnął prawidłowo. Winien jednak również przeanalizować postępowanie toczące się przed organem odwoławczym, gdyż terminy wskazane w art. 139 § 3 i art. 227 § 1 O.p. musiały być przekroczone.

Strona wskazała, że z tytułu wykonawczego wynika, że obejmuje on podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące. Jako podstawa prawna obowiązku wskazane zostało orzeczenie, zaś jako identyfikacja podstawy prawnej obowiązku wskazano numer [...], data wydania orzeczenia [...] grudnia 2018r. W ocenie Skarżącego powyższe wskazuje, że zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego są uzasadnione. Po pierwsze podatek od towarów i usług za 2009r. określony w deklaracjach podatkowych został przez zobowiązanego rozliczony w terminach rozliczenia podatku. Co do orzeczenia powoływanego w tytule wykonawczym, tj. nr [...] data wydania orzeczenia [...] listopada 2018 r., to być może jest to decyzja DIAS nr [...] z [...] grudnia 2018 r.

W ocenie Strony, analiza i zasady zapłaty podatku od towarów i usług wskazują, że obowiązek ujęty jako wymagalny w tytule wykonawczym nie istnieje. Nadto jeżeli rzeczywiście dotyczyłoby to zobowiązania określonego decyzją DIAS z [...] grudnia 2018 r., to błędnie określono kwotę i terminy liczenia odsetek.

Nie istnieje więc również obowiązek, w tym w szczególności co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym oraz nastąpiło określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., oraz z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności z uwagi na naruszenie przez wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny przy wystawianiu tytułu wykonawczego art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4 i art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Zdaniem Strony w szczególności błędnie naliczono odsetki i nie uwzględniono okresów, w których odsetki nie są naliczane, zwłaszcza, że wzór tytułu wykonawczego określony w ww. załączniku nr 1 zawiera rubrykę, w której należy wpisać prawidłowo obliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odsetki.

Dane te są wpisywane w prawidłowej wysokości, a przepisy determinują potrzebę właściwego naliczenia odsetek z uwzględnieniem okresów, w których odsetki te nie są naliczane (zarzut z art. 33 pkt 1 i pkt 10 ustawy).

Skarżący podniósł, że kwestią określenia obowiązku zobowiązanego w zakresie odsetek zajmował się NSA, w tym m.in. w sprawie sygn. akt II GSK 2010/14 przyjmując, że w toku postępowania kontrolnego doszło do wydłużenia postępowania kontrolnego ponad 6 miesięczny termin i nastąpiło to z winy organu i wobec tego odsetki nie powinny być naliczane za okres ponad 6 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego. Skarżący podkreślił, że wiąże ono organ w oparciu o art. 153 p.p.s.a. Wskazał, że NSA wypowiedział się kategorycznie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, a z uwagi na przekroczenie 6 miesięcznego terminu, odsetki liczy się do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Podkreślił, że powołany wyrok został wydany właśnie w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz 2008 r. oraz dokonano w nim oceny postępowania kontrolnego, które dotyczyło tych zobowiązań podatkowych, i w którym wydana została decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne było wszczęte [...] września 2011 r., decyzja zaś kończąca to postępowanie kontrolne w pierwszej instancji wydana została [...] sierpnia 2018 r. W związku z tym za ten okres odsetek się nie nalicza. Ponadto postępowanie przed organem odwoławczym również trwało dłużej aniżeli ustawowe 2 miesiące, stąd za ten okres nie należy naliczać odsetek, a także w przypadku gdyby przekroczony został 14-dniowy termin na doręczenie odwołania organowi drugiej instancji. W konsekwencji w ocenie strony zarzut nieistnienia obowiązku jest uzasadniony.

Uzasadniony jest również w opinii Skarżącego zarzut błędnego wypełnienia tytułu wykonawczego, bowiem nie uwzględniono okresów, w których nie nalicza się odsetek, a wobec tego nie wyliczono prawidłowo odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Suma odsetek wskazana w tytule wykonawczym stanowi czterokrotność prawidłowo naliczonych odsetek. W konsekwencji tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie i organ egzekucyjny nie powinien go przyjąć do realizacji. Skarżący podniósł, że w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541) w załączniku nr 4 wierzyciel wprost w tytule wykonawczym wskazywał okresy, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W ocenie Skarżącego taka konstrukcja tytułu wykonawczego była bardziej prawidłowa, jednak zmiana treści załącznika nie zwalnia wierzyciela od prawidłowego naliczenia odsetek, w przeciwnym razie bowiem uznać należałoby, że poz. 3 w części E jest zbędna. W związku z tym w ocenie strony zasadny jest również zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych przepisami powszechnie obowiązującymi, w tym art. 27 u.p.e.a.

W odniesieniu do zgłoszonego zarzutu przedawnienia obowiązku (zobowiązania podatkowego) Strona wskazała, że do zobowiązania określonego w tytule wykonawczym stosuje się art. 70 § 1 O.p. W sprawie nie miało miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. (zwłaszcza uwzględniając treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17). Uwzględniając okresy zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, zobowiązania objęte tytułem wykonawczym są od dawna przedawnione. Strona powołała się także na uchwałę składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt: I FPS 3/18 podnosząc, że zobowiązany nie miał wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia innej aniżeli wskazanej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W konsekwencji w ocenie Skarżącego tytuł wykonawczy winien być uchylony, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Skoro brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego, to brak było również podstaw do naliczenia kosztów egzekucyjnych, uzasadnione jest więc ich umorzenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17 – dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty Sąd podziela.

Istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy zgodne z prawem jest stanowisko organu w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., zaś zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i za czerwiec 2009 r. - za niedopuszczalny.

Podać należy, że zarzuty Skarżącego zostały zakwalifikowane jako zgłoszone z art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Zgodnie z tymi przepisami podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1. - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
2. - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;
3. - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
4. - niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a).

Przypomnieć również należy, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania.

II. Mając na uwadze powyższe regulacje jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, który uznał za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przedawnienia obowiązku, gdyż zarzut ten był przedmiotem oceny przez DIAS w odwoławczym postępowaniu "wymiarowym" zakończonym decyzją tego organu z [...] grudnia 2018 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2009 r., w tym za miesiące objęte tytułem wykonawczym. Organ odwoławczy rozważał zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe i odniósł się do niego na stronach 8-9 decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. Wskutek złożonej od tej decyzji skargi, zarzut przedawnienia był również przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu sądowym - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 154/19 (nieprawomocny), którym skargę oddalono.

Rację ma zatem organ, że zgłoszony zarzut przedawnienia stanowił przedmiot odrębnego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2018 r. Skoro w trakcie postępowania odwoławczego przez organ podatkowy, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez Sąd, badany był zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r., to ponowne zgłoszenie tego zarzutu w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego, zasadnie Dyrektor uznał za niedopuszczalne. Wystąpiły bowiem podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgłoszony zarzut przedawnienia zobowiązania był już przedmiotem oceny w ramach innego postępowania, tj. podatkowego odwoławczego, w związku z tym nie może być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia.

Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (zob. wyroki NSA: z 4 czerwca 2014r. II FSK 1535/12; z 8 marca 2018r. II FSK 503/16, II FSK 504/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16 oraz II FSK 750/16; z 7 czerwca 2018r. II FSK 1473/16; z 16 stycznia 2019r. II FSK 297/17).

Nie mogą zatem odnieść zamierzonego skutku w realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi dotyczące naruszenia szeregu wskazanych w skardze przepisów w tym art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisami art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70c O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku, a w istocie kwestii nieuwzględnienia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i związanego z tym nieistnienia obowiązku oraz bezpodstawnego wystawienia tytułu wykonawczego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadną argumentację w zakresie w jakim odnosi się do zarzutu przedawnienia obowiązku i wskazanego z tego powodu naruszenia przepisów prawa przywołanych w pkt 3 na s. drugiej skargi.

III. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty w przedmiocie określenia egzekwowanego obowiązku w zakresie należności podatkowych niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Zauważyć należy, że w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano jako podstawę prawną zobowiązania – ostateczną decyzję administracyjną organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podano jej numer [...] datę wydania ([...] grudnia 2018 r. – część E rubryka 5, a nie jak wskazano w skardze "[...] r." – s. 4 skargi) oraz kwoty należności pieniężnej wynikające z decyzji. Egzekwowany obowiązek został zatem określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji w zakresie należności głównej, natomiast rozważania w tej części zostały szczegółowo i prawidłowo przeprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ww. decyzja pozostaje w obrocie prawnym, a wniesiona na nią skarga został oddalona nieprawomocnym wyrokiem, co wyżej już podano.

Organ dokonał również właściwej oceny podniesionego zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). W tym kontekście Strona podnosi, że posiadaczem zajętego rachunku bankowego jest nie tylko Skarżący, ale także inne osoby, wobec których tytuł wykonawczy nie został wystawiony. Odnosząc się do tego zarzutu podać należy, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. a tiret czwarte u.p.e.a., tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. Banki potwierdziły, że prowadzą rachunki bankowe, których posiadaczem jest Skarżący. Nie ma natomiast dla sprawy znaczenia, że współposiadaczem rachunku są także inne osoby. Rację ma organ, że należy mieć na uwadze regulację art. 81 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którą zajęcie wierzytelności jest skuteczne również w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany.

Na szeroki zakres zastosowania art. 81 § 1a u.p.e.a. wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2019r., sygn. akt I GSK 642/19 stwierdzając, że art. 81 § 1a u.p.e.a. dotyczy szerokiej kategorii podmiotów.

W tej sytuacji brak podstaw do podważenia stanowiska organu co do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego.

Organ prawidłowo także dokonał oceny zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) w zakresie, w jakim Skarżący podnosi, że nie wskazano w tytule wykonawczym okresów, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Odnosząc się do tego podać należy, że podniesiony zarzut jest niezasadny, bowiem tytuł wykonawczy nr [...] sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850) i wśród wskazanych wymogów nie ma obowiązku podania okresów będących przerwami w naliczaniu odsetek. Prawidłowo organ zauważa, że tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku (podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2009 r.), podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2018 r. nr [...]), stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, wysokość należności pieniężnej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, rodzaj i stawkę odsetek.

Tytuł ten zawiera także pozostałe elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., stąd zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest nieuprawniony. Nie ma natomiast znaczenia jakie były regulacje poprzednio obowiązujące w tym zakresie, przed datą wszczęcia postepowania egzekucyjnego i wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego.

IV. Wątpliwości tut. Sądu wzbudziło natomiast stwierdzenie przez organ niezasadności zarzutów w zakresie nieuwzględnienia przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę (zarzut nieistnienia obowiązku - błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym), wobec niezałatwienia w ustawowym terminie (2 miesięcy) przez organ odwoławczy odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podać należy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została wydana [...] sierpnia 2018 r. Odwołanie (wniesione z zachowaniem terminu) z [...] września 2018 r., DIAS otrzymał [...] września 2018 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana [...] grudnia 2018 r. i doręczona pełnomocnikowi [...] stycznia 2019 r. Jak organ zauważa, postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Na podstawie tego przepisu "Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy." Stosownie natomiast do art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Niemniej jednak organ powołuje się na regulację art. 54 § 2 O.p., stosownie do której "Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu." W tym kontekście organ podnosi, że zachodzi przesłanka wystąpienia przyczyn niezależnych od organu, które spowodowały opóźnienie w załatwieniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymi okolicznościami miała być konieczność wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o udzielenie informacji dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a ponadto w celu zapewnienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przed wydaniem decyzji, wyznaczenie Skarżącemu postanowieniem z [...] listopada 2018 r. przez DIAS siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (s. 9 zaskarżonego postanowienia).

Odnosząc się do tej argumentacji organu zauważyć należy, że zagadnienie ustalenia czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-marzec i czerwiec 2009 r. nie wymagało przeprowadzania nowych czynności, lecz zebrania informacji, które były już od kilku lat w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Były to informacje, które dotyczyły zdarzeń już zaszłych i uzyskanie niezwłocznie informacji o nich nie powinno nastręczać większych trudności.

Zauważyć też należy, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za dość odległe okresy rozliczeniowe powinno być oceniane przez organy na wstępie każdej sprawy, bowiem przesądza ono o istnieniu bądź wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. W aktach administracyjnych natomiast znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] listopada 2018 r. dotyczące informacji o biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r., stanowiące odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. – jak w nim podano - z dnia [...] października 2018 r. (k. 2B).

Ponadto z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2018 r. wynika, że stanowi ono odpowiedź w kwestii postepowania karno-skarbowego na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] października 2018r. (k.1B).

Wobec tego, że odwołanie od decyzji – jak podano w zaskarżonym postanowieniu – organ odwoławczy otrzymał [...] września 2018 r., to wystąpienie dopiero po miesiącu od tej daty o informacje w przedmiocie okoliczności dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może stanowić przesłanki opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał okoliczności, które usprawiedliwiałyby opóźnienie w wystąpieniu i uzyskaniu informacji o zdarzeniach już znanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I. oraz Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Pozyskanie takiej informacji wiązało się wyłącznie z odczytaniem/odkodowaniem danych z dokumentów będących posiadaniu tych organów.

W takiej sytuacji także obowiązek zapewnienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przed wydaniem decyzji poprzez wyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które nastąpiło postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., nie może stanowić podstawy do uznania, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Niewątpliwie szybsze wystąpienie o informacje co do zagadnienia przedawnienia pozwoliłoby na wcześniejsze wyznaczenie Stronie podstawowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd zauważa, że inne okoliczności nie zostały przywołane w zaskarżonym postanowieniu, natomiast podane przez organ nie mogą stanowić podstawy do nienaliczenia odsetek za zwłokę stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Organ zatem uwzględni także przerwę (poza już określoną w postanowieniu organu pierwszej instancji) w naliczeniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W tym zakresie (na skutek nie uwzględnienia przerwy w naliczeniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego zasługuje na uwzględnienie. To z kolei spowodowało, że w tytule wykonawczym na dzień jego wydania wykazano błędną kwotę odsetek.

Z podanych przyczyn organ naruszył art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej okresów nienaliczania odsetek za zwłokę stosownie do 54 § 1 pkt 3 O.p., a także art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., które to przepisy nakładają na organy administracji obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonania oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

V. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut braku podstaw do naliczenia odsetek z powodu nieprzekazania odwołania w terminie wymaganym na podstawie art. 227 § 1 O.p. Zauważyć należy, że z pisma z [...] września 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. – powołującego się m.in. na art. 227 O.p. - wynika, że odwołanie z dnia [...] września 2018r. nadane zostało w urzędzie pocztowym w tym dniu, jednakże wpłynęło do organu [...] września 2018 r. Wraz z aktami przekazane zaś zostało do organu odwoławczego [...] września 2018 r. (k. 1A akt administracyjnych). Proste zestawienie dat zaprzecza istnieniu podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 2 O.p.

Z podanych wyżej przyczyn na aprobatę zasługuje także stanowisko Dyrektora co do nieuprawnionego zarzutu naruszenia art. 59 (reguluje podstawy umorzenia postepowania egzekucyjnego) oraz 60 u.p.e.a. (reguluje skutki umorzenia postepowania w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych). Podkreślić należy, że organy nie orzekały na podstawie tych przepisów. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów, które zostały zgłoszone stosownie do art. 33 u.p.e.a., a orzeczenie wydane jest na podstawie art. 34 u.p.e.a., przy czym brak podstaw do umorzenia postepowania egzekucyjnego w całości.

W sprawie nie został naruszony też art. 153 p.p.s.a., bowiem jak już wyżej podano wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14, a w ślad za nim wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 255/16 zostały uwzględnione poprzez przerwę w naliczeniu odsetek za okres od [...] września 2011 r. do [...] sierpnia 2018 r. Wówczas to NSA przesądził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. W związku z tym przepisy art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7, 7a i 8 O.p. nie miały zastosowania do przerwy w naliczeniu odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego, na co zasadnie wskazały organy, w tym wyczerpująco w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji. Wyroki te natomiast nie mogły oceniać, z przyczyn obiektywnych, zdarzeń późniejszych, stąd art. 153 p.p.s.a. – w kontekście pozostałych zarzutów – nie ma zastosowania na obecnym etapie, co trafnie zauważył DIAS. Poza granice niniejszej sprawy wykracza zaś żądanie umorzenia kosztów egzekucyjnych, czy skorygowania błędnego ich naliczenia.

VI. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 265), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).