Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. W wyniku kontroli organ ustalił, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą nie zawierały wszystkich danych określonych art. 89 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.".
W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: art. 89 ust. 6, ust. 7 i ust. 16 u.p.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) - dalej: "O.p.". Spółka zarzuciła organowi zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Wskazała, że pomimo uzyskania oświadczeń organ nie uwzględnił ich, traktując tak jakby w ogóle nie zostały złożone i naliczając podatek akcyzowy bez zastosowania stawki preferencyjnej. Spółka podkreśliła, że oświadczenia są sporządzone prawidłowo pod względem materialnym i poświadczają prawdziwe okoliczności. Są prawidłowe także pod względem formalnym, a drobne omyłki czy błędy zostały usunięte w toku postępowania kontrolnego.
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ustalono, iż skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.a. i nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnej akcyzy w terminie do 25 czerwca 2009r. Organ wymienił zakwestionowane oświadczenia (10 szt.) wyszczególniając ich braki formalne, tj. brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie, brak typu urządzenia grzewczego, brak miejsca złożenia oświadczenia i brak rodzaju urządzenia grzewczego.
Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r.
(P 50/11) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż oleju z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Zatem, w ocenie organu, przedłożenie przez stronę uzupełnionych zakwestionowanych oświadczeń nie może spowodować uznania ich za uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu, oświadczenie jest dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju ze stawką preferencyjną.
Organ wyjaśniając jak należy rozumieć typ i rodzaj urządzenia grzewczego wskazał, że brakuje definicji legalnej tych pojęć, stąd należy odwołać się do ich rozumienia potocznego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podkreślił, że badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, podane w zakwestionowanych oświadczeniach informacje, tj. wskazanie przykładowo rodzaju urządzeń – piec centralnego ogrzewania, piec piekarniczy, czy też samej nazwy producenta, nie pozwalają zidentyfikować typu urządzenia grzewczego bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego.
Organ odwoławczy za prawidłowe uznał oświadczenie (zakwestionowane przez organ pierwszej instancji), gdzie wskazanie miejsca złożenia oświadczenia nastąpiło poprzez przystawienie pieczęci firmowej. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych nastąpiło poprzez użycie liczby pojedynczej.
Odnośnie do braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie organ odwoławczy podał, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego, którego celem jest identyfikacja osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis, w ocenie organu, można uznać tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko.
Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał dwa oświadczenia, których nie zakwestionował organ pierwszej instancji, jednakże z uwagi na zawartą w art. 234 O.p. zasadę reformationis in peius nie poczynił ustaleń w tym zakresie, które w konsekwencji zrodziłyby dla podatnika negatywne skutki finansowe.
Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy powołał się na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i uwzględniając fakt, że w przypadku zakupu oleju zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:
- art. 89 ust. 6, ust. 7 i ust. 16 u.p.a. poprzez niewłaściwą interpretację;
- art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności przez zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 14 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu akcyzowego;
- art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie przepisów, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w toku postępowania kontrolnego usunął wszystkie drobne uchybienia oświadczeń, jednak organ podatkowy potraktował je jakby nie zostały w ogóle złożone. W opinii skarżącego, interpretacja przepisów prawa przyjęta przez organy podatkowe jest niezgodna z prawem. Powołując się na art. 89 ust. 16 u.p.a. w jego nowym brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2014r.
o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r.) skarżący wskazał, że zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy możliwe jest tylko wówczas, gdy oprócz przesłanki wadliwości formalnej oświadczeń, ustalono w toku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, iż olej napędowy nie został użyty do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.
Ponadto wskazując na art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej skarżący zaznaczył, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem w wejście w życie powyższej ustawy, stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu działalności gospodarczej. W opinii skarżącego, w sprawach niezakończonych do dnia 31 grudnia 2014r. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy olej napędowy został użyty do celów opałowych. Skarżący wyjaśnił, że jego zdaniem, przepis nie mówi o zakończeniu sprawy w instancji, lecz o jej zakończeniu, zatem nie ma podstaw, aby zawężać to pojęcie do zakończenia w danej instancji, lecz rozumieć należy jako zakończenie ostateczne, prawomocne.
Powołując się na wyroki sądów administracyjnych skarżący podał, że brak pewnych elementów w oświadczeniach, gdy jednocześnie zawierają one dane pozwalające na ich weryfikację przez rzeczywistą identyfikację nabywcy, nie oznacza automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie w ogóle nie zostało złożone. Ponadto skarżący wskazał, że zastosowane przez organy mechaniczne i rygorystyczne uregulowania sytuacji prawnej podatnika jest niedopuszczalne i narusza zasadę proporcjonalności oraz przepisy prawa wspólnotowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za maj 2009r. prawo skarżącej Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów.
Na podstawie natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów.
Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:
- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
- osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.
Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.
Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów.
Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.
Na tle powyższych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Jedna - wskazuje na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, iż sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt
I SA/Bd 220/11).
Druga linia orzecznicza wskazuje, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, iż ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1082/11;
z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1002).
Powyższe skutkowało wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt
P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Sądu, z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 432/14). Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, iż przedstawiony przez sąd administracyjny problem, to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.
W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Sąd jednak, zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy, jest przeciwny zbyt rygorystycznemu czy nadmiernie formalistycznemu stosowaniu przepisów art. 89 ust. 6 u.p.a., bez wnikania w ich treść i znaczenie. Zbyt ścisłe niż potrzeba stosowanie prawa nie znajduje uzasadnienia celu, któremu ma służyć wskazana regulacja. Celem tym jest, jak zaznaczono wcześniej, ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą oleju.
W wyrokach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową oraz wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. mają umożliwić realizację tego celu.
Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.
W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 540/12).
Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał uznał, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Stawia to osoby, które nieświadomie przyjęły fałszywe oświadczenia w korzystniejszej sytuacji, niż osoby, który dysponują wprawdzie prawdziwymi oświadczeniami, lecz zawierającymi jakieś uchybienia formalne. Zastosowanie bowiem podwyższonej stawki akcyzy w odniesieniu do pierwszej grupy podatników wymagałoby wykazania przez organ, że mieli oni świadomość, iż oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane, natomiast w przypadku drugiej grupy podatników każdy błąd w oświadczeniu, mimo że jest ono prawdziwe, skutkowałby zastosowaniem zwiększonych obciążeń podatkowych, niezależnie od okoliczności i rodzaju uchybienia. Z takim zróżnicowaniem sytuacji prawnej podatników trudno się zgodzić.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że w rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował ostatecznie 10 oświadczeń złożonych przez nabywców ze względu na brak wskazania rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, czytelnego podpisu, niewskazania liczby urządzeń grzewczych.
Wymóg podania rodzaju i typu urządzeń grzewczych służy identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Słowo "rodzaj" oznacza bowiem "gatunek czegoś, odmiana, typ, jakość", (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka,Warszawa 1981, t. III, s. 66). Skoro "rodzaj" oznacza także "typ", to użycie tych pojęć łącznie może stwarzać niejasność, którą trudno obarczać podatnika. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.
Wskazać należy, że jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego w oświadczeniach z dnia [...]. złożonych przez Zakład Wielobranżowy K. S. wpisano "CO WMB" (s. pierwsza i druga k. 6); w oświadczeniu z 8 maja 2009r. Zakładu Drobiarskiego Linodrób Kwiatkowscy Sp. jawna Linowo – podano "Kocioł co BUDERUS (s. druga k. 9), a nie jak podał organ odwoławczy "piec centralnego ogrzewania Buderus". Organ kwestionuje te oświadczenie ze względu na brak wskazania typu urządzenia grzewczego. Sąd zauważa, że nie ma żadnego problemu, aby ustalić, że Buderus to nazwa producenta tych urządzeń. Organ twierdzi, że poszukiwał w Internecie co oznacza np. zwrot: "co WMB 1 szt", jednakże nie znalazł odpowiedzi. Otóż tut. Sąd ustalił, że "CO WMB" oznacza centralne ogrzewanie, "WMB" to grupa mieszająco-pompowa do regulacji temperatury zasilania..." Dane powyższe nie powinny nastręczać problemów z odczytaniem z jakim rodzajem i typem urządzenia grzewczego mamy do czynienia. Skoro ustawodawca nie określił co należy rozumieć przez typ urządzenia, to nie ma przeszkód, aby posłużyć się nazwą producenta, czy też symbolem (skrótem) odnoszącym się do właściwości tego urządzenia.
Należy też zauważyć, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował innych oświadczeń złożonych przez różnych nabywców z powodu niepodania typu urządzenia grzewczego, w sytuacji gdy widnieje na nich zwrot, np. "piec co BUDERUS" (ozn. jako k. 56); "piec CO CW Vissman" "VITOLA" (ozn. jako k. 63); "piec, kocioł parowy VITOROND 111" " (ozn. jako k. 61). Nie jest zrozumiałe dlaczego organ podważa na wstępie wymienione trzy oświadczenia ze względu na brak wskazania w nich typu urządzenia grzewczego, skoro nie podważa innych oświadczeń zawierających podobne zwroty. Nie może być tak, że w odniesieniu do jednych oświadczeń podanie np. nazwy producenta jako typu urządzenia jest wadą, a w stosunku do innych – wadą nie jest, tym bardziej, że organ odwoławczy sam stwierdził, iż pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzenia są traktowane niejednokrotnie jako synonimy (s. 13 zaskarżonej decyzji). Co więcej dla jednego organu podane określenia są wystarczające, a dla drugiego nie. To powoduje, że same organy mają problemy z ustaleniem co należy kwestionować oraz jak rozumieć rodzaj i typ urządzenia. Organ pierwszej instancji uznaje, że dane są prawidłowe, a organ odwoławczy, iż są wadliwe, i odwrotnie organ pierwszej instancji stwierdza, że pewne oświadczenia zawierają wady, a organ odwoławczy przeciwnie – są prawidłowe. Uzasadnienie decyzji jest nieczytelne. W takiej sytuacji trudno wymagać od podatnika, aby oświadczenia zawierały jeszcze inne dane ponadto to, co zostało wymienione i dość powszechnie stosowane, bo trudno ustalić czego konkretnie organ jeszcze wymaga.
Nadto organ zakwestionował również pięć oświadczeń ze względu na brak czytelnego podpisu, dopatrując się w tym naruszenia art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. Według organu warunek złożenia czytelnego podpisu przez nabywcę jest spełniony, gdy umożliwia on identyfikację osoby, która go złożyła. W tym kontekście organ podważa trzy oświadczenia złożone m. in. przez Zakład Drobiarski L. K. Sp. jawna L. (s. druga k.
- oraz Zakład Usług Wielobranżowych K.S. (dwa oświadczenia – k. 6), na których znajduje się odcisk pieczątki z podaniem imienia i nazwiska oraz nieczytelny podpis lub parafa.
W okolicznościach faktycznych tej sprawy problemem nie jest to, czy zakwestionowane przez organ oświadczenia zawierają podpis, lecz to jakie kryteria należy przyjąć dla oceny tego podpisu celem uznania go za "czytelny podpis", tj. czy ma to być imię i nazwisko, czy wystarczające jest tylko pełne nazwisko, czy też może skrócone nazwisko, wyrażone też imienną pieczęcią z parafą. Jest to więc, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11, problem stosowania prawa w danej sprawie. Spór sprowadza się zatem do przyjęcia kryteriów "kwalifikowalności" podpisu jako czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, że własnoręczny podpis zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), co pozwala na stwierdzenie, że jest on autentyczny i daje pewność, iż podpis pochodzi od osoby podpisanej. Podpis ma być tak nakreślony, aby nie było wątpliwości, kto sporządził i podpisał się. Zdaniem Sądu, złożenie na oświadczeniu parafki lub skrótu podpisu na odcisku czytelnej pieczątki, wskazującej jednoznacznie kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał oświadczenie (nieczytelna parafa czy podpis, złożony w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko), nie pozostawia wątpliwości co do wystawcy podpisu. Wymóg czytelności podpisu służyć ma właśnie identyfikacji osoby sporządzającej zestawienie. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". Taka forma podpisu w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań, którym służyć mają oświadczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014r., I SA/Ol 321/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14, wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015r.
w sprawach: I SA/Bd 149/15, I SA/Bd 151/15, I SA/Bd 150/15). W sytuacji zatem, gdy podmiot z uwagi na charakter swojego pisma składa nieczytelny podpis możliwym jest używanie pieczątki, która pozwoli na jego identyfikację. Ponadto posługiwanie się pieczątką imienną jest powszechnie akceptowanym sposobem podpisu zarówno na dokumentach prywatnych, jak i urzędowych przez podmioty gospodarcze.
W świetle powyższego organ podatkowy niezasadnie zakwestionował wskazane wyżej trzy oświadczenia, na których znajduje się odcisk pieczątki z podaniem imienia i nazwiska oraz nieczytelny podpis lub parafa. Zdaniem Sądu, ze wskazanych wyżej względów oświadczenia te spełniają wymóg czytelności podpisu. Natomiast zasadnie organ odwoławczy zakwestionował pozostałe oświadczenia (wskazane na s. 12-13 decyzji), ponieważ zawierają one jedynie odcisk pieczątki firmy nabywającej olej oraz nieczytelny podpis lub parafę.
W konsekwencji, organ podatkowy w odniesieniu do wskazanych wyżej oświadczeń naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wskutek tego wyciągnął nieprawidłowe wnioski. Błędnie też zastosował art. 89 ust. 6 pkt 3 i 5 u.p.a. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie też miał na względzie, że z dniem 1 stycznia 2015r. art. 89 ust. 16 u.p.a., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2014r.
o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662), otrzymał nowe brzmienie.
Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne s. WSA Haliny Adamczewskiej-Wasilewicz do uzasadnienia wyroku z dnia 28 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 167/15 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009r.
Zdanie odrębne uzasadniam następująco:
Sąd administracyjny uchylając, jako niezgodne z prawem rozstrzygnięcie organu administracji z powodu m.in. naruszenia przez niego art. 89 ust. 6 pkt 5 oraz ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że organ bezpodstawnie zakwestionował oświadczenia, w których znajduje się odcisk imiennej pieczęci oraz nieczytelny podpis lub parafa. Zdaniem Sądu, oświadczenia te spełniają wymóg czytelności podpisu.
Z powyższym poglądem nie zgadzam się. Podzielam stanowisko, które zostało wyrażone m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 17 lutego 2010r. sygn. akt
III SA/Wa 1657/09 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt
I SA/Bd 220/11. Podnieść zatem należy, że nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wymaga złożenia "czytelnego podpisu" przez składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a.). Z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument, gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną oraz jednocześnie stanowi "zatwierdzenie" dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt IV CSK 78/09,,przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko (...). Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne (por. m.in. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1932r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932r., poz. 67 i cyt. uchwałę z dnia 30 grudnia 1993r., III CZP 146/93). Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (...), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi (...)."
Należy podkreślić, że ustawodawca nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego. W myśl bowiem art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. oświadczenie powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, tj. nabywcy wyrobów akcyzowych.
Prawdą jest, że pojęcie czytelny podpis nie jest pojęciem, które posiada definicję prawną. Jego istota wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. W braku wyraźnego ustanowienia terminologicznego użyte w ustawie wyrazy rozumie się w takim znaczeniu, w jakim są one powszechnie i stale używane w mowie potocznej. Czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko.
Przywołana regulacja prawna w ustawie o podatku akcyzowym jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt I SA/Op 456/12).
Podsumowując należy stwierdzić, że oświadczenia uznane przez Sąd za prawidłowe zawierają nieczytelny podpis i nie pozwalają na zidentyfikowanie osoby, która je złożyła. Czytelnego podpisu wymaganego ustawą nie może zastąpić czytelny odcisk pieczęci imiennej. Odcisk pieczęci nie jest bowiem podpisem. Utożsamianie odcisku pieczęci (gdy wyłącznie z niego można odczytać nazwisko) ze złożeniem czytelnego podpisu nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, a jedynie jest motywowane względami słusznościowymi. Organ administracyjny nie jest uprawniony do "poprawiania" ustawodawcy, lecz do stosowania przepisów ustawy, co - w mojej ocenie - uczynił. Również Sąd nie powinien poprzez interpretację nadawać innego znaczenia przepisom prawa, wobec ich jednoznacznego brzmienia. W konsekwencji prawidłowo organ zakwestionował ww. oświadczenia jako nieskuteczne na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym w zakresie skorzystania ze stawki preferencyjnej.
Warto w tym miejscu przywołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I GSK 1935-1939/13, I GSK 1927/13, I GSK 1963/13, w których za wadliwie oceniono założenie sądu pierwszej instancji, "że składając miesięczne zestawienie oświadczeń, wystarczającym na potrzeby art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a. jest zamieszczenie parafy i pieczątki imiennej. Abstrahując od tego, czym jest tzw. "parafa", w interpretowanym przepisie ustawodawca posłużył się określeniem "czytelny podpis". Podpis nie jest parafą, wobec tego nie można przyjąć, że złożenie parafy (mniej lub bardziej czytelnej), z odciskiem pieczęci, zastępuje podpis, o którym mowa w tej jednostce redakcyjnej."
W pełni podzielam powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z przedstawionych powodów uznałam za konieczne zgłoszenie zdania odrębnego do uzasadnienia wyroku.