Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł, zamiast deklarowanej straty podatkowej. Organ wykazał, że warunki sprzedaży przez spółkę produktów i materiałów dla K. GmbH i materiałów dla K. [...] GmbH różnią się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Organ nie zakwestionował kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 za badany okres.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:
- art. 11 ust. 1-3 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie,
- § 3 i § 6 oraz § 12-18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, przez ich niewłaściwe zastosowanie,
- art. 120 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.,
- art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,
- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organ podatkowy, że spółka w transakcjach z podmiotem dominującym stosowała ceny prowadzące do przerzucenia na ten ostatni podmiot dochodów,
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie odniesienie się przez organ podatkowy do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nie przedstawienie wyniku analizy porównywalności, która powinna zostać przeprowadzona przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca została zarejestrowana w KRS w dniu [...] r. Udziałowcy to podmiot niemiecki K..C..B.. U. GmbH (mający 8.145 udziałów o nominalnej wartości [...] zł oraz Ł. K. posiadająca 905 udziałów o nominalnej wartości [...] zł). Przedmiot przeważającej działalności wskazany w KRS to produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana (32.99 Z). W dokumentacji podatkowej podano, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów świecarskich, a głównym ich odbiorcą w 2017 r. była K..C..B.. U. GmbH (94% sprzedaży produktów gotowych). Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2017 r. wynika, że spółka wykazała: przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, stratę w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, wykazanie w zeznaniu CIT-8 straty podatkowej w 2017 r. było przesłanką sygnalizującą wystąpienie ryzyka przerzucania dochodu na rzecz jednostki dominującej, tj. podmiotu niemieckiego K..C..B.. U. GmbH. Spółka w latach wcześniejszych, przed badanym rokiem, jak i w latach późniejszych, wykazywała dochody podlegające opodatkowaniu.
Organ skoncentrował się na badaniu wskaźników ekonomicznych działalności spółki oraz wskaźników ekonomicznych podmiotów o wskazanym PKWiU i analogicznej branży. Celem tego badania było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy spadek dochodów i wykazanie straty przez stronę wpisuje się ogólnogospodarcze trendy, czy też wskaźniki spółki za 2017 r. odbiegają od tendencji panujących w gospodarce. Uzyskane dane wskazały, że porównywane podmioty wykazywały dużą stabilność wskaźników, co stworzyło przesłanki do badania, czy skarżącej narzucono warunki zawierania transakcji odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Analizę przeprowadzono w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p.
Podsumowując przeprowadzoną analizę przyczyn wystąpienia w spółce straty finansowej i podatkowej za 2017 r. organ stwierdził, że czynniki podane przez skarżącą nie tłumaczą tak radykalnej obniżki wskaźników rentowności w 2017 r. w stosunku do innych okresów rozliczeniowych, sięgającej ponad 6% różnicy w dynamice wzrostu przychodów i kosztów sprzedanych produktów, materiałów i towarów. Zdaniem organu, zmienność kursu euro na wycenę transakcji sprzedaży wyrażonej w PLN oczywiście miała znaczący wpływ na to zróżnicowanie, ale nie w tak skrajnej formie, jak zaprezentowała to spółka chociażby w związku z podobnymi tendencjami w sferze kosztów działających w przeciwnym kierunku. Podobnie, jeżeli chodzi o czynniki kosztowe podnoszące dynamikę kosztów bezpośrednich. Wykazano, że główne koszty takie, jak koszty zakupu parafiny, czy koszty pracy rosły w związku ze wzrostem wolumenu produkcji. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego koszty wynikające z wystąpienia różnic kursowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korygują wynik w ramach przychodów i kosztów finansowych, a więc na dalszym etapie obliczania zysku netto.
Organ stwierdził, że w K..C..B.. I. sp. z o.o. wystąpiły transakcje sprzedaży produktów i materiałów dla K..C..B.. U. GmbH i sprzedaży materiałów dla K..C..B.. C. [...] GmbH. W wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów i wyjaśnień organ uznał, że w transakcjach sprzedaży produktów i materiałów zawartych przez stronę z podmiotami powiązanymi, ustalono i narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik w rozliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., nie wykazał dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Analizując treść art. 11 u.p.d.o.p. organ podał, że z dokumentacji podatkowej oraz KRS wynika, że K..C..B.. U. GmbH posiada 90 % udziałów w K..C..B.. I. sp. z o.o., a H. B. jest członkiem zarządu w obu podmiotach (prezesem K..C..B.. G. i wiceprezesem w K..C..B.. I. sp. z o.o.). Z kolei z K..C..B.. C. [...] GmbH występują powiązania osobowe, albowiem H. B. jest prezesem tej spółki. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że relacje między:
- K..C..B.. I. sp. z o.o. i K..C..B.. U. GmbH spełniają kryteria wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
- K..C..B.. I. sp. z o.o. i [...] [...] GmbH spełniają kryteria wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
Organ zaznaczył przy tym, że Grupa K. to jeden z największych producentów świec w Europie. W skład grupy poza wyżej wymienionymi trzema podmiotami wchodzi ponadto firma M. M. - S. GmbH (zajmująca się marketingiem). Istotnym jest to, iż produkcja świec przypada na K..C..B.. I. sp. z o.o. i [...] [...] GmbH, a spółka K..C..B.. U. GmbH pozyskuje klientów i rynek zbytu oraz zajmuje się obsługą posprzedażową. Fakt, iż w 2017 r. sprzedaż produktów spółki ukształtowała się na poziomie 97,68% uzasadnionym jest określenie spółki jako producenta. Analogiczne stwierdzenie dotyczy okresu przed, jak i po okresie badanym.
W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z opisanych powiązań wynika niezaprzeczalnie, że ustalone, a wręcz narzucone zostały K..C..B.. I. sp. z o.o. warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Organ zidentyfikował m.in. następujące ustalone i narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty:
- narzucenie przez spółkę dominującą - K..C..B.. U. GmbH, spółce zależnej - K..C..B.. I. sp. z o.o. roli producenta kontraktowego produktów sprzedawanych dla K..C..B.. U. GmbH. Co istotne spółka nie posiada kontraktu - umowy ramowej, w której ustalone by zostały warunki współpracy, a w szczególności: sposób ustalania ceny za sprzedane produkty, sposób ustalania cen zakupu towarów, materiałów i usług, określających warunki dostawy i wskazanie, kto zostanie obciążony kosztami dostaw produktów i materiałów, określających zasady i granice odpowiedzialności gwarancyjnej za jakość produktów i materiałów, określających warunki płatności;
- narzucenie przez spółkę dominującą spółce zależnej, tj. stronie, roli organizatora dostaw materiałów dla K..C..B.. U. GmbH i dla K..C..B.. C. [...] GmbH bez zawarcia kontraktu - umowy ramowej, w której ustalone by zostały warunki współpracy, a w szczególności warunków określonych również dla transakcji w pkt 1;
- przy narzuceniu przez spółkę dominującą spółce zależnej, tj. stronie roli producenta kontraktowego i roli organizatora dostaw materiałów dla K..C..B..U. GmbH i dla K..C..B.. C. [...] GmbH - przerzucenie ryzyka rynkowego na K..C..B.. I. sp. z o.o.
Porównując rentowność skarżącej z rentownością czterech podmiotów działających w branży produkcji artykułów świecarskich, tj. M. F. Ś. S.A. w B., K. [...] S.A. w W., B. P. sp. z o.o. w Z. [...] oraz D. T. P. sp. z o.o. w Ż., organ ustalił, że ze zgromadzonych danych wynika, iż rentowność K..C..B.. I. sp. z o. o. istotnie odbiega od rentowności porównywanych podmiotów. Skarżąca uzyskała w 2017 r. rentowność na poziomie 0,30 % i była ona niższa od najniższej dla porównywanych podmiotów (M. S.A.) o 2,20 % i 4,56 % od średniej ważonej dla wszystkich czterech podmiotów. Przy czym wartość minimalna zbioru danych to rentowność na poziomie 2,50 % a wartość maksymalna to 6,19 %
Organ wskazał, że przeanalizował dane z rachunku zysków i strat spółki w latach 2013-2019, na podstawie których wyliczono marżę ze sprzedaży materiałów i towarów uzyskiwaną przez K..C..B.. I. sp. z o.o. Z zestawienia wynika, że w 2017 r. następuje radykalny spadek marży ze sprzedaży materiałów i towarów. Co istotne, osoby reprezentujące spółkę deklarowały, że zasady zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi nie zmieniały się w latach 2013-2019. Uzyskane dane wskazują, że począwszy od 2016 r. spada marża netto dla tych transakcji, z radykalną zniżką od 2017 r.
Organ stwierdził, że analiza dokumentacji podatkowej sporządzonej dla transakcji sprzedaży materiałów dla K..C..B.. U. GmbH wykazała, że transakcje nie były zawarte na warunkach rynkowych, a ceny nie mają charakteru cen rynkowych jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Warunki ustalone w tych transakcjach zaakceptowane przez spółkę zależną nie byłyby zaakceptowane w relacjach z podmiotem niepowiązanym. W ocenie organu, w transakcjach sprzedaży materiałów dla K..C..B.. U. GmbH (powiązanego z K..C..B.. I. sp. z o.o. kapitałowo i osobowo) nie zachowano warunków rynkowych i w transakcjach tych doszło do zaniżenia cen i przychodów.
Analizując dokumentację podatkową dotyczącą sprzedaży przez K..C..B. I. materiałów na rzecz [...] [...] GmbH organ wskazał, że K..C..B.. I. sp. z o.o. została narzucona przez spółkę dominującą rola organizatora dostaw tych asortymentów na potrzeby produkcyjne innego podmiotu grupy K..C..B.., tj. K..C..B.. C. [...] GmbH. Organ przeanalizował szczegółowo zestawienie opisu pełnionych funkcji, zaangażowanych w transakcje aktywów, występujących ryzyk i poniesionych kosztów. Analiza dokumentacji podatkowej sporządzonej dla transakcji sprzedaży materiałów dla K..C..B.. C. [...] GmbH skonfrontowana z wyjaśnieniami spółki wykazała, że transakcje nie były zawarte na warunkach rynkowych, a ceny nie mają charakteru cen rynkowych jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Warunki ustalone w tych transakcjach zaakceptowane przez spółkę zależną nie byłyby zaakceptowane w relacjach z podmiotem niepowiązanym. Ustalenia organu dowodzą że w transakcjach sprzedaży materiałów dla K..C..B.. C. [...] GmbH (powiązanego z K..C..B.. I. sp. z o.o. osobowo) nie zachowano warunków rynkowych i w transakcjach tych doszło do zaniżenia cen i przychodów.
Podsumowując organ podał, że w wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów i wyjaśnień stwierdzono, iż w transakcjach sprzedaży produktów, materiałów i towarów zawartych przez stronę z podmiotami powiązanymi ustalono i narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik w rozliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. nie wykazał dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W latach 2013-2019 K..C..B.. I. sp. z o.o. tylko w 2017 r. poniosła zarówno stratę finansową, jak i stratę podatkową. W dokumentacji podatkowej zestawiono dane czterech podmiotów wytypowanych przez stronę z wynikami K..C..B.. I. sp. z o.o. Wszystkie wskazane podmioty B., D., K. oraz M. uzyskały w 2017 r. wyniki istotnie odbiegające i wyższe od wyniku strony skarżącej. W transakcjach sprzedaży produktów i materiałów dla K..C..B.. U. GmbH i transakcjach sprzedaży materiałów dla K..C..B.. C. [...] GmbH ustalone i narzucone warunki różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.
Organ ponownie podkreślił, że K..C..B.. U. GmbH nie podpisała z K..C..B.. I. sp. z o.o. kontraktu lub umowy, w której jasno byłyby określone warunki dotyczące ustalania cen. W wyniku tego na K..C..B.. I. sp. z o.o. podmiot niemiecki przerzucił szereg ryzyk, m.in. wahnięć koniunktury na rynku świecarskim. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego ryzyka wahań koniunktury na rynku świecarskim winny obciążać K..C..B.. U. GmbH, której w transakcjach ze skarżącą przypisano rolę dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach.
W wyniku analizy porównywalności organ wyselekcjonował dziewięć podmiotów spełniających, jego zdaniem, kryteria porównywalności ze skarżącą. Do porównania wybrano podmioty, które sprzedawały swoje produkty głównie za granicę i stwierdzono, iż wszystkie uzyskały zysk, a ich marże są na znacznie wyższym poziomie od marż uzyskiwanych przez K..C..B.. I. sp. z o.o.
Powyższe ustalenia, zdaniem organu, dają podstawy do stwierdzenia, że:
- zawarto transakcje z podmiotami powiązanymi,
- ustalono i narzucono w tych transakcjach warunki odbiegające od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane,
- w wyniku tego nie osiągnięto dochodu jakiego należałoby oczekiwać od transakcji zawartych na warunkach rynkowych.
W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że wystąpiły przesłanki uprawniające organ do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Organ oszacował dochód za pomocą metody marży transakcyjnej netto, wykluczając zastosowanie innych metod. Wyliczył wskaźnik rentowności sprzedaży na poziomie mediany z danych porównawczych przedstawionych dla dziewięciu podmiotów o tym samym profilu działalności co skarżąca - w wysokości 4,3346%. Ustalił, że kwota przerzuconego dochodu wynosi [...] zł. Następnie określił zobowiązanie podatkowe według wyliczenia: podstawa opodatkowania - [...] zł, zobowiązanie podatkowe według stawki 19% - [...] zł, podatek do zapłaty - [...] zł.
W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:
- art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, gdy tymczasem nie było przesłanek do jego zastosowania,
- § 3 i 6 oraz § 12-18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, przez ich niewłaściwe zastosowanie,
- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,
- art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, mimo że miały one istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organ podatkowy, że skarżąca w transakcjach z podmiotem dominującym stosowała ceny prowadzące do przerzucenia na ten ostatni podmiot dochodów,
- art. 210 § 4 O.p., przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nieodniesienie się przez organ podatkowy do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nieprzedstawienie wyniku analizy porównywalności, która powinna zostać przeprowadzona przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. spółka odniosła się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia spółce K..C..B.. I. spółce z o.o. podatku dochodowego w wysokości [...] zł wskutek zaniżenie przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży towarów handlowych i materiałów do podmiotów powiązanych, tj. K..C..B.. U. Gmbh oraz K..C..B.. C. [...] Gmbh, co spowodowało doszacowanie dochodu w kwocie [...]zł. Zdaniem organu podatkowego spółka dokonała transferu zysku do spółek powiązanych, co nie odpowiadało warunkom rynkowym. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego potwierdza to porozumienie z dnia [...] r. zawarte pomiędzy stroną a K..C..B.. U. GmbH, na mocy którego ceny sprzedaży stosowane przez skarżącą w relacjach z podmiotem powiązanym w okresie od października do grudnia 2017 r. zostały podwyższone o 4%. Natomiast skarżąca uważa, że nie było przesłanek do oszacowania dochodu w powyższej wysokości.
Wskazać należy, że podstawowym przedmiotem działalności spółki K..C..B.. I. jest produkcja i sprzedaż wyrobów świecarskich, a głównych ich odbiorcą w 2017 r. była K..C..B.. U. Gmbh (94% sprzedaży produktów gotowych). W zeznaniu podatkowym za 2017 r. skarżąca wykazała stratę w wysokości [...] zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli:
- osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
- osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
- ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Organ ustalił, że K..C..B.. U. GmbH posiada 90 % udziałów w spółce K..C..B.. I., a H. B. jest członkiem zarządu w obu podmiotach, tj. prezesem K..C..B.. U. GmbH i wiceprezesem w spółce K..C..B.. I.. Między tymi podmiotami występują zatem powiazania osobowe i kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei między skarżącą a K..C..B.. C. [...] Gmbh występują powiązania osobowe wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż H. B. jest także prezesem K..C..B.. C. [...].
W świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oszacowanie dochodu następuje w sytuacji, gdy: 1) w następstwie istniejących powiązań (np. kapitałowych, osobowych), 2) zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, 3) w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe niż należałoby oczekiwać. Organy podatkowe mają prawo ustalać ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki osiągnęłyby one w podobnych transakcjach zawieranych na wolnym rynku przez podmioty niezależne. Jest to zasada ceny rynkowej (arm’s length principle), sformułowana w Modelu Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD. Analiza operacji pod kątem ustalenia, czy mamy do czynienia z ceną transakcyjną, odbiegającą od warunków rynkowych wymaga wszechstronnej oceny ekonomicznego aspektu transakcji, charakteru istniejących powiązań pomiędzy stronami umowy, ustalenia porównywalnego punktu odniesienia, a niejednokrotnie wykazania celu przyjęcia określonych rozwiązań między stronami (por. T Kolanowski, K. Winiarski, Co mogą sądy administracyjne w aspekcie cen transferowych?, Przegląd Podatkowy 2018, nr [...], str. 21-27).
Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, tj. metodę podziału zysku i metodę marży transakcyjnej netto (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.).
W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zastosował metodę marży transakcyjnej netto. W myśl § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (zwanego dalej "rozporządzeniem"), metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 1). Marżę transakcyjną netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu (ust. 2). Odliczenia kosztów ogólnych zarządu, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się, uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną frans akcją w ogólnej kwocie przychodów (ust. 3). Stosując metodę marży transakcyjnej netto, należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności (ust. 4).
Z kolei w myśl § 6 rozporządzenia określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej analizą porównywalności (ust. 1). Za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku, lub transakcje, w przypadku których można racjonalnie dokonać dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 2). Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i zalicza się do nich m.in.: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, strategię gospodarczą (ust. 3).
W wyniku analizy porównywalności organ wyselekcjonował dziewięć podmiotów (wskazanych na str. 89 zaskarżonej decyzji) spełniających, jego zdaniem, kryteria porównywalności ze skarżącą. W oparciu o dane finansowe tych podmiotów organ ustalił, że za rynkową należy uznać marżę w wysokości 4,3346% Tymczasem spółka w 2017 r. wykazała stratę. W konsekwencji organ uznał, że spółka przerzuciła zysk do podmiotów powiązanych (str. 93 zaskarżonej decyzji). Kwota przerzuconego dochodu wynosi [...] zł (co potwierdzono w odpowiedzi na skargę). Sposób wyliczenia tego dochodu zawarty jest na str. 92-93 zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Sądu organ w sposób niedostateczny wyjaśnił prawidłowość zastosowanej przez siebie metody szacowania dochodu. Należy zauważyć, że metodę marży transakcyjnej netto organ mógł zastosować po wykluczeniu możliwości wykorzystania pozostałych wymienionych wyżej metod. Organ odrzucił te pozostałe metody. Uzasadniając brak możliwości zastosowania metody ceny odprzedaży organ wskazał (str. 80 zaskarżonej decyzji), że z przedłożonej dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transferowych wynika, że K..C..B.. U. GmbH w transakcjach ze stroną przyjęła rolę dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach, natomiast skarżącej przypisano rolę producenta kontraktowego o ograniczonych funkcjach i ryzykach, co wyklucza zastosowanie tej metody, gdyż metoda ta znajduje zastosowanie w przypadku sprzedaży towarów do dystrybutora powiązanego ponoszącego ograniczone ryzyko rynkowe (dystrybutorzy o funkcjach podstawowych). Należy jednak zauważyć, że wcześniej organ podważał stwierdzenia zawarte w dokumentacji podatkowej z podmiotami powiązanymi lub na jej podstawie wyciągał inne wnioski niż strona. Przykładowo organ stwierdził, że:
- skarżąca "będąc właścicielem zapasów surowców i materiałów do produkcji, ponosi duże ryzyka związane z ich utratą lub spadkiem wartości" (str. 26 zaskarżonej decyzji);
- "po stronie sprzedającego (...) nie wymieniono funkcji związanych ze sprzedażą wytworzonych produktów gotowych" (str. 28 zaskarżonej decyzji);
- opisany model jest "właściwy dla producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach współpracującego z dystrybutorem o charakterystyce agenta, uzyskującego wynagrodzenie za dystrybucję jako procent sprzedaży. K..C..B.. I. Sp. z o.o. deklaruje, że jest producentem o ograniczonych funkcjach i ryzykach, a K..C..B.. U. GmbH odbierający ponad 90 % produkcji został określony jako dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Świadczy to o przerzucaniu na K..C..B.. I. sp. z o.o. funkcji, ryzyk i kosztów w deklaracjach przypisanych K..C..B.. U. GmbH" (str. 46 i 47 zaskarżonej decyzji);
- "z racji pełnionej roli w grupie KCB, podmiot K..C..B.. U. GmbH nie potrzebowała materiałów do produkcji, lecz do prowadzenia działalności handlowej (komercyjnej) polegającej na sprzedaży materiałów do swoich kontrahentów. Wykorzystując stosowanie niższych cen w tym rodzaju transakcji Kupujący realizował swoje cele biznesowe kosztem K..C..B.. I. Sp. z o.o., przerzucając na Sprzedającego koszty utrzymywania magazynów, obsługę transakcji z dostawą do miejsca wskazanego przez K..C..B.. U. GmbH (najczęściej warunki dostaw w formule CPT), w większości transakcji miejsce dostaw u kontrahentów K..C..B.. U. GmbH" (str. 58 zaskarżonej decyzji),
- "w wyniku tego na K..C..B.. I. Sp. z o.o. podmiot niemiecki przerzucił szereg ryzyk, m.in. wahnięć koniunktury na rynku świecarskim. Ryzyka wahań koniunktury na rynku świecarskim winny obciążać K..C..B.. U. GmbH, której w transakcjach z K..C..B.. I. Sp. z o.o. przypisano rolę dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach" (str. 75 zaskarżonej decyzji).
Raz zatem organ wskazuje na inny podział ryzyk i funkcji między spółką K..C..B.. I. a K..C..B.. U. Gmbh, niż wynikający z opisu zawartego w dokumentacji podatkowej. Innym zaś razem, podkreślając rozbudowane funkcje i ryzyka ponoszone przez K..C..B.. U. Gmbh, powołuje się na tę dokumentację, aby uzasadnić brak podstaw do zastosowania metody ceny odprzedaży. Wskazuje to na brak spójności w stanowisku organu.
Nadto, wykluczając zastosowanie metody ceny odprzedaży, organ wskazał na różnorodność marż stosowanych przez spółkę dominującą. Powołując się na pismo strony z dnia [...] r. organ stwierdził, że ceny towarów sprzedawanych przez spółkę dominującą były nieznacznie wyższe od cen ich zakupu od skarżącej (niewielka marża zysku od 1 do 3%). Dodał jednak, że analiza przedłożonych przez stronę dokumentów wskazuje, że marża spółki K..C..B.. U. na towarach sprzedanych do jej kontrahentów w niektórych przypadkach wynosiła 8% (str. 80 zaskarżonej decyzji). Następnie jednak organ zauważył, że podmiot niemiecki przy ustalaniu przychodów uwzględnił wysoki, ponad 18% narzut w stosunku do kosztów nabycia wyrobów, materiałów (str. 98 zaskarżonej decyzji), by dalej stwierdzić, że K..C..B.. U. GmbH osiąga na sprzedaży wyrobów świeciarskich 8 % marżę (str. 102 zaskarżonej decyzji). W rezultacie, wobec różnych danych przedstawianych przez organ, trudno zorientować się jaką właściwie marżę stosowała spółka K..C..B.. U., sprzedając towary swoim kontrahentom.
W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że organ nie uzasadnił w przekonujący sposób braku możliwości zastosowania metody ceny odprzedaży.
To samo stwierdzenie należy odnieść do metody podziału zysku. W tym względzie organ podniósł, że metoda ta jest najbardziej subiektywna w porównaniu z innymi metodami (str. 81 zaskarżonej decyzji). Taka jednak lakoniczna wypowiedź, nieodniesiona do realiów rozpatrywanej sprawy, niczego nie tłumaczy i trudno ją uznać za powód odstąpienie od zastosowania tej metody. W celu ustalenia cen transferowych w oparciu o tę metodę należy określić łączne zyski osiągnięte przez podmioty powiązane w związku z dokonywanymi transakcjami, a następnie dokonać podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej uczyniłyby to podmioty niezależne. Określenie proporcji podziału łącznego zysku z transakcji pomiędzy strony można dokonać na podstawie analizy rezydualnej lub analizy podziału (por. M. O´Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe, Warszawa 2003, str. 18-19). Organ nie wyjaśnił dlaczego nie jest możliwe łączne określenie zysków osiągniętych przez podmioty powiązane, a następnie dokonanie podziału tych zysków między te podmioty.
W rozpatrywanej sprawie organ zastosował metodę marży transakcyjnej netto, uzasadniając to tym, że skarżąca sama uznała, iż w zakresie sprzedaży materiałów jest to najwłaściwsza metoda. Należy jednak zauważyć, że w dokumentacji podatkowej dotyczącej sprzedaży wyrobów gotowych jako metodę ustalania ceny sprzedaży do K..C..B.. U. Gmbh, skarżąca podała metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), przyjmując, że bazą kosztową są koszty bezpośrednie oraz pośrednie, a jednak organ tę metodę również odrzucił.
Natomiast według strony, co wynika ze skargi i jej wcześniejszych pism, organ powinien zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał jednak (str. 79), powołując się na treść sporządzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej, że spółka sama wykluczyła zastosowanie tej metody, zarówno w wariancie porównania wewnętrznego, jak i zewnętrznego. W skardze to spostrzeżenie organu w ogóle pominięto.
Zastrzeżenia budzi także dokonana przez organ analiza porównywalności. Wskazać należy, że wyliczając wielkość przerzuconego dochodu organ posłużył się marżą zysku netto jaką uzyskują podmioty niezależne, przy czym powinny to być marże osiągnięte w porównywalnych transakcjach. W celu stwierdzenia, czy transakcje spełniają kryteria porównywalności, dokonuje się analizy zarówno przedsiębiorstwa powiązanego, jak i przedsiębiorstw niezależnych, a następnie wprowadza się ewentualne poprawki, tak aby transakcje były porównywalne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że szczególną uwagę należy zwrócić na czynniki różnicujące podmioty (por. S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe. Aspekt podatkowy, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 88).
W tym kontekście nie można nie zauważyć, że organ przytaczając w zaskarżonej decyzji przepisy prawne regulujące metodę marży transakcyjnej netto, tj. § 18 rozporządzenia (str. 77-78 zaskarżonej decyzji), pominął zupełnie ust. 4 tego paragrafu. Zgodnie z tym przepisem stosując tę metodę należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności.
Nadto z § 6 ust. 3 i § 8 ust. 3 rozporządzenia wynika, że przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić m.in. cechy charakterystyczne dóbr, funkcje jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki i ponoszone ryzyka.
W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w decyzji organu pierwszej instancji (str. 123-136) przedstawiono charakterystykę dziewięciu podmiotów wytypowanych do porównania. Charakterystyka ta zawiera informacje dotyczące np. struktury sprzedaży, struktury terytorialnej sprzedaży, udziału w przychodach transakcji z podmiotami powiązanymi. Jednakże z decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, nie wynika, aby przy analizie porównywalności wskazane wyżej czynniki wymienione w powyższych przepisach, zostały wzięte przez organ pod uwagę. Brak jest także wyjaśnienia przyczyn braku uwzględnienia tych czynników.
W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że organ nie uzasadnił w przekonujący sposób, iż dobór podmiotów do analizy porównawczej jest właściwy.
Strona podnosi także, że nie mogła przerzucić do spółki K..C..B.. U. wyliczonego przez organ dochodu, bowiem spółka ta nie osiągnęła takiego zysku z odsprzedaży towarów nabytych od strony. W tym względzie w piśmie z dnia [...] r. (a potem w skardze) wskazano, że w 2017 r. spółka K. U. osiągnęła łączny zysk ze sprzedaży świec, w tym również nabywanych od strony, w wysokości [...] euro. W strukturze sprzedaży tego podmiotu ustalonej na podstawie ksiąg spółki K. U. wyroby nabyte od strony stanowiły 93,52%. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, przybliżony zysk spółki K. U. ze sprzedaży świec nabytych od skarżącej wynosił [...] euro (ok. [...] zł). Odnosząc się do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji stwierdzono (str. 98), że jest on bezprzedmiotowy, ponieważ badanie cen transferowych dotyczy rozliczeń dokonywanych między podmiotami powiązanymi, natomiast nie odnosi się do ustalania zysku finansowego, czy rentowności podmiotu niemieckiego.
Sąd tego stanowiska nie podziela, bowiem ustalenie rzeczywistej rentowność spółki K. U. może mieć znaczenie, choćby dla oceny możliwości zastosowania do oszacowania dochodów - metody ceny odprzedaży, odrzuconej przez organ bez należytego uzasadnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego powinien zatem rozważyć, czy przedstawione przez stronę przy piśmie z dnia [...] r. dane finansowe spółki niemieckiej mogą mieć w tej kwestii znaczenie. Z pisma tego (oraz ze skargi) wynika, że marża stosowana przez spółkę niemiecką w 2017 r. wynosiła 1,03%.
Jak to już zaznaczono podstawą ustalenia organu, iż skarżąca stosowała w transakcjach ze spółką K..C..B.. U. ceny niższe niż rynkowe jest okoliczność, że w dniu 22 wrześniu 2017 r. zawarła porozumienie z podmiotem powiązanym, na mocy którego ceny stosowane w okresie od października do grudnia 2017 r. zostały podwyższone o 4%. W trakcie postępowania strona wskazywała (np. w piśmie z dnia [...] r.) powody zawarcia tego porozumienia, które są w istocie zbieżne z przyczynami powstania w 2017 r. straty. Z zaskarżonej decyzji wynika (str. 5-6), że przyczynami powstania straty, podawanymi przez stronę w pismach kierowanych do organu, były: różnice kursowe (zmniejszenie przychodów o [...] zł), wzrost kosztów pracy (wyceniony na kwotę [...]zł), oraz przeszacowanie (aktualizacja) środków obrotowych (wzrost kosztów o [...] zł). Organ stwierdził, że argumenty przedstawione przez skarżącą w pismach poddano konfrontacji z modelem teoretycznym (hipotetycznym), w którym przyrost przychodów miałby poziom dynamiki kosztów (str. 7 zaskarżonej decyzji). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że skarżąca w 2017 r. powinna uzyskać przychód w wysokości [...] zł, przy tym przychód ten organ wyliczył w ten sposób, iż przychód uzyskany przez stronę w 2016 r. ([...] zł) pomnożył przez wskaźnik przyrostu kosztów sprzedaży produktów materiałów i towarów w 2017 r. w stosunku do 2016 r. (1,096). Powyższe ustalenie organ oparł na założeniu, że jeśli rosną koszty, to proporcjonalnie rosną do nich przychody. Trafnie jednak strona zauważyła w skardze, że założenie to nie sprawdza się w każdej sytuacji, co można zaobserwować na rynku, na którym zwiększeniu kosztów przez przedsiębiorców, nie zawsze towarzyszy wzrost przychodów. Gdyby tak było zawsze, to nie dochodziłoby do bankructw przedsiębiorców. W rezultacie wyliczenie hipotetycznego przychodu powinno być poparte analizą przez organ konkretnej sytuacji na rynku, na którym działała w 2017 r. skarżąca. Bez tego, wyliczenie to trudno uznać za przekonujące i tym samym podważające wskazywane przez stronę powody zawarcia porozumienia z dnia [...] r. (jak i powstania straty), tym bardziej, że w wyliczeniu tym nie uwzględniono wzrostu kosztów pracy oraz przeszacowania środków obrotowych.
W tej ostatniej kwestii spółka utrzymuje, że na jej wynik finansowy w 2017 r., a zatem również na marżę zysku miało wpływ przeszacowanie na podstawie przepisów o rachunkowości wartości materiałów. Zdaniem strony, jeśli uwzględniłoby się tę okoliczność i nie uwzględniło kwoty przeszacowania w kosztach ([...] zł), to jej zysk wyniósłby [...] zł. To zaś dawałoby rentowność w wysokości 3,1%. Już w piśmie z dnia [...] r. spółka wskazywała, że przeszacowanie miało wpływ na spadek rentowności i uzyskany przez nią w 2017 r. wynik finansowy. W zaskarżonej decyzji brak jest w zakresie przeszacowanie (aktualizacji) środków obrotowych stanowiska organu. Jedynie na str. 70 zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "dla kwoty opisanej jako »przeszacowanie (aktualizacja) środków obrotowych« przyjęto, że jest to zjawisko jednostkowe dotyczące tylko 2017 r., wpływające na wynik finansowy. Nie wpływa na podstawę opodatkowania CIT (...)". Nie wyjaśnia to jednak w klarowny sposób, czy według organu podawana przez stronę kwota przeszacowania ([...] zł) miała bądź nie w 2017 r. wpływ (i dlaczego) na rentowność spółki i stosowaną przez nią marżę zysku.
Wskazać należy, że obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ma to podstawowe znaczenie z materialnoprawnego punktu widzenia, ponieważ pozwala zbudować pełną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, niezbędną dla prawidłowej subsumpcji oraz wydania decyzji. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia dowodów oznacza dochodzenie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sposób dokładny i obiektywny. Wnioski wyciągnięte przez organ mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Wnioski te nie mogą przekraczać granic swobodnej oceny dowodów, powinny być przekonujące i stanowić logiczną całość. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, ze wskazanych wyżej powodów, tych wymogów nie spełnia, przez co naruszony został art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Brak należytego uzasadnienia decyzji uchybia też art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji organ przedwcześnie zastosował także art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. W razie potrzeby organ uzupełni zebrany w sprawie materiał dowodowy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty założył się wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł i kwota [...]zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.