Uzasadnienie
Decyzją z [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. T. (skarżący), jako członka zarządu [...] sp. z o. o. w S. K. wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. S. W. i A. D. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz za 2019 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Odrębnymi decyzjami z [...] października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu, tj. S. W. i A. D..
W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").
Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z [...] listopada 2016 r. została zawiązana [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. K.. Zgodnie z zapisami powyższej umowy, organami spółki było zgromadzenie wspólników oraz zarząd. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że na pierwszym nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki w organizacji do zarządu spółki wybrani zostali w głosowaniu tajnym na stanowiska członków zarządu: M. T., S. W. i A. D..
Następnie Sąd Rejonowy w Bydgoszczy, XIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt [...] wpisał spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. W KRS jako członków zarządu wpisano: M. T., S. W. i A. D.. Natomiast zgodnie z obwieszczeniem w MSiG z [...] października 2022 r. likwidator spółki zawiadomił, że [...] września 2022 r. podjęta została uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] listopada 2022 r. został dokonany wpis w KRS, z którego wynika, że do składania oświadczeń upoważniony jest likwidator S. W.. Organ podał również, że prócz dokonanych zapisów w KRS, sprawowaną przez skarżącego funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do [...] listopada 2022 r. potwierdzają dokumenty opatrzone własnoręcznym jego podpisem.
Organ podał, że decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Ponadto decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 za: styczeń 2019 r., luty 2019 r., marzec 2019 r. i lipiec 2019 r. z tytułu niewykazania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] grudnia 2020 r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r. zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokami z 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 515/21 i z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 516/21 oddalił wniesione na nie skargi.
Z powyższego wynika zdaniem organu, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W toku podejmowanych środków egzekucyjnych prowadzona była egzekucja z rachunku bankowego spółki, która finalnie nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości spółki. Nadto podjęto czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki, jednak stwierdzono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a w aplikacji WRO – System ustalono, że nie wykazuje ona żadnych transakcji. Ustalono również, że spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych w dniu [...] września 2021 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym spółki z członkami zarządu, tj. ze S. W. i A. D., którzy oświadczyli, że w dniu [...] lipca 2021 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.
Z protokołu wynika, że spółka nie osiąga dochodów, nie posiada nieruchomości, środków transportowych, innych praw majątkowych oraz ruchomości o wartości handlowej. Zgodnie z oświadczeniem członków zarządu - spółka wynajmowała od M. T. biuro mieszczące się w S. K., a wyposażenie biura stanowiło własność M. T.. Organ dodał, że również z wniosku spółki o ogłoszenie upadłości wynikało, że nie posiada ona żadnego majątku w tym nieruchomości, ruchomości, należności, innych praw oraz środków pieniężnych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki.
Organ zauważył, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, art. 116 O.p. zawiera także przesłanki "negatywne", które, jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowano postępowania, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Taką okolicznością determinującą powyższe, byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Po dokonaniu analizy powstania i określenia zobowiązań wobec spółki oraz zapadłych w tej sprawie decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że okoliczność, iż wydanie decyzji określających zobowiązania nastąpiło w czasie późniejszym, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu), a nie data ujawnienia tej zaległości.
Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Tym samym, nawet w sytuacji, gdy zaległość z tytułu zobowiązania, która powstała w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniła się później, zdaniem organu przyjąć należy, iż stan niewypłacalności spółki istniał już w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległości ujawniły się dopiero w momencie wydania decyzji określających prawidłową wysokość podatków. Data wydania takich decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatków w prawidłowej wysokości. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Organ stanął na stanowisku, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność.
Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że skarżący jako członek zarządu winien rozważyć - biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, niezapłacone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r. - nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do [...] lipca 2019r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: [...] czerwca 2019 r.). Organ zaznaczył przy tym, że wskazana przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. wcześniejsza data, w której wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, tj. [...] lipca 2019 r., przypada na sobotę i nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
Organ dodał także, że z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w podatku od towarów i usług powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Za nieskuteczne organ uznał odwołanie się do daty wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzje te mają tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązań podatkowych nie kreują, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązań podatkowych spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Podkreślił, że w sprawie należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Organ podniósł także, że dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął.
W rezultacie organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u. Dodał przy tym, odnosząc się do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z dnia [...] lipca 2021 r., złożonego do Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy, że nie neguje, iż wniosek ten został zgłoszony i rozpoznany przez ten Sąd, który postanowieniem z dnia [...] września 2021 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek. Jednakże, w opinii Dyrektora, przedmiotowy wniosek został zgłoszony w czasie niewłaściwym, czyli był spóźniony. Organ stanął na stanowisku, że analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, wskazują kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku.
W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (spółka) ma jednego wierzyciela, albowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., ma się także do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Zdaniem organu oznacza to, że również w takim przypadku strona była zobowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazanym wyżej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia.
Następnie organ przeszedł do omówienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu) stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie ma ona zastosowania. Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, dlatego z tego względu nie było możliwe wykazanie przez stronę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor ponownie jednak podkreślił, że w jego ocenie, wniosek ten został złożony w niewłaściwym czasie.
Organ doszedł również do wniosku, że skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej, mimo że organ pierwszej instancji poinformował o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także wezwał stronę do przedłożenia dowodów i dokumentów, co do istnienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności.
W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
- 1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że członkowie zarządu spółki [...] Sp. z o.o. nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki jako jej członka zarządu;
- 2) art. 21 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż stan niewypłacalności spółki [...] Sp. z o.o. zaistniał w marcu 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że termin na zgłoszenie przez członków zarządu spółki [...] Sp. z o.o. wniosku o upadłość upłynął z dniem dnia [...] lipca 2019 r.;
- 3) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 4) naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Postępowanie sądowoadministracyjne należało zawiesić.
Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W odniesieniu do interpretacji pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", to należy zauważyć, iż praktyka sądowa opowiada się za jego szerokim rozumieniem, wychodząc poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania, np. w przypadku podjęcia stosownej uchwały przez NSA lub wystąpienia do TK z pytaniem prawnym (zob. postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., I FZ248/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Niezgódka-Medek w uwadze 3 w komentarzu do art. 125 p.p.s.a. (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006).
Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 228/22 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności ?"
W ocenie tut. Sądu udzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedź na przedłożone zagadnienie prawne będzie mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem stan faktyczny w sprawie, w której NSA skierował pytanie oraz podstawa rozstrzygnięcia są analogiczne do występujących w niniejszej sprawie, na co wskazuje treść zaskarżonej decyzji oraz skargi. W przedmiotowej sprawie także zaległości wynikają z niezapłacenia należności podatkowych określonych decyzjami.
W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.