Uzasadnienie
W dniu [...] r. M. Sp. z o.o. w T. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. wykazując w niej kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pismem z dnia [...] r. poinformował Spółkę o utracie statusu tzw. małego podatnika od I kwartału 2017 r. z powodu przekroczenia limitu wartości sprzedaży w wysokości [...] EURO, co wynikało z treści deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. W reakcji na powyższe pismo urzędu Spółka dokonała korekt rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. W tym w odniesieniu do miesiąca grudnia 2017 r. złożono w dniach 20 i [...] r. korekty z wykazanymi kwotami podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł. Natomiast w dniu [...] r. złożona została kolejna korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., przy czym w tym przypadku wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.
W związku z powyższym w dniu [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął kontrolę podatkową w przedmiocie badania prawidłowości zadeklarowanej kwoty do zwrotu za miesiąc grudzień 2017r. oraz sprawdzenia dokumentacji za okres: [...]. – [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2017 r. do dnia [...] r., ponieważ w jego ocenie stan faktyczny uzasadniał konieczność przeprowadzenia dalszych czynności w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem z dnia [...]., w którym Spółka wniosła o uchylenie postanowienia, przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zażalenia oraz o zwrot podatku VAT zadeklarowanego do zwrotu w złożonej deklaracji. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:
- brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, a tym samym brak wejścia do obrotu prawnego tego postanowienia z racji nieskutecznego doręczenia z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie,
- bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu VAT po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i bezpodstawny brak zwrotu podatku VAT pomimo upływu terminu 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT,
- brak podstaw do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT, skoro Spółka udostępniła wszelkie materiały oraz udziela kompleksowych informacji na pytania i wezwania organu, który na skutek własnych zaniedbań nie prowadzi efektywnie czynności kontrolnych, nie wykorzystuje czasu zaplanowanego na przeprowadzenie kontroli, z premedytacją podejmując je na 2 tygodnie przed upływem terminu zakończenia kontroli podatkowej, aby nie zdążyć w ustawowym terminie i wydłużyć w nieskończoność termin do zwrotu podatku VAT.
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu zaskarżonego postanowienia. Organ odwołując się do przepisów art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że jeżeli ustanowiono w sprawie pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W pełnomocnictwie złożonym w dniu [...] r. jako adres dla doręczeń oznaczono adres siedziby Spółki, tj. T., ul. [...]. Organ wskazał na okoliczności doręczenia zaskarżonego postanowienia i zauważył, że z uwagi na nieobecność pełnomocnika postanowienie zostało w dniu [...]. doręczone pracownikowi – Pani A. C., która została upoważniona przez pełnomocnika do odbioru korespondencji. Okoliczności tego upoważnienia zostały utrwalone w adnotacji urzędowej znajdującej się w aktach sprawy (t. 1, k.170). Ponadto organ powołując się na art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wywiódł skuteczność doręczenia korespondencji pełnomocnikowi jako osobie fizycznej, wskazując na doręczenie w miejscu wykonywania pracy, co miało miejsce z uwagi na fakt, iż pełnomocnik wykonywał pracę pod adresem siedziby Spółki i wskazał tenże adres jako korespondencyjny nie zastrzegając warunku doręczenia do rąk własnych. Dodatkowo podkreślono, że zastrzeżenia pełnomocnika Spółki dotyczą tylko jednego z trzech pism przekazanych Pani A. C., co prowadzi do wniosku, iż była ona w istocie osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na okoliczności faktyczne zauważył, że nie budzi wątpliwości, że korespondencja organu I instancji została przekazana do rąk pełnomocnika, zgodnie z jego wolą, a zaskarżone postanowienie weszło do obiegu prawnego, co potwierdza złożone w ustawowym terminie zażalenie. Nie doszło w związku z tym do naruszenia praw strony w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na treść art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu m.in. radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Wskazano przy tym, że w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt, nie figuruje adres elektroniczny. Z tego faktu organ wywiódł, że postanowienie zostało prawidłowo doręczone na zasadzie art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego wydłużenia przez organ I instancji terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na wydanie postanowienia w tym zakresie po upływie terminu zwrotu organ odwoławczy stwierdził, że pierwsza deklaracja za grudzień 2017 r. została przez Spółkę złożona w dniu [...] r. i wykazano w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w kwocie [...]zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast kwota tej nadwyżki (w wysokości [...] zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni figuruje w korekcie deklaracji za grudzień 2017r. złożonej przez Spółkę w dniu [...] r., co oznacza, że 60-dniowy termin na dokonanie zwrotu upływał [...]. Wobec powyższego prawidłowe i skuteczne dla zachowania terminu było doręczenie postanowienia w dniu [...] r.
Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem braku podstaw do wydłużenia terminu zwrotu. Organ zauważył, że od rozpoczęcia kontroli w Spółce w dniu [...]. kontrolujący otrzymywali żądane dokumenty, jednakże nie wszystkie i nie w ustalonych terminach. W toku kontroli ustalono, że Skarżąca nie zatrudniała pracowników, a jej obsługa była zapewniona przez podmioty powiązane osobowo. Z uwagi na konieczność przeanalizowania przedłożonych dokumentów źródłowych oraz brak części dowodów zapłat za usługi wzajemne między Skarżącą a spółkami powiązanymi niezbędna była dodatkowa weryfikacja w zakresie rzetelności transakcji oraz wzajemnych płatności. Kolejnym powodem uzasadniającym przedłużenie terminu zwrotu było stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniach za miesiące kwiecień, czerwiec i wrzesień 2017r. oraz fakt nieujęcia w korekcie deklaracji uprzednio zadeklarowanej w I kwartale 2017r. sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w 2016 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej, co do błędnego wezwania Skarżącej do złożenia korekt kwartalnych za I kwartał 2017 r. i do składania deklaracji miesięcznych od kwietnia 2017 r. Organ wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo stwierdził przekroczenie w I kwartale 2017 r. wartości sprzedaży skutkującej utratą statusu małego podatnika, zaś w toku kontroli ustalono wykazanie transakcji z września 2016 r. w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Skutkiem powyższego była utrata statusu małego podatnika już w IV kwartale 2016 r. oraz konieczność rozliczania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2017r. W ocenie organu odwoławczego wykazano zatem przesłanki przedłużenia terminu zwrotu wobec wystąpienia konieczności dodatkowej weryfikacji zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").
W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i uchylenie postanowienia organu I instancji oraz zobowiązanie tego organu do zwrotu podatku od towarów i usług; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie wnioskowanych w skardze dowodów. Spółka zarzuciła:
- naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowej weryfikacji w rozumieniu tego przepisu,
- błędne przyjęcie, że spółka zobowiązana była do składania deklaracji miesięcznych VAT-7, a nie deklaracji kwartalnych za okres od [...] r.
- bezzasadne przyjęcie, że organ I instancji nie podejmuje szeregu czynności wyłącznie w celu wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT,
- błędne przyjęcie, że adres elektroniczny jest wymagany, skoro nie ma obowiązku posiadania przez pełnomocnika konta na profilu zaufanym oraz, że zmiana adresu musi być wykazana na druku pełnomocnictwa,
- błędne przyjęcie, że korekta na korzyść organu podatkowego wydłuża termin zwrotu podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wyrokiem z dnia 06 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Bd 720/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki.
W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 29 listopada 2022r. sygn. akt I FSK 1708/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. NSA wskazując na treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 nie zgodził z Sądem pierwszej instancji, że bez względu na to, czy prawidłowo, czy też nieprawidłowo doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, fakt zaskarżenia tego orzeczenia zażaleniem wniesionym w terminie sprawia, że postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji tego stanowiska obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy było dokonanie oceny prawnej w zakresie zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenia przedmiotowego postanowienia. W tej kwestii zaś Sąd pierwszej instancji nie wyraził jednoznacznego stanowiska, uznając błędnie, że okoliczność ta nie jest istotna. NSA podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postepowania sądowo administracyjnego, Sąd odwoławczy nie może w tym zakresie wyręczać Sądu pierwszej instancji. W istocie więc fakt braku oceny prawnej tego, czy pierwsze przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło w terminie ustawowym przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że to uchybienie stanowiło podstawową przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie NSA wskazał, że w przypadku gdy Sąd uzna, iż czynność doręczenia postanowienia była wadliwa, konsekwencją tego będzie przyjęcie, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło po upływie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to pomimo tego że pełnomocnik Strony wniósł zażalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Tutejszy Sąd będąc związanym na mocy art. 190 p.p.s.a. stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2022r. musi rozstrzygnąć kwestie prawidłowości doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. Jak trafnie podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w żaden sposób nie można uchybienia w postaci naruszenia przepisów o doręczaniu pism oceniać w charakterze "wpływu na wynik sprawy". Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania odnaleźć można w najnowszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/21 wydanej w dniu 07 marca 2022 r., która ujednolica konieczność uwzględnienia ochronnego charakteru przepisów o doręczaniu pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w konkretnej sprawie a którą przywołał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2022r. W przedmiotowej uchwale podkreślono, że aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...]., wszelkie doręczenia pism pełnomocnikom profesjonalnym dokonywane są obligatoryjnie w formie elektronicznej. Inne formy doręczeń są dopuszczalne wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Zgodnie ze stanowiskiem judykatury pojęcie "problemy techniczne" użyte w przywołanym przepisie oznacza brak funkcjonowania centralnych systemów w rodzaju portalu podatkowego czy ePUAP. W ocenie Sądu mając na względzie dyspozycję art. 144 § 3 O.p. wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (np. awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "problemem technicznym" nie jest ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17). W judykaturze trafnie zwraca się uwagę, że przyjęcie odmiennego rozumienia problemu technicznego mogłoby prowadzić do obejścia reguły przez organ podatkowy, że doręczenia na rzecz zawodowych pełnomocników dokonywane są co do zasady "za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego", co wynika z art. 144 § 5 O.p. (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 636/18; wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3054/17). W orzecznictwie podkreśla się również, że wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. Przepis art. 144 § 3 O.p. odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Innymi słowy problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną. (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020r., II FSK 537/18).
Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 144 § 5 O.p. jest przepisem o charakterze imperatywnym. Ustawodawca w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji, precyzując w § 5 art. 144 O.p., że doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Rozstrzygnięcie doręczone z naruszeniem art. 144 § 5 O.p. w przypadku braku problemów technicznych, uniemożliwiających organowi wysłanie aktu drogą elektroniczną, nie może zostać uznane za wywołujące skutki prawne w rozumieniu art. 212 O.p.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w złożonym przez Spółkę pełnomocnictwie szczególnym udzielonym radcy prawnemu M. M. (druk PPS-1) nie wskazano adresu elektronicznego (poz. 44 pełnomocnictwa; k.155 akt admin.). Pomimo wezwania organu z dnia [...]. o podanie adresu elektronicznego (k. 169 akt admin.) pełnomocnik adresu takiego nie wskazał (k. 218 akt admin.). Niemniej w toku czynności sprawdzających organ prowadził z pełnomocnikiem korespondencję mailową, wysyłając pisma na adres e-mail Pani M. M. (k. 151-154 akt admin.). Zatem, w tej sprawie organ dysponował danymi niezbędnymi do komunikowania się z pełnomocnikiem. Kierując postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu VAT na adres do doręczeń podany przez pełnomocnika w druku PPS-1 organ przyjął że adres elektroniczny to adres na platformie ePUAP, którego pełnomocnik nie wskazał. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę z powodów wskazanych poniżej.
W art. 138c § 1 O.p. zapisano, że w pełnomocnictwie którym ustanawia się adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, wskazuje się "także jego adresu elektronicznego". W Ordynacji podatkowej nie określono pojęcia "adresu elektronicznego". W wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 454/17 NSA wyraził pogląd, który podziela Sąd w składzie orzekającym i przyjmuje argumentację wyrażoną w tym orzeczeniu, że definiując pojęcie "adresu elektronicznego" zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. W myśl tam zawartego zwrotu "adres elektroniczny – to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". W komentarzach do ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny (zob. M. Świerczyński [w:] J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, [w:]. P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188.]. Tym samym, należy przyjąć, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p. należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Wskazanie adresu elektronicznego np. adres e-mail daje organowi uprawnienie do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) oraz art. 152 a O.p. W myśl art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, uwierzytelnienie użytkowników systemu teleinformatycznego korzystających z usług online udostępnionych między innymi przez organy administracji wymaga: (1) użycia notyfikowanego środka identyfikacji elektronicznej lub (2) profilu zaufanego ePUAP lub (3) danych weryfikowanych za pomocą kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego. Z kolei przepis art. 152a O.p. reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:
- informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;
- wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może obrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;
- pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.
Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku utworzenia nowego konta na platformie ePUAP pismo z tzw. "wirtualnego składu", do którego trafia początkowo, zostanie przeniesione na konto użytkownika i będzie on mógł podpisać urzędowe poświadczenie doręczenia i zapoznać się z jego treścią.
Podsumowując, w świetle powyższych rozważań oraz mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej - art. 144 § 5 (w stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczania postanowienia przez organ pierwszej instancji) pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przywołany wyżej przepis wprowadzał wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144 a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu mogło również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o czym stanowił art. 144 § 3 O.p. Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jak już wyżej wyjaśniono problem techniczny, o którym mowa w 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na platformie ePUAP. Uznanie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby, dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18 - Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl.) W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wskazywał na problemy w funkcjonowaniu sieci teleinformatycznej.
W świetle powyższego doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]. z naruszeniem art. 144 § 5 O.p. skutkuje uznaniem iż nie weszło ono do obrotu prawnego. To z kolei zgodnie ze wskazaniem zwartym w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2022r. sygn. akt I FSK 1708/19 oznacza, iż przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło po upływie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to pomimo tego, że pełnomocnik Strony wniósł w terminie zażalenie. Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym zgodnie z § 14 ust.1pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).