Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r., zadeklarowanej przez G. P. spółkę z o.o. w B. w deklaracji dla podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w terminie 60 dni - do dnia [...] lutego 2020 r. W uzasadnieniu organ podał, że po wstępnej weryfikacji złożonej deklaracji VAT-7 oraz ujawnionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych za okresy wcześniejsze, tj. od stycznia do kwietnia 2019 r. powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy skarżącą a B. spółką z o. o. w W., uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji żądanego zwrotu podatku od towarów i usług.
W wyniku wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ na wstępie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 274b § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Wskazał, że z tego ostatniego przepisu wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił przy tym, że przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu od wykazania przez naczelnika urzędu skarbowego, że zwrot ten jest nienależny, lecz od uznania, iż jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby przesłanki zostały spełnione.
W kontekście powyższego organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zapoznał się z ustaleniami przeprowadzonymi przez organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń i luty 2019 r. Ujawniono powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółką G. P. a spółką B.. Analiza powiązań między wskazanymi spółkami przeprowadzona na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) oraz Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatkowej (CRP KEP) dowiodła, że jedynym wspólnikiem spółki G. P. jest M. B. posiadająca pakiet całościowy 120 udziałów o łącznej wartości [...] zł. M. B. jest również wspólnikiem w spółce B. i od [...] stycznia 2017 r. posiada 91 udziałów o łącznej wartości [...] zł, przy wysokości kapitału zakładowego w kwocie [...]zł. Osoba ta była również do dnia [...] sierpnia 2019 r. prezesem zarządu spółki B., a obecnie funkcję tę pełni A. B..
Wskazano, że w dniu [...] stycznia 2019 r. skarżąca zawarła ze spółką B. umowę o współpracy, której przedmiotem mają być usługi niematerialne:
- ustalenie zasad współpracy spółki G. P. ze spółką B. w zakresie mających charakter ciągły usług polegających na obsłudze klientów,
- w ramach prowadzonej działalności spółka G. P. zobowiązuje się umożliwić korzystanie przez spółkę B. z aplikacji infrastruktury spółki G. P. na zasadach określonych w umowie,
- spółka B. zobowiązuje się do prowadzenia trwałych działań marketingowych służących budowaniu wiedzy o potrzebach klientów oraz podtrzymywaniu dobrych relacji z nimi.
Organ odwoławczy podał, że skarżąca spółka jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców od [...] października 2015 r., jednak do stycznia 2019 r. nie wykazywała dużych obrotów (w 2017 r. nie wykazano żadnych obrotów, a w 2018 r. wykazano dostawę na terenie kraju w wysokości [...] zł). Dopiero po podpisaniu umowy o współpracy z powiązaną kapitałowo i osobowo spółką B. zaczęła wykazywać obroty. Od stycznia 2019 r. składa deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, rozliczając je jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Organ podał, że skarżąca wystąpiła o zwrot podatku w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2019 r. Zwroty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019 r. zostały przez organ pierwszej instancji zweryfikowane w formie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 O.p. W dniu [...] czerwca 2019 r. skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za maj 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, zadeklarowaną jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł w terminie 60 dni.
Organ podał, że w związku z ujawnionymi powiązaniami kapitałowymi i osobowymi pomiędzy spółką G. P. a spółką B., w dniu [...] lipca 2019 r. wszczęta została w spółce G. P. kontrola podatkowa, której celem była weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, która do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. W konsekwencji zaskarżone postanowienie wydane zostało w czasie weryfikacji zwrotu prowadzonej przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie przepisów działu V rozdział 1 ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie mógł dokonać zwrotu pozostałej kwoty podatku. Na tym etapie postępowania w związku ze zbliżającym się terminem zwrotu podatku za maj 2019 r. koniecznym było wydanie zaskarżonego postanowienia, w którym powiadomiono o przedłużeniu terminu zwrotu z jednoczesnym wskazaniem nowego terminu.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca spółka mając świadomość i wiedzę, że prowadzona jest kontrola nie może oczekiwać przed jej zakończeniem zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. W tych okolicznościach żądanie dokonania zwrotu organ uznał za nieuzasadnione.
Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obligującej do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 274b O.p. oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione uznał także zarzuty natury procesowej.
W skardze do tut. Sądu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów:
- art. 274b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej w sprawie,
- art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
- art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
- art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
- niezastosowanie przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie,
- art. 87 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez niewykazanie, że w przedmiotowych sprawach zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania,
- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia [...] marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie,
- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedoręczenie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] lutego 2020 r. w terminie, albowiem postanowienie zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2019 r. podczas, gdy termin na doręczenie postanowienia minął w dniu [...] grudnia 2019 r., a więc postanowienie zostało doręczone po terminie jego przedłużenia.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i dokonanie zwrotu podatku na rzecz skarżącej,
- nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 7 dni od dnia wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Odnosząc się do zarzutu doręczenia stronie postanowienia organu pierwszej instancji po upływie terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony. Opisując przebieg doręczenia ww. postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że niepodjęcie w dniu [...] grudnia 2019 r. awizowanej przesyłki było działaniem celowym, mającym doprowadzić do sytuacji, w której postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za maj 2019 r. zostanie doręczone po dniu [...] grudnia 2019 r., a wówczas nie będzie skuteczne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.
Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2019 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Nadwyżkę zadeklarowano jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. po wstępnej weryfikacji złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. oraz analizie powiązań kapitałowych i osobowych G. P. spółki z o. o. z B. spółką z o. o. z siedzibą w W., która świadczyła na rzecz skarżącej usługi niematerialne, wystąpił do Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Kontrola została wszczęta w dniu [...] lipca 2019 r., a jej zakres rozszerzono na okres od stycznia 2019 r. do maja 2019 r.
Z uwagi na powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. (utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. w wysokości [...] zł - do dnia [...] października 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. (utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł - do dnia [...] grudnia 2019 r. W związku z nadal z trwającą weryfikacją zwrotu za maj 2019 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. po raz kolejny przedłużył termin zwrotu - do dnia [...] lutego 2020 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2019 r. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli Sądu jest to ostatnie z wymienionych postanowień.
W opinii organ odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zaistniała podstawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na fakt, że wystąpiły wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Wątpliwości powstały w związku z faktem rozliczania przez skarżącą zakupu usług niematerialnych świadczonych przez powiązaną osobowo i kapitałowo spółkę B., co spowodowało, że organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do czasu zakończenie tej kontroli brak jest podstaw do dokonania zwrotu. Zdaniem natomiast spółki nie było żadnych przesłanek do wydłużenia terminu zwrotu. Strona podniosła, że nie było do tej pory żadnych wątpliwości co do rzetelności transakcji ze spółką B. i dlatego organy niezasadnie wstrzymały zwrot podatku. Według strony organ nie wykazał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, zważywszy na fakt, iż brak jest wyjaśnień, jakie jeszcze dodatkowe ustalenia muszą zostać dokonane i niewskazano konkretnych informacji dotyczących tego, czy w sprawie zaszły istotne i uzasadnione zdarzenia, które stanowiłyby podstawę do wydłużenia ww. terminu.
Podkreślenie wymaga, że kwestia zasadności zwrotu podatku za wskazany okres była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia [...] lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 694/19 oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. Sąd w niniejszym składzie podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku.
Kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank łub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach tych postępowań ma być "dokonywana", to oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. Organ przy tym decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za brakiem podstaw do dokonania zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Ocena, czy w danej sprawie – jak to stwierdzono w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania zwrotu, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (por. wyroki NSA z dnia: [...] marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14; [...] stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15; [...] lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1552/11; [...] lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).
W rozpatrywanej sprawie ustalono, że w dniu [...] stycznia 2019 r. skarżąca zawarła umowę o współpracy ze spółką B., której przedmiotem mają być usługi niematerialne polegające na pozyskiwaniu klientów. W ramach tej umowy spółka B. zobowiązała się m.in. do prowadzenia trwałych działań marketingowych służących budowaniu wiedzy o potrzebach klientów oraz podtrzymywaniu dobrych relacji z nimi. Ustalono również, w oparciu o dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatkowej, iż jedynym wspólnikiem spółki G. P. jest M. B.. Jest ona także wspólnikiem spółki B. - od [...] stycznia 2017 r., posiada 91 udziałów o łącznej wartości [...] zł (przy czym wysokość kapitału zakładowego wynosi [...] zł). M. B. była również do dnia [...] sierpnia 2019 r. prezesem zarządu spółki B., a obecnie funkcję prezesa zarządu pełni A. B.. Nadto organ ustalił, że skarżąca, po podpisaniu umowy o współpracy ze spółką B., zaczęła składać deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała znaczne obroty, występując jednocześnie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na swoje konto bankowe. W związku z czym spółka wystąpiła o zwrot podatku naliczonego nad należnym m.in. za maj w kwocie [...]zł.
W świetle powyższego organ zasadnie powziął wątpliwości co do zasadności rozliczeń skarżącej z tytułu usług niematerialnych świadczonych przez spółkę B.. Chodzi przede wszystkim o zweryfikowanie, czy transakcje między powiązanymi osobowo i kapitałowo spółkami mają charakter rzeczywisty. W toku kontroli celno-skarbowej podjęto czynności mające na celu zbadanie rzetelności tych transakcji. Podjęte działania nie dały jeszcze rezultatu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie chodzi przy tym o wskazanie przez organ dowodów świadczących o nieprawidłowościach. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Występujące w sprawie wątpliwości co do rzetelności transakcji, z uwagi na ich charakter (usługi niematerialne polegające na pozyskiwaniu klientów) oraz powiązania osobowe i kapitałowe między spółkami, dają podstawę do stwierdzenia, że przesłanka ta w rozpatrywanej sprawie została spełniona.
W konsekwencji organ nie naruszył art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czy art. 274b O.p.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie. Art. 10 ust. 1 stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Organ tego przepisu - w ocenie Sądu - nie naruszył, gdyż ustawa wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organowi zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonuje weryfikacji. Zacytowany przepis ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych. Nie można też mówić o naruszeniu wynikającej z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Przepis stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie nie wystąpiły w powyższym zakresie "niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego", bo na razie trwa badanie stanu faktycznego w toku procedur kontrolnych.
Biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że bezpodstawne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podkreślenia wymaga, że przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też zasadności zwrotu. Z tych też powodów nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 ust. 6 w zw. z art 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Jednocześnie Sąd stwierdza, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny od spraw rozstrzygniętych przez tut. Sąd w wyrokach: z dnia [...] marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 62/20; z dnia [...] marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 63/20; z dnia [...] marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 156/20; z dnia [...] kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 64/20;
z dnia [...] kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 155/20. Wyrokami tymi uchylono zaskarżone postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2019 r., ponieważ organ nie wyjaśnił dlaczego pomimo zwrócenia spółce znacznej części podatku za wskazane okresy, pozostała część kwoty zwrotu wymagała dalszej weryfikacji. W rozpatrywanej sprawie (za maj 2019 r). nie dokonano spółce jakiegokolwiek zwrotu podatku.
Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, ponieważ organ w postanowieniu tym nie wyjaśnił dlaczego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pomimo doręczenia skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku po terminie. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. (utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. - do dnia [...] grudnia 2019 r. W związku z nadal trwającą weryfikacją zwrotu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. (utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy) ponownie przedłużył termin zwrotu - do dnia [...] lutego 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2019 r. W rezultacie to ostatnie postanowienie zostało doręczone skarżącej po upływie okresu przedłużenia (do [...] grudnia 2019 r.) wskazanego we wcześniejszym postanowieniu.
Zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W powołanym wyroku składu poszerzonego Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji). Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął. Ponadto NSA wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia. Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne.
Jednocześnie w wyroku z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16 NSA wskazał, że ze względu na szczególne okoliczności faktyczne możliwe jest odstąpienie od poglądu wyrażonego we wskazanym wyroku z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Zaakceptowanie bowiem poglądu, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu tego terminu, byłoby niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji, w sytuacji gdy niemożność doręczenia postanowienia przed upływem terminu jest następstwem działania podatnika, mającego charakter nadużycia prawa.
Zdaniem składu orzekającego odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 jest możliwe jedynie w szczególnych przypadkach, gdy z treści wydanego przez organ aktu jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podatnik świadomie i celowo udaremnił doręczenie mu przesyłki w terminie i w konsekwencji nadużył swoje prawa procesowe.
Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej (k. 35-36 akt adm.), w którym organ pierwszej instancji przyznając, że postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone jeden dzień po upływie terminu, zarzucił pełnomocnikowi spółki celowe i zamierzone zaniechanie odbioru przesyłki poleconej zawierającej powyższe postanowienie. W piśmie tym wskazano, że przesyłka zawierająca to postanowienie była dwukrotnie awizowana (w dniu [...] i [...] grudnia 2019 r.) i znajdowała się w placówce pocztowej. W tej samej placówce pocztowej znajdowała się inna przesyłka adresowana przez organ do spółki, którą pełnomocnik skarżącej odebrał w dniu [...] grudnia 2019 r. Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wskazuje to na to, iż pełnomocnik "świadomie odstąpił od odbioru przesyłki zawierającej postanowienie w sprawie zwrotu za maj 2019 r., które było awizowane i oczekiwało na odbiór, o czym z całą pewnością został ponownie poinformowany w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2019 r." Nadto w piśmie tym stwierdzono, że spółka próbowała "wymusić" na organie podatkowym wypłatę zwrotu podatku, czego dowodem jest fakt, iż po odbiorze przesyłki w dniu [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik stawił się w Drugim Urzędzie Skarbowym w B., proponując pracownikowi komórki obsługującej zwroty VAT w zamian za bezzwłoczną realizację zwrotu za maj 2019 r. "(...) odstąpienie od powoływania w dalszych środkach zaskarżenia przedmiotowego postanowienia – argumentu uchybienia przez organ podatkowy o 1 dzień terminu do doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2019 r."
W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku z dnia [...] listopada 2019 r. zostało doręczone skarżącej z uchybieniem terminu, o czym organ odwoławczy wiedział przed wydaniem zaskarżonego postanowienia.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest również to, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Oznacza to, że organ odwoławczy nie może ograniczać się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu, lecz zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, W. 2010, str. 581-582; wyrok NSA z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 2583/15).
Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ogóle nie odniósł się do kwestii nadużycia prawa przez podatnika, mimo że ma ona podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2019 r., w sytuacji gdy postanowienie to zostało doręczone stronie po terminie, organ odwoławczy obowiązany był przekonująco wyjaśnić dlaczego uważa, że skarżąca nadużyła swoje prawa, co uzasadniałoby podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Okoliczność, że w zażaleniu podatnik nie sformułował wprost zarzutu doręczenia mu postanowienia z opóźnieniem nie może usprawiedliwiać braku stanowiska organu w tym względzie. Jak bowiem wskazano organ odwoławczy jest zobowiązany rozpoznać sprawę w jej całokształcie, a nie tylko ograniczać się do rozpoznania zarzutów podniesionych w zażaleniu. Jest to tym bardziej uzasadnione, że także w zażaleniu skarżąca wskazała, iż postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. zostało jej doręczone w dniu [...] grudnia 2019 r., a zatem po terminie. Nadto okoliczności związane z doręczeniem tego postanowienia były doskonale znane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej z wymienionego pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r.
Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz wyroku NSA z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/16, uznał, że podjęcie przez skarżącą po dniu [...] grudnia 2019 r. przesyłki było działaniem celowym, mającym doprowadzić do sytuacji, w której postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za maj 2019 r. zostanie doręczone po terminie i nie będzie skuteczne. Wskazać jednak należy, że w odpowiedzi na skargę organ nie może uzupełniać zaskarżonego postanowienia. Odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako "aneks" do postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ orzekający może jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w postanowieniu. Przedmiotem kontroli Sądu nie są wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość poglądu wyrażonego przez organ w postanowieniu. Brak stanowiska organu w postanowieniu pozbawił też skarżącą możliwości odniesienia się do kwestii nadużycia prawa w skardze.
Sąd nie przesądza merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nadużycia prawa, stwierdza natomiast, że organ podatkowy nie może stawiać podatnikowi w tym względzie zarzutu, gdy brak jest jakichkolwiek wywodów na ten temat w samym postanowieniu. W zaskarżonym postanowieniu organ w żaden sposób nie wykazał, że podatnik świadomie oraz celowo udaremnił doręczenie mu przesyłki w terminie, i że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od poglądy wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.
W konsekwencji zaskarżone postanowienie narusza art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł).
s.L.Kleczkowski s.M.Łent s.A.Olesińska