Wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2007 r., I SA/Bd 147/07

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Małgorzaty S. i Tadeusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę

Skład

Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.)
Asystent sędziego Daniel Łuczon protokolant

Uzasadnienie

Syg akt I SA/Bd 147/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 598.836 zł, ograniczając wysokość nadpłaty do 90 % wnioskowanej kwoty wraz z odsetkami liczonymi od dnia złożenia zeznania rocznego za 2001r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnicy w 2001r. prowadzili działalność gospodarczą w firmie "P." s. c. M. Krystyna, S. Małgorzata, M. Stefan, S. Tadeusz w P. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] 1999r. w/w podmiot gospodarczy uzyskał status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, od dnia 30 czerwca 1999r.

Oprócz wyżej wymienionej działalności gospodarczej, w roku 2001 Małgorzata S. i M. Stefan prowadzili działalność w firmie " P." s.c. Także ta firma decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...]] 1998r. Nr [...] uzyskała od dnia [...] 1998 r. na okres trzech lat, status zakładu pracy chronionej. Należy zaznaczyć, iż od dnia [...] 2001 r. Spółka ta została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu [...] 2002r. Tadeusz S. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 704.102,60 zł. wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę przedmiotowego wniosku wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w którym Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu w/w ustawy z 27 sierpnia 1997r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] 2002r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie z żądaniem wniosku.

W uzasadnieniu decyzji organ ten, wywiódł, iż przepisy proceduralne regulujące instytucję nadpłaty ujęte w Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie związanej z zapadłym wyrokiem. Jednocześnie w decyzji tej stwierdzono, że wnioski o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą mogły być rozpatrzone w odrębnych postępowaniach, dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów o randze ustawy.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wobec czego podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, w której powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Sąd wyrokiem z 26 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bd 1466/03 oddalił złożoną skargę. W następstwie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 05 maja 2004r. sygn. akt FSK 22/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 19 października 2004r. sygn. akt I SA/ Bd 481/04 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2002r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - uchylił zaskarżoną decyzję w całości, zwracając sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., wskazując, iż organ I instancji winien dokonać ustaleń w następującym zakresie:

• czy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w spółce cywilnej

"P." należą do kręgu podmiotów, posiadającej status zakładu pracy chronionej,, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. tj. tych, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych;

• określenia zakresu prowadzonych inwestycji związanych z ewidentną poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych,

• czy znajdują zastosowanie przepisy regulujące nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 641.209,74 zł wraz z odsetkami argumentując, że Spółka Cywilna "P." (od 2002r. s. j.), posiadając status zakładu pracy chronionej nie zaliczała się w 2001 r. do podmiotów, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie.

Organ podatkowy poddał ocenie wydatki inwestycyjne poniesione przez drugi z podmiotów gospodarczych – tj. przez "P." na:

1. budowę hali produkcyjnej z zapleczem socjalno-biurowym, która została w latach 1999-2002 r. oddana do użytkowania na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w Świeciu z dnia 30 sierpnia 2001r.;
2. zakup z montażem linii do produkcji tektury falistej (tekturnicy);
3. zakup pieca LOOS - do produkcji pary wodnej dla celów technologicznych przy produkcji tektury, oddanego do użytkowania od m-ca stycznia 2000 r.

W ocenie organu pierwszoinstancyjnego, wspólnicy "P." s.c. (od 2002r. s. j.) nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o podjęciu w/w inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, ani o stworzeniu nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych przy obsłudze wskazanej maszyny. Mimo tego zdaniem organu, zważywszy na wzrost produkcji i sprzedaży oraz w konsekwencji wzrost zatrudnienia (w tym także osób niepełnosprawnych) - świadczy o tym, że zrealizowane inwestycje miały na celu rozwój przedsiębiorstwa.

Tu organ zaznaczył, że posiadanie przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej obliguje firmę - zarówno do zatrudnienia osób niepełnosprawnych, jak i zapewnienia im warunków pracy określonych ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, pod rygorem utraty statusu zakładu pracy chronionej.

Organ pierwszoinstancyjny, po analizie dokumentów nie uznał za uzasadniony zarzut skarżących, że likwidacja z dniem [...] 2000 r. części ulg podatkowych dla zakładów pracy chronionej przyczyniła się do powstania problemów finansowych spółki, zakłócając rozpoczęty proces inwestycyjny.

W odwołaniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w B., skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o zwrocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

• art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP, niżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

• art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74, art. 77 § 3 pkt 1.

• pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji, gdy Spółka już przed dniem 30 listopada 1999r., w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 01 stycznia 2000r.,

• art. 191, w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz

• pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002I. sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odwołujący się zarzucili ponadto organom, iż przyjęły błędne stanowisko, że realizowane przez Spółkę przedsięwzięcie, nie zostało podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych, lecz służyło celom ekonomiczno-gospodarczym, co stanowi zdaniem skarżących - nieuprawnioną wykładnię zawężającą powołanego w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia " długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych". Zarzucili, że organ arbitralnie utożsamia pojęcie przedsięwzięcia z procesem obejmującym ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych z myślą o realizacji celów ustawowych wskazanych w cyt. wyżej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Spółka, zdaniem skarżących, cele te realizowała poprzez utworzenie i utrzymywanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, umożliwiając tym osobom integrację i aktywność społeczną. Działania te nie miały na celu maksymalizacji zysku ani charakteru przypadkowego, o czym świadczy zakres prac wskazanych w zleceniu wykonania projektu z [...] 1998r. oraz w projekcie budowlanym z grudnia 1998r. Istnieje bowiem wg skarżących związek poniesionych przez spółkę wydatków inwestycyjnych ze stworzonymi produkcyjnymi miejscami pracy w zakładzie, dla osób korzystających z rehabilitacji zawodowej i społecznej w rozumieniu cyt. wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. poniesionych przed dniem 30 listopada 1999r.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu tej decyzji.

Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sprawy jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za 2001r. w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, rozpatrywanej pod kątem ustalenia czy "P." S.c. (od 2002 s.j w deklaracjach PIT-5 podatnik wykazał dochód uzyskany tylko w ramach tej spółki) należy do kręgu zakładów pracy chronionej, co do których zmiana w/w przepisów skutkowała naruszeniem "zasady praw nabytych i interesów w toku " wynikającej z art. 2 Konstytucji, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

Organ odwoławczy wskazał, że pomijając zasadność merytorycznego rozstrzygania czy wspólnicy firmy "P." należą do kręgu podmiotów, do których odnosi się w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., należy stwierdzić, że nie przysługuje wnioskującym prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek miesięcznych za 2001 r. z powodów proceduralnych.

Jak wynika bowiem z ustawowej definicji nadpłaty unormowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za kwotę nadpłaty uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepisy art. 73 § 2 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej zawierają ogólne postanowienia w zakresie daty powstania nadpłaty, określając w pkt 1, iż dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie natomiast z art. 74 pkt 1, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatnik, (którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy) - wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, w którym określa jej wysokość winien złożyć równocześnie skorygowaną deklarację, o której mowa w przepisie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. deklarację zeznania rocznego za dany rok podatkowy.

Dlatego też zdaniem organu - złożenie korekty deklaracji na zaliczki miesięczne za 2001r., dokumentującej powoływaną przez stronę wysokość nienależnie zapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2001r., - było niezbędnym warunkiem wynikającym z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w momencie składania wniosku.

Organ podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Kategoria zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, została skonstruowana jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego, których byt prawny ustaje w momencie upływu roku podatkowego a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego tj. do 30 kwietnia następnego roku.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 76 c Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym.

W takim stanie rzeczy, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za 2001 zł wraz z należnym oprocentowaniem.

Przedmiotem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty może być natomiast jedynie równowartość 90% należnego podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "P." za 2001r. określonego zgodnie z art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym podatnik winien wystąpić o stwierdzenie nadpłaty za 2001 r. składając skorygowane zeznanie za rok 2001 zgodnie z art. 74 § l Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu skarżący zaskarżyli w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie:

• art. 72 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r., w zw. z art. 190 ust. 1,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923) polegające na odmowie zwrotu nadpłaty w części, którą skarżąca zobowiązana jest przekazać na państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a nie wpłacić do urzędu skarbowego,
• art. 73, art. 74 art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art., 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r., w zw. z art. 190 ust. 1,3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 polegające na przyjęciu, iż w stosunku do skarżącej, która jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego nie była zobowiązana do złożenia zeznania rocznego za 2001r. nadpłata powstała z dniem złożenia tego zeznania a nie dokonania nienależnych wpłat na poczet zaliczek za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z przepisami w brzmieniu przed dniem 01 stycznia 2000r. skarżący byli zwolnieni od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zwolnieniem tym objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym a więc strona skarżąca nie miała w tej sytuacji obowiązku dokonywania żadnych wpłat z tego tytułu do urzędu skarbowego.

W ocenie strony zupełnie odrębnym zagadnieniem jest sposób dysponowania przez nią środkami uzyskanymi z tego zwolnienia i obowiązek przekazania 10% środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych a 90% środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższa kwestia jest istotna jedynie w sferze obowiązków skarżącej w dysponowaniu środkami a nie może rzutować na wielkość należnego jej zwrotu nadpłaty. Strona podkreśla, iż środki ze zwolnienia nie pozostawały w swobodnej dyspozycji podatników, ponieważ w całości podlegały wpłacie na PFRON lub ZFRON a więc nawet kwota przyznana w zaskarżonej decyzji nie trafi na rachunek skarżącej ale na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Analogiczny mechanizm działa w przypadku kwoty, która podlega obowiązkowej wpłacie na rachunek PFRON.

Zdaniem strony przedmiotowa kwestia mogłaby stanowić ewentualnie przedmiot rozważań, gdyby 10% kwoty zwolnienia podatkowego miało być przekazane urzędowi skarbowemu. Jednakże w niniejszej sprawie winno ono być odprowadzone do PFRON-u, który jest osobą prawną realizującą cele w oparciu o określone środki. Zatrzymanie 10% zwolnienia przez urząd skarbowy uniemożliwia skarżącej wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na PERON co może narazić skarżącą na ewentualne roszczenia ze strony tej instytucji.

Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005r. w sprawie sygn. akt FSK 2376/04 w którym Sąd stanął na stanowisku, że: "nie jest tak, że zwolnienie od wpłat określone w art. 14 a ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miało zastosowania do różnicy o której mowa w ust. 3 czyli do kwoty podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych".

Strona skarżąca podkreśla, iż powołany wyrok zapadł na tle podatku od towarów i usług jednakże odnosi się do analogicznej konstrukcji, według której prowadzący zakład pracy chronione, j zobowiązani byli odprowadzić na PFRON określoną część środków ze zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii oprocentowania nadpłaty wskazano w skardze, iż organ nieprecyzyjnie określił początek okresu za który przysługuje oprocentowanie. Ograniczenie się do stwierdzenia, iż jest to dzień powstania nadpłaty nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny o zakresie prawa skarżącej.

Nie mniej z okoliczności sprawy strona wywodzi, iż za dzień ten przyjęto dzień złożenia zeznania rocznego za 2001r. (tj. 01 maja 2002r.) co w jej ocenie jest rozstrzygnięciem wadliwym.

Skarżąca wskazuje, iż organ podatkowy automatycznie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie reguła, zgodnie z którą, dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nadpłata powstaje dopiero z dniem złożenia zaznania rocznego art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mniej jest to wyjątek od zasady przewidzianej w art. 73 § 1 pkt 1 zgodnie z którą nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji są jedynie kwestie techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić momentu powstania nadpłaty i jej wielkości. Taka sytuacja w opinii strony nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej organy winny zastosować regułę ogólną zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem wpłacone zaliczki na podatek dochodowy miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego, który w sytuacji zwolnienia od podatku nie mógł mieć wobec skarżącej zastosowania. Strona podkreśla, iż powodem dokonania wpłaty spornych zaliczek na podatek dochodowy była zmiana przepisów, która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Domniemanie to Trybunał Konstytucyjny uchylił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002r., którego skutki dotyczą również skarżącej. Fakt rzeczywistego wykonywania obowiązków – wpłacania zaliczek, które nie miały umocowania w przepisach prawa, nie uzasadnia stosowania wobec skarżącej reguł odnoszących się do podatników, których obowiązki te dotyczą.

Końcowo strona wskazuje na niekonsekwencję organu, skoro bowiem stwierdzono, iż skarżąca należy do kręgu podmiotów wobec których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. uznając tym samym, ze była ona zwolniona od podatku dochodowego to nie można traktować jej jako zobowiązanej do wpłacania zaliczek, do zapłaty podatku dochodowego za 2001r oraz do składania deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. powyżej ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Spór między stronami postępowania sprowadza się do przesądzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. prawidłowo uznał, iż:

1. oprocentowanie kwoty stwierdzonej nadpłaty liczy się od dnia złożenia zeznania rocznego za 2001r.
2. podlega ona zwrotowi w wysokości 90% kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia.

Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą sprowadza się do twierdzenia, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 w odniesieniu do podatników, w tym wyroku wskazanych tj. zakładów pracy chronionej, które w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach zatrudnionych, pozwala na przyjęcie fikcji prawnej, iż w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji i zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r.

Zdaniem Sądu taka argumentacja jest nie do przyjęcia, w świetle obowiązujących przepisów oraz treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Nie budzi wątpliwości, iż regulacja prawna korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zgodność ta zostanie zakwestionowana.

Natomiast zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stąd też podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych, stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Powstaje zatem pytanie, jaki jest zasięg czasowy jego mocy obowiązującej, w szczególności czy jest skuteczne od daty ogłoszenia (ex nunc), czy też ogłoszenie sprawia, że uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt od dnia wejścia w życie aktu prawnego, do którego przepis ten należy. Odpowiedź na to pytanie nie może być jednoznaczna, zważywszy na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, który pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz (por. wyrok SN z dnia 10 października 2003r. w sprawie sygn. akt II CK 36/02 LEX nr 151600, wyrok SN z dnia 30 stycznia 2002r. w sprawie sygn. akt V CA 1/02).

Należy zatem sięgnąć do uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., w którym Trybunał wywodził iż: "zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku". Konkludując - Trybunał wskazał, iż: "nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje".

W ocenie Sądu, mając na względzie poczynione wyżej uwagi, przyjąć należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżąca miała obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2001r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Zatem Idąc dalej trzeba również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy a dopiero, stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. Prawidłowość i wielkość wykazanych i zapłaconych zaliczek musiała być bowiem zweryfikowana w świetle zeznania rocznego skarżącej. W tym miejscu należy podkreślić, iż właśnie taka weryfikacja pozwoliła stwierdzić, iż kwota wskazana w wniosku o zwrot nadpłaty nie uwzględnia kwoty zapłaconego podatku a jedynie wysokość zapłaconych zaliczek. Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zsumował obie wielkości wyliczając podstawę ustalenia wielkości nadpłaty.

Konkludując tę część rozważań Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, iż nadpłata powstała stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. i od tego dnia powinno być liczone oprocentowanie.

Do rozważenia pozostaje zatem druga kwestia czy nadpłatę stanowiła cała kwota podatku czy też jedynie 90% tej kwoty tj. tylko te środki które zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) były przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Sąd w obecnym składzie uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżącej jako dysponentowi środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje prawo do ich odzyskania w wysokości, w jakiej były wpłacane na ten fundusz.

Aby uzasadnić powyższą tezę należy ponownie odwołać się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Analizując sytuację prawną osób prowadzących zakład pracy chronionej Trybunał w uzasadnieniu wyroku podkreśla, iż: " Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m. in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych."

W dalszej części rozważań Trybunał wyjaśnia: "Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków.".

Podkreślić należy, iż szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22).

Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki funduszu. Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cyt. rozporządzenie podnosił, iż analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych, realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji o ile miały one charakter długofalowy – wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób

Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie były bezpośrednio wykorzystywane w realizacji przedsięwzięć podejmowanych przez przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych Dyrektor Izby Skarbowej w By. zasadnie ograniczył wysokość przysługującej skarżącej nadpłaty do wysokości 90% podatku.

W tym miejscy należy odnieść się także do zarzutu sformułowanego na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej w kwestii błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. powołania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty tj. z roku 2001-2002. Pełnomocnik na rozprawie podkreślił, iż jest to istotne z punktu widzenia tego, iż są to przepisy prawa materialnego a ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w istotny sposób zmieniła przepisy dotyczące nadpłaty.

Sąd zgadza się z zarzutem powołania niewłaściwej podstawy prawnej tzn. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. Nie mniej jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawa z dnia 12 września 2002r. w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonała jedynie zmian jednostek redakcyjnych, bez istotnych zmian ich treści.

Odnosząc się do podniesionej na rozprawie drugiej kwestii a mianowicie, iż moc wiążącą ma jedynie sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie sposób pominąć, iż właśnie uzasadnienie wyroku odzwierciedla w pełni stanowisko organu orzekającego. To uzasadnienie zdaniem składu orzekającego, ma ze względu na autorytet Trybunału duże znaczenie, gdyż pozwala na wypracowanie jednolitej linii orzeczniczej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).