Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 lipca 2020 r., I SA/Bd 175/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 22 lipca 2020r.

Sprawa

sprawy ze skargi S.P. spółka z o. o. spółka komandytowa w Bydgoszczy na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2018r. do 31 maja 2018r. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Leszek Kleczkowski przewodniczący
Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sprawozdawca
Sędzia WSA Mirella Łent
Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa protokolant

Uzasadnienie

W trakcie wszczętego przez Burmistrza S. K. postępowania, S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (Skarżąca/Spółka) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości wskazując w pozycji F - informacja o przedmiotach zwolnionych, że od dnia [...] października 2017 r. wynajęła S. z siedzibą w B. większość powierzchni obiektu w miejscowości S. 9a na cele stowarzyszeniowe dla dzieci i młodzieży. W związku z tym wskazała na zwolnienie z podatku części powierzchni użytkowej budynków (129,40 m2) i części powierzchni gruntów (15123 m2), na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej: "u.p.o.l."

Kolejne decyzje wydane przez Burmistrza S. K., w których organ nie uwzględnił zwolnienia przedmiotowych nieruchomości od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Uchylając kolejną z ww. decyzji, Kolegium w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2019 r. poleciło m.in. organowi pierwszej instancji uzupełnić materiał dowodowy poprzez dokonanie ponownych oględzin spornej nieruchomości z udziałem przedstawiciela strony, w trakcie których organ miał ustalić i udokumentować jakie części nieruchomości gruntowej oraz jakie części powierzchni użytkowej budynku są przedmiotem umowy najmu oraz czy w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] maja 2018 r. były zajęte przez S. na działalność statutową tego Stowarzyszenia. Ponadto organ pierwszej instancji został zobowiązany do przesłuchania wskazanych w decyzji świadków na okoliczność wykonywania przez Stowarzyszenie działalności statutowej na terenie spornej nieruchomości w okresie objętym opodatkowaniem w 2018 r. i na okoliczność wyłącznego zajęcia części tej nieruchomości, w tym części powierzchni użytkowej budynku na działalność określoną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Burmistrz zobowiązany został również do dokonania wyczerpującej analizy dokumentów załączonych do odwołania, w tym dokumentu znajdującego się w pliku o nazwie "[...]", a także dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym opinii technicznych z [...] lutego 2018 r. i [...] maja 2018 r., które dotyczą zmiany sposobu użytkowania części terenu oraz części istniejących budynków.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz S. K. decyzją z [...] czerwca 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] maja 2018 r., w kwocie [...]zł. Organ ponownie nie uwzględnił zwolnienia z opodatkowania spornych nieruchomości w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy statutu Stowarzyszenia oraz umowy najmu nieruchomości z dnia [...] października 2017 r. (zmienionej aneksem nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r.) doszedł do wniosku, że udostępnienie Stowarzyszeniu części nieruchomości należącej do Spółki nie spełnia przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Z treści statutu wynika, że celem stowarzyszenia jest "Udostępnianie pomieszczeń i terenów celem uprawiania kultury fizycznej i sportu dla dzieci i młodzieży, oraz prowadzenie zajęć z kultury fizycznej i sportu dla dzieci i młodzieży". Zdaniem Burmistrza z tego wynika, że Stowarzyszenie "oddaje ten sam przedmiot opodatkowania innemu podmiotowi", na co również pozwala umowa najmu, która w § 7 dopuszcza, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki, oddanie przedmiotu najmu osobie trzeciej. W ocenie Burmistrza użycie w powyższym postanowieniu statutu spójnika "oraz" upoważnia do przyjęcia, że z tej samej nieruchomości może korzystać inny podmiot na zasadzie udostępnienia przez Stowarzyszenie pomieszczeń i terenów celem uprawiania kultury fizycznej i sportu oraz Stowarzyszenie na zajęcia z kultury fizycznej i sportu. W związku z tym nie został zachowany warunek z u.p.o.l. "wyłącznego" zajęcia nieruchomości na prowadzenie przez Stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Jednocześnie Burmistrz zwrócił uwagę, że w § 5 pkt 4-8 statutu S. wymienione zostały rodzaje działalności niepokrywające się z działalnością wskazaną w powyższym przepisie normującym zwolnienie od podatku od nieruchomości, takie jak: edukacja społeczno-prawna, kształtowanie osobowości młodych ludzi, prowadzenie działalności edukacyjnej, opiekuńczej, wychowawczej, wspieranie oraz upowszechnianie inicjatyw i działań kulturalnych, rozwijanie twórczości i kreatywności dzieci i młodzieży. Organ uznał w związku z tym, że statutowa działalność Stowarzyszenia wykracza poza cele wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stowarzyszenie oprócz prowadzenia zajęć z kultury fizycznej i sportu dla dzieci i młodzieży udostępnia również pomieszczenia i tereny będące przedmiotem najmu innym podmiotom celem uprawiania kultury fizycznej i sportu dla dzieci i młodzieży.

Organ uznał, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, do prowadzenia także innej działalności niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W ocenie Burmistrza zgodnie z treścią ww. przepisu, działalność powinna być prowadzona tylko przez Stowarzyszenie i tylko w zakresie wskazanych czterech dziedzin działalności, tj. oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury i sportu.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i przebieg postępowania, w tym w trakcie postępowań zakończonych wcześniej uchylonymi decyzjami. Wskazał m.in., że organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2018 r. dokonał oględzin ww. nieruchomości oraz wykonał dokumentację fotograficzną. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się różnego rodzaju odpady budowlane, to jest palety drewniane, resztki eternitu, odpady metalowe. Powierzchnia terenu w większości jest utwardzona, nierówna, co może stanowić zagrożenie dla jej użytkowników, zwłaszcza tych najmłodszych. Ponadto na gruncie będącym przedmiotem oględzin stały maszyny (koparki) i samochody osobowe. Na części nieruchomości, tuż obok budynku mieszkalnego, znajduje się miejsce, w którym ustawiono mały drewniany plac zabaw oraz trampolinę. Wskazany plac jest ogrodzony i stanowi zwartą całość z budynkiem mieszkalnym pełniąc jednocześnie funkcję podwórka dostępnego dla osób tam zamieszkałych. W czasie oględzin nie zaobserwowano działalności Stowarzyszenia. O jego obecności świadczy jedynie tablica informacyjna umieszczona przy wjeździe na posesję. Ponadto oględziny wykazały, że na przedmiotowej nieruchomości składowany jest gruz. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że strona nie wykazała, iż całość lub też część spornej nieruchomości gruntowej, zabudowanej, położonej w miejscowości S. 9a - jest wyłącznie zajęta na potrzeby prowadzenia przez Stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Na tej samej nieruchomości (wynajętej Stowarzyszeniu) prowadzona natomiast jest także działalność gospodarcza spółki M. (co poświadcza wpis w KRS).

Uzasadniając rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji Burmistrza z dnia [...] czerwca 2019 r. Kolegium na wstępie podniosło, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]. Podniosło, że organ pierwszej instancji ograniczył się do wezwania strony pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. do wskazania adresów zamieszkania osób, które podpisały oświadczanie załączone do pisma z dnia [...] grudnia 2018 r., tj. L. Ć., E. S., J. G., M. I. G., J. C., V., K. B., Ł. R. G.. Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ wezwał stronę do przedłożenia statutu S. oraz uchwały z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] o zmianie tego statutu, a także umowy najmu nieruchomości z dnia [...] października 2017 r. (wraz z aneksem nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r.) oraz umowy ubezpieczenia wynajmowanej nieruchomości na wypadek nieszczęśliwego zdarzenia za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] maja 2018 r.

Podano, że Spółka pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. przekazała adresy ePUAP wskazanych wyżej ośmiu osób oraz odpowiedziała na wezwanie o dostarczenie ww. dokumentów pismem z dnia [...] maja 2019 r. Ponadto korzystając z uprawnienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. podniosła, że nie dokonano przesłuchania żadnych osób, pomimo takiego zalecenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z ustaleniami i argumentacją Burmistrza S. K.. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a ponadto rozważania swoje oparł na niedopuszczalnych domniemaniach i przypuszczeniach niemających oparcia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wprowadza wymóg wyłącznego zajęcia gruntów, budynków lub ich części na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Jednak w ocenie SKO z treści tego przepisu nie da się wyczytać dodatkowego warunku polegającego na ograniczeniu określonej w statucie działalności stowarzyszenia tylko do wskazanych w przepisie rodzajów działalności. Z faktu, że statut S. przewiduje szerszy zakres działalności stowarzyszenia, nie wynika, że na wynajętych nieruchomościach tenże szerszy zakres, wykraczający poza działalność określoną w art. 7 ust. 1 pkt 5, jest przez Stowarzyszenie realizowany. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji nie zgromadził dowodów na taką okoliczność. Podobnie z faktu, że statut Stowarzyszenia przewiduje możliwość udostępniania wynajmowanych nieruchomości innym osobom lub podmiotom oraz, z tego, że umowa najmu przewiduje możliwość oddania przedmiotu najmu do używania innemu podmiotowi nie wynika, że przedmiot najmu był w okresie objętym opodatkowaniem wykorzystywany także przez inne niż Stowarzyszenie podmioty. Również na tę okoliczność organ nie przeprowadził żadnych dowodów.

Zdaniem SKO wnioski Burmistrza, że przedmiot najmu nie jest zajęty wyłącznie przez Stowarzyszenie, ale jest także udostępniany innym podmiotom oraz, że Stowarzyszenie wykorzystuje przedmiot najmu także na działalność rodzajowo wykraczającą poza wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., są dowolne i nie mają jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego błędne było przyjęte przez organ pierwszej instancji założenie, że dalsze zbieranie dowodów, w tym dowodów wskazanych przez Kolegium w uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2019 r. jest bezcelowe. W konsekwencji SKO podtrzymało swoją ocenę, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Odnosząc się do wniosku Spółki, aby Kolegium orzekło w sprawie co do istoty, organ odwoławczy wskazał, że sytuację, w której organ pierwszej instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, należy ocenić jako brak rozpoznania sprawy w tej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określone w tym przepisie. Strona przedstawiła przebieg postępowania podkreślając, że Burmistrz S. K. wydał w tej samej sprawie kilka decyzji, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze łącznie cztery. W ocenie Skarżącej organy działają nieprofesjonalnie przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia bądź umorzenia i uchylenia decyzji. Taki stan prawny jest niedopuszczalny z racji tego, że sprawa podatnika została uznana za 2017 r. i otrzymał on zwrot nadwyżki w podatku lokalnym, gdzie Burmistrz S. K. w pełni uznał prowadzenie działalności przez Stowarzyszenie, ale za 2018 r. okoliczność zwolnienia w podatkach już podważa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżąca Spółka do [...] maja 2018 r. była właścicielem działek położonych w S. 9a, gmina S. K., o numerach ewidencyjnych [...]. W części F deklaracji - Informacja o nieruchomościach zwolnionych - podatnik zawarł informację o powierzchni gruntów, budynków zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Skarżący podał, że od [...] października 2017 r. wynajął nieruchomości S. na realizację celów stowarzyszenia.

Burmistrz S. K. wydawał decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do [...] maja 2018 r. Każda z tych decyzji została przez organ odwoławczy uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ostatniej decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że ustawowe zwolnienie stanowi przywilej, jest odstępstwem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Podnosi, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ponieważ nieruchomość lub jej części nie są zajęte wyłącznie przez Stowarzyszenie na preferowany rodzaj działalności (s. 4 decyzji organu pierwszej instancji). Nadto Stowarzyszenie jako cele statutowe ma zapisane działania, które nie są wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (s. 6 decyzji pierwszej instancji).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wynika, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części", co obecnie podlega ocenie tut. Sądu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym znajduje umocowanie w treści przepisu art. 233 § 2 O.p. stanowiącego, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji, tj. przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe bądź też może uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z zestawienia obu przepisów wynika, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).

W orzecznictwie podkreśla się również, że sformułowanie "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym, który każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Ustalenie czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (v. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13; z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Należy również uwypuklić, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji o charakterze procesowym, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., istota sporu sprowadza się do oceny spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś przesądzania o uprawnieniach lub obowiązkach podatkowych strony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji, SKO odwołało się do argumentacji przedstawionej we wcześniejszej swojej decyzji z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], uchylającej poprzednią decyzję wydaną przez Burmistrza S. K. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...].

Zgodzić się należy z poglądem Kolegium, zgodnie z którym, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez Stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej, kwalifikowana działalność na niej prowadzona, musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. W statucie stowarzyszenia muszą być wyodrębnione działania dotyczące dzieci i młodzieży, w przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje możliwość korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nadto zwolnienie ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy określone nieruchomości lub ich części są w rzeczywistości, faktycznie zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia określonej działalności wśród dzieci i młodzieży.

Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela. Wynika on z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., którego treść, co wymaga podkreślenia, jednocześnie determinuje zakres koniecznych ustaleń oraz kierunek niezbędnego postępowania dowodowego w sprawie. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Zwolnienie obejmuje zatem nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie), na ściśle oznaczony cel, tj. statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Co więcej przepis, w cytowanym brzmieniu, obowiązuje od dnia [...] stycznia 2016 r. W porównaniu do jego treści obowiązującej do dnia [...] grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przez co w istotny sposób zawęził cel, na który przedmiotowe nieruchomości lub ich części mogą być wykorzystywane. Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest zatem, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży.

Istotne jest również, że posłużenie się przez ustawodawcę terminem "zajęte" oznacza, że grunt, budynek lub jego część mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości tylko w tej części, w której faktycznie prowadzone są czynności związane ze wskazanymi potrzebami w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Konieczność faktycznego prowadzenia określonej działalności w budynku lub na gruncie, z wyłączeniem innej funkcji jednocześnie wskazuje na zakres zwolnienia, jest nim bowiem tylko ta część, w której wykonywana jest określona działalność wśród dzieci i młodzieży. Kluczowe znaczenie ma zatem fakt wyłącznego wykorzystywania gruntu i budynku przez stowarzyszenie na wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. działalność.

Wobec tego, te zasadnicze okoliczności z punktu widzenia zwolnienia zawartego w tym przepisie, powinny podlegać ustaleniu w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2019 r., do której SKO odwołało się w zaskarżonej decyzji, wskazano, że Burmistrz S. K. obowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy poprzez dokonanie ponownych oględzin spornej nieruchomości z udziałem przedstawiciela strony, w trakcie których organ między innymi ustali i udokumentuje jakie części nieruchomości gruntowej oraz jakie części powierzchni użytkowej budynku były przedmiotem umowy najmu oraz czy w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] maja 2018 r. były zajęte przez S. z siedzibą w B. na działalność statutową tego stowarzyszenia. Zdaniem Sądu, przede wszystkim jednak organ pierwszej instancji był i nadal jest zobowiązany - stosownie do zaleceń Kolegium - do przesłuchania w charakterze świadków:

M. R., osób, o których M. R. wspomina w oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2018 r., posiadających kwalifikacje do pracy z dziećmi i prowadzących zajęcia z dziećmi na terenie spornej nieruchomości, osób, które podpisały oświadczenie załączone do pisma z dnia [...] grudnia 2018 r., przedstawicieli spółki M., która ma siedzibę na terenie spornej nieruchomości,

• na okoliczność wykonywania przez S. z siedzibą w B. działalności statutowej na terenie spornej nieruchomości w okresie objętym opodatkowaniem w 2018 r. i na okoliczność wyłącznego zajęcia części tej nieruchomości, w tym części powierzchni użytkowej budynku, na działalność określoną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Burmistrz S. K. zobowiązany został także do dokonania wyczerpującej analizy dokumentów załączonych do odwołania, w tym także opinii technicznych z [...] lutego 2018 r. i [...] maja 2018 r., które dotyczą zmiany sposobu użytkowania części terenu oraz części istniejących budynków położonych w miejscowości S. 9a, na ww. okoliczność.

W ocenie Sądu przeprowadzenie ww. dowodów jest niezbędne dla ustalenia, czy i jaka część gruntów i budynków udostępnionych nieodpłatnie przez Spółkę S. faktycznie była wykorzystywana na działalność wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Przeprowadzenie czynności dowodowych powinno również zmierzać do ustalenia czy grunty, budynki lub ich części, zostały zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez Stowarzyszenie statutowej działalności, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia zawartego w tym przepisie.

Wprawdzie organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazał, że pod adresem S. 9a znajdowała się siedziba M. Sp. z o.o. (s. 7 decyzji pierwszej instancji), jednak z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Spółka była właścicielem działek położonych w S. 9a, gm. S. K. o numerach ewidencyjnych: [...]. Przeprowadzenie dowodów powinno zatem zmierzać do ustalenia, czy i ewentualnie które z wymienionych działek i znajdujących się na nich budynków, były faktycznie i wyłącznie wykorzystywane przez Stowarzyszenie na wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. działalność, czy też żadna z nich. Tym bardziej, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2018 r. ustalono, że na części nieruchomości znajduje się mały drewniany plac zabaw wraz z trampoliną. Ponadto z ww. oświadczenia z dnia [...] września 2018 r. wynika, że "S. posiadała sześć gokartów napędzanych siłą ludzkich mięśni i były one w różnym czasie użytkowane przez dzieci w wieku od 7 do 18 lat". S. oświadczenie potwierdzają, że byli "świadkami tego, że od dnia [...]-10-2017r na terenie w S. 9a, będącym własnością S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w B., były prowadzone zajęcia przez S. Organ pierwszej instancji nie podjął próby weryfikacji oświadczeń tych osób, które podpisały oświadczenie co do działania Stowarzyszenia i mające być tego świadkami. Zauważyć należy, że za niedopuszczalne uznać należy odmawianie wiarygodności oświadczeniom, złożonym rzeczywiście w warunkach braku odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, bez jednoczesnego dopuszczenia dowodów z przesłuchania osób składających te oświadczenia w charakterze świadków.

Organ nie ustalił również czy na nieruchomości znajdował się sprzęt sportowy, czyją był własnością, na jakich zasadach odbywało się korzystanie z niego. Organ nie przedstawił logicznego i spójnego uzasadnienia czy gruz znajdujący się na części nieruchomości, wykluczał wykorzystanie pozostałego terenu w obrębie innych działek (różne numery) udostępnionych Stowarzyszeniu, na realizację wymienionych zajęć z dziećmi i młodzieżą. Nie zostały także przesłuchane osoby, które legitymowały się zaświadczeniami o ukończeniu kursu na wychowawcę wypoczynku, tj. A. R. i M. R.. Organ pierwszej instancji skwitował niewykonanie zaleceń organu odwoławczego stwierdzeniem, że nie można uznać tych zaświadczeń "za posiadanie kwalifikacji do prowadzenia zajęć z dziećmi w zakresie jaki został określony w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Nie uzasadnił tego stanowiska. Ponadto zeznania tych osób miały być przede wszystkim przeprowadzone na okoliczność wykonywania przez Stowarzyszenie działalności statutowej na terenie spornej nieruchomości oraz wyłącznego zajęcia części tej nieruchomości na cele określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Tymczasem organ pierwszej instancji kategorycznie stwierdził, że "bezcelowe stało się dalsze zbieranie dowodów" (s. 7 decyzji) i przeprowadzenie dowodów jest "zbędne" (s. 9 decyzji), ponieważ już sama analiza treści Statutu Stowarzyszenia wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W tym kontekście Burmistrz zwrócił uwagę, że w § 5 pkt 4-8 statutu S. wymienione zostały rodzaje działalności niepokrywające się z działalnością wskazaną w powyższym przepisie normującym zwolnienie od podatku od nieruchomości, takie jak: edukacja społeczno-prawna, kształtowanie osobowości młodych ludzi, prowadzenie działalności edukacyjnej, opiekuńczej, wychowawczej, wspieranie oraz upowszechnianie inicjatyw i działań kulturalnych, rozwijanie twórczości i kreatywności dzieci i młodzieży. W związku z tym uznał, że statutowa działalność stowarzyszenia wykracza poza cele wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stowarzyszenie oprócz prowadzenia zajęć z kultury fizycznej i sportu dla dzieci i młodzieży udostępnia również pomieszczenia i tereny będące przedmiotem najmu innym podmiotom celem uprawiania kultury fizycznej i sportu dla dzieci i młodzieży. Skoro Stowarzyszenie jako cele statutowe (§ 5 pkt 4-8 statutu) ma zapisane działania, które nie są wymieniane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (działalność w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury i sportu) i nie są adresowane tylko do dzieci i młodzieży, ale posiada także bogatą ofertę dla młodych ludzi, to nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.

Odnosząc się do tego - zdaniem tut. Sądu – Samorządowe Kolegium zasadnie wskazało, że organ pierwszej instancji rozważania swoje oparł na domniemaniach i przypuszczeniach niemających oparcia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Ponadto z art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie da się wyczytać dodatkowego warunku polegającego na ograniczeniu określonej w statucie działalności stowarzyszenia tylko do wskazanych w przepisie rodzajów działalności. Z faktu, że statut S. przewiduje szerszy zakres działalności Stowarzyszenia, nie wynika, że na wynajętych nieruchomościach tenże szerszy zakres, wykraczający poza działalność określoną w art. 7 ust. 1 pkt 5, jest przez stowarzyszenie realizowany, tym bardziej w sytuacji, gdy Skarżąca była właścicielem wielu działek. Okoliczność ta również powinna być wzięta pod uwagę i oceniona. Podobnie z faktu, że statut Stowarzyszenia przewiduje możliwość udostępniania wynajmowanych nieruchomości innym osobom lub podmiotom oraz z tego, że umowa najmu przewiduje możliwość oddania przedmiotu najmu do używania innemu podmiotowi nie wynika, że przedmiot najmu był w okresie objętym opodatkowaniem wykorzystywany także przez inne niż stowarzyszenie podmioty (wszystkie działki). Na taką okoliczność organ nie przeprowadził żadnych dowodów. Sąd zauważa, że przeprowadzenie dowodów wskazanych przez SKO ma służyć ustaleniu stanu faktycznego, także na powyższe okoliczności. Zasadnie organ odwoławczy tłumaczy kolejny raz, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. odwołuje się do faktów: "wyłącznego zajęcia przedmiotu opodatkowania przez stowarzyszenie na prowadzenie określonej statutowej działalności", które w postępowaniu podatkowym należy ustalić w oparciu o przeprowadzone dowody. Tymczasem - jak trafnie skonstatowało Kolegium - wnioski Burmistrza S. K., że przedmiot najmu nie jest zajęty wyłącznie przez Stowarzyszenie, ale jest także udostępniany innym podmiotom oraz, że Stowarzyszenie wykorzystuje przedmiot najmu także na działalność rodzajowo wykraczającą poza wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy i to w okresie objętym postępowaniem podatkowym, są dowolne wobec niezupełnego materiału dowodowego. Tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę wielość działek.

W rezultacie, należy zgodzić się z oceną i wnioskami SKO, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostały w sposób wystarczający zbadane wszystkie istotne - z perspektywy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i wynikającego z niego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego - okoliczności, a konieczność ich zbadania i przeprowadzenia związanych z tym czynności dowodowych, wykracza poza możliwość ich uzupełnienia w trybie art. 229 O.p. Występujące w sprawie niejasności oraz braki w materiale dowodowym, słusznie uznane zostały przez SKO za uzasadniające konieczność przeprowadzenie dodatkowych czynności, w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Przy czym nie ilość dowodów decyduje o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, lecz ich znaczenie dla sprawy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy zasadnie zatem na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu i możliwych do przeprowadzenia dowodów przekraczał ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. w powiązaniu z art. 127 O.p. W sytuacji bowiem, gdy ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym przypadku naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830).

Sąd zwraca uwagę, że organ pierwszej instancji obowiązany jest wykonać zalecenia organu odwoławczego i jego rolą nie jest polemizowanie z decyzją Kolegium. Ponadto obowiązany jest do zachowanie terminów załatwienia sprawy.

W rezultacie podniesione w skardze zarzuty wadliwości decyzji SKO poprzez nie przesądzenie, że Spółka ma prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., należy ocenić jako nieuprawnione. Obecnie przedwczesne byłoby przesądzanie – jak domaga się Skarżąca – o prawie Spółki do zwolnienia podatkowego, a tym samym uchylenie decyzji Burmistrza S. K. (bez przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia) i umorzenie postepowania w sprawie.

Na marginesie należy zauważyć, że podobne uwagi poczynił WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 502/19, dotyczącym innego okresu i innego podatnika, ale dotyczącego także zagadnienia objęcia zwolnieniem ww. nieruchomości.

Oceny w niniejszej sprawie nie może także zmienić okoliczność, że za poprzedni rok podatkowy (2017) takie zwolnienie zostało zaakceptowane. Ocena decyzji w przedmiocie podatku za inny rok podatkowy nie podlega kontroli w granicach niniejszej sprawy i nie ma też charakteru wiążącego.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.