Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 176/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł dla Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008r. oraz umorzył postępowanie w sprawie za maj i czerwiec 2008r. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. Ś., mających dokumentować zakup usług docieplenia budynku szpitala w O.. Zdaniem organu, wskazane na fakturach kwoty nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", ponieważ organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci pobrania należności przez poborcę skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez P. Ś.. W tym zakresie podał, że ustalenia organu pierwszej instancji oparte zostały m.in. na zeznaniach złożonych przez podatnika oraz osób przesłuchanych w charakterze świadków, na umowie zawartej z P. Ś. z dnia [...] kwietnia 2008r., a także na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] kwietnia 2012r., wydanej w stosunku do tego kontrahenta i protokołów przesłuchań zarówno Skarżącego, jak i P. Ś., włączonych do akt sprawy. Organ podniósł, że Skarżący został w dniu [...] października 2013r. przesłuchany na okoliczność wykazanych transakcji między nim, Spółką "E. " i P. Ś..

Skarżący zeznał wówczas, że usługi na rzecz "E." Sp. z o.o. z siedzibą w T. świadczył w okresie od początku 2007r. do sierpnia 2008r. Współpracę z ww. Spółką nawiązał poprzez ogłoszenia w prasie zamieszczane przez J. P. wskazując, że Spółka ta potrzebuje podwykonawców do świadczenia usług polegających na ociepleniu budynku szpitala w O.. Po przeprowadzeniu negocjacji z J. P. S. zawarł umowę na wykonanie ww. prac. Prace Podatnik wykonywał przez podwykonawców w tym m.in. P. Ś. (wystawcę zakwestionowanych faktur). Przesłuchany podał, że wskazane podmioty dysponowały odpowiednim sprzętem, niezbędnym przy tego typu pracach.

Natomiast materiały budowlane zapewniała Spółka "E.". Nie pamiętał, w jaki sposób i kiedy nawiązał współpracę z P. Ś.. Być może doszło do tego na podstawie zamieszczonego przez Skarżącego ogłoszenia w gazecie, o zatrudnieniu przez podwykonawców. Podatnik zaprzeczył, jakoby P. Ś. zatrudniony był u niego jako pracownik. Wyjaśnił, że początkowo pracował on na próbę, a po sprawdzeniu jego umiejętności, Skarżący zatrudnił go jako swojego podwykonawcę. Ponadto zeznał, że P. Ś. miał około 4-5 pracowników, którzy stale przebywali na terenie objętym świadczonymi pracami i nocowali w hotelu. P. Ś. posiadał podstawowy, drobny sprzęt do wykonywania dociepleń, jednak mogło się zdarzyć, że pożyczał sprzęt od Skarżącego. Na okoliczność wystawiania faktur, Skarżący zeznał, że pierwsza faktura została wystawiona przez P. Ś., jednakże z powodu naniesienia przez niego danych w sposób bardzo nieczytelny ustalono, iż następne faktury będzie wypisywał Podatnik.

Dlatego też kolejne faktury były już wystawiane przez Skarżącego na budowie w O., w obecności P. Ś.. Rozliczenia generalnie dokonywane były w formie gotówkowej tego samego dnia co odbiór faktury, poza jednym przypadkiem, gdy zapłata nastąpiła przelewem. Po zakończonym etapie robót, Skarżący uzgadniał z P. Ś. ilość metrów wykonanego ocieplenia oraz należną kwotę, która przekazywana była w formie gotówkowej po wypisaniu przez Skarżącego w obecności P. Ś. i po podpisaniu przez niego faktury. Podatnik podał, że faktury stanowiły wyłączny dowód zapłaty i oprócz nich innych dokumentów nie posiadał. Odnośnie do formalności związanych z założeniem firmy przez P. Ś. zeznał, że wszelkie sprawy zgłoszeniowe w kwestii rejestracji działalności gospodarczej załatwiał sam P. Ś.. Skarżący jedynie poinformował go, że jeżeli chce pracować na budowie, to musi założyć działalność i pracować jako podwykonawca.

Z kolei P. Ś. zeznając podał, że do założenia firmy został sprowokowany przez Skarżącego sugestią, iż aby mieć pracę musi założyć firmę. Pomysłodawcą i zarazem pracodawcą był Skarżący. P. Ś. zeznał, że na początku, tj. od lipca 2007r. pracował przy dociepleniu budynków w O. jako pracownik bez żadnej umowy, a następnie na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenie. Formalności związane z założeniem firmy załatwiał Skarżący, a on pracując jako zwykły pracownik budowlany podpisywał jedynie dokumenty, w tym czyste bloczki faktur, których treść wypisywał M. P.. P. Ś. zeznał, że otrzymywał od niego miesięcznie od [...] zł do [...] zł. Organ wskazał w tym kontekście, że kwoty podane na wystawionych przez P. Ś. fakturach były znacznie wyższe, tj. kształtowały się w granicach od [...] zł do [...] zł brutto.

Organ podał, że odnosząc się do zeznań P. Ś. S. w kolejnych zeznaniach podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenia podkreślając, iż po uzgodnieniu i zaakceptowaniu ilości metrów wykonanej pracy wypisywał faktury, natomiast podpisy i pieczątki składał P. Ś.. Następnie Skarżący wypłacał kwotę wynikającą z faktury. Zaznaczył, że z załatwianiem formalności w zakresie rejestracji działalności gospodarczej P. Ś. nie miał nic wspólnego, a wszelkie formalności załatwiał sam P. Ś..

Organ odwoławczy podał, że zeznania Skarżącego w zakresie rejestracji działalności P. Ś. nie są zgodne z zeznaniami złożonymi w dniu [...] maja 2010r. przez K. B. w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wobec P. Ś.. K. B. prowadzący biuro rachunkowe zeznał, że załatwiał wszelkie sprawy księgowe podwykonawców Skarżącego, w tym również związane z procedurą rejestracji w ZUS i Urzędzie Skarbowym. Podał, że nie miał kontaktu bezpośredniego z P. Ś., a dokumenty księgowe oraz zapłatę za wykonane usługi księgowe dostarczał Skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wydana wobec P. Ś. zawiera fragmenty zeznań Skarżącego złożonych w charakterze świadka w dniu [...] października 2010r., które są odmienne od tych złożonych w dniu [...] października 2013r. w toku niniejszego postępowania. Skarżący wcześniej zeznał, że poprzez ogłoszenia zamieszczone w gazetach szukał brygad do pracy. Na ogłoszenie odpowiedział P. Ś., który chciał podjąć pracę. Skarżący szukał firm, w związku z czym P. Ś. postanowił założyć działalność gospodarczą. Skarżący potwierdził, że mogło zdarzyć się, iż przekazywał dokumenty do biura rachunkowego oraz wypisywał faktury, a P. Ś. je podpisywał.

Organ odwoławczy uwzględniając treść powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. oraz zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy stwierdził, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje P. Ś., nie potwierdzają wykonania na rzecz Skarżącego usług o wartościach z nich wynikających. Organ omówił zeznania świadków i stwierdził, że wynika z nich, iż generalnie P. Ś. brał udział w pracach dociepleniowych szpitala w O.. Pobyt P. Ś. w O. potwierdził również M. Specjalistyczny Szpital w O., który w piśmie z dnia [...] marca 2014r. wskazał, iż korzystał on z usług noclegowych jako osoba fizyczna w okresie od [...] lutego 2008r. do [...] października 2008r.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione - na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego - wyliczenia bezsprzecznie wykazują, że P. Ś. nie wykonał jako podwykonawca na rzecz Skarżącego usług w rozmiarach wynikających z wystawionych na jego rzecz faktur. W tym zakresie organ wskazał, że z przedstawionej na stronie 43 zaskarżonej decyzji tabeli - uwzględniającej zeznaną przez P. Ś. wartość jego wynagrodzenia w okresie od [...] lutego 2008r. do sierpnia 2008r. oraz środki finansowe przekazane mu przez Skarżącego na zakup narzędzi, usług księgowych, usług hotelowych oraz na wynagrodzenia dla pracowników - wynika, iż wartość poniesionych przez Skarżącego wydatków wynosi [...] zł brutto.

Natomiast łączna wartość wystawionych przez P. Ś. na rzecz strony faktur, to [...] zł brutto. Różnica między wskazanymi kwotami wynosi [...] zł. Ponadto, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności przesłanymi przez M. Szpital Specjalistyczny w O. fakturami z tytułu usług noclegowych ustalono, że P. Ś. uczestniczył w pracach dociepleniowych na obiekcie szpitala w O., zarówno w okresie wcześniejszym, jak i późniejszym niż wynika to z wystawionych faktur, tj. od 13 lutego do kwietnia 2008r. oraz we wrześniu i październiku 2008r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza akt sprawy jednoznacznie wykazała, że P. Ś. brał udział w pracach związanych z dociepleniem budynku szpitala w O., jednakże kwoty wykazane w wystawionych przez niego fakturach nie odzwierciedlają realnych wartości wykonanych przez niego usług. Fakt ten potwierdzają przedstawione przez organ pierwszej instancji wyliczenia dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, z których wynika, że kwoty przekazane przez Skarżącego P. Ś. z tytułu świadczenia usług są znacznie niższe niż wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje PPHU P. Ś..

W konsekwencji, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak i treść art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., Dyrektor stwierdził, że Skarżący nabył wskazane usługi, lecz w wartości znacznie niższej niż wykazano w wystawionych przez P. Ś. fakturach. Fakt ten skutkował pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2008r., przez co zmianie uległa wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że Skarżący miał wiedzę o zawyżeniu wartości zakupionych usług, na co wskazują m.in. rozbieżności wynikające z zeznań złożonych przez Stronę oraz P. Ś..

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązania w podatku VAT za lipiec i sierpień 2008r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;
2. - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, czyli naruszenie zasady prawdy materialnej;
3. - art. 180 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów z zeznań świadków - liczebności brygady dociepleniowej P. Ś., mimo że powinno być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;
4. - art. 188 O.p. poprzez uznanie, że dowody zebrane są wystarczającym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości dokonanych czynności przez ich wystawcę;
5. - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w zakresie rozmiaru robót dociepleniowych na skutek nieuznania ustnych umów na roboty budowlane i w związku z tym nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego;
6. - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zwłaszcza w zakresie niespójności zeznań P. Ś. z zebranymi dowodami w sprawie;
7. - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie z jakich przyczyn organ podatkowy nie dał wiary dowodom w zakresie pracowników P. Ś. uczestniczących w pracach dociepleniowych, ilości przepracowanych roboczogodzin w powiązaniu z ilością ocieplonych metrów, potwierdzających rzeczywisty rozmiar robót dociepleniowych;
8. - art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług budowlanych od podwykonawcy wobec braku wyjaśnienia przez organ prowadzący postępowanie kwestii wiarygodności zeznań P. Ś., ilości zatrudnionych przez niego osób, czasu pracy jego brygady i stwierdzenia, że wartość robót dociepleniowych wykonanych przez PPHU P. Ś. nie odpowiada rozmiarom wykazanym na kwestionowanych fakturach;
9. - art. 193 § 4 O.p. w zakresie prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2008r., której nie uznano za dowód w części dotyczącej nabyć od firmy PPHU P. Ś.;
10. - art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż organ zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, neutralność oraz nie uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia.

Uzasadniając skargę Strona stwierdziła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały samodzielnej oceny spornych transakcji. Przyjęto dane szacunkowe na podstawie błędnie i nieobiektywnie ustalonego stanu faktycznego. Ocena organów podatkowych została przeprowadzona na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] kwietnia 2012r. [...] oraz protokołów przesłuchań Skarżącego i P. Ś. sporządzonych podczas prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. postępowania wobec P. Ś., złożonych przez Skarżącego zeznań, przesłuchanych w charakterze świadków osób wskazanych przez Skarżącego.

Zdaniem Strony, organ nie przeprowadził samodzielnie części dowodów oraz nie dokonał ich samodzielnej oceny. Materiał dowodowy został zaczerpnięty z innego postępowania prowadzonego przez inny organ. Skarżący twierdzi, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika fakt zaistnienia rzeczywistych transakcji między nim i P. Ś.. Z zeznań świadków wynika, że roboty budowlane zostały wykonane w takiej ilości i wartości, jaką wykazują faktury wystawione przez P. Ś.. Skarżący podkreślił, że zeznania świadków (pracowników, podwykonawców, inspektora nadzoru) są zgodne i dość szczegółowe. Nie ma zatem powodu, żeby odrzucić ich wiarygodność.

W ocenie Strony, postępowanie nie dostarczyło wiarygodnych dowodów upoważniających do postawienia tezy, że M. P. świadomie uczestniczył w procederze wykorzystywania faktur - przedstawiających nierzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych - docieplania budynków szpitala. Organ podatkowy niesłusznie przyjmuje, że w świetle art. 194 § 1 O.p. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej i domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, iż treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Zdaniem Skarżącego, na podstawie art. 194 § 3 O.p. możliwe było przeprowadzenie dowodów zmierzających do zweryfikowania twierdzeń decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K.. Według Skarżącego, materiał dowodowy potwierdza fakt zaistnienia rzeczywistych transakcji między nim a P. Ś., jak również wartości przedstawione w fakturach wystawionych przez firmę P. Ś.. Brak jest podstaw do szacunkowego określenia przez organ podatkowy wartości robót. Zebrany materiał dowodowy jest niepełny z uwagi na brak zeznań kilkakrotnie powoływanych przez organ podatkowy świadków. Brak jest zeznań przedstawiciela firmy "E.", kompetentnej w zakresie zleconych prac oraz P. Ś.. Organ podatkowy nie zbadał, jaka ilość metrów docieplenia została wykonana. Obowiązkiem organu jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, jednakże wobec tego niedociągnięcia, Skarżący sam dokonał wyliczenia.

Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ powinien udowodnić w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż dane zawarte na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczonych usług, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Ponieważ sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy powinien podjąć wszelkie środki w celu wyjaśnienia, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, przy czym organy podatkowe po przeprowadzeniu szeregu dowodów i zebraniu obszernego materiału dowodowego, ostatecznie zajęły stanowisko, że zdarzenie gospodarcze - ujęte w zakwestionowanych fakturach między wskazanymi w niej podmiotami - miały miejsce, jednakże w rozmiarze znacznie niższym niż wielkość wyrażona w spornych fakturach.

Zdaniem Strony, w swoich rozważaniach organ podatkowy jest niekonsekwentny. Ponadto Skarżący przedstawił własne wyliczenia dotyczące wielkości wykonanych robót oraz ich kosztów. Jego zdaniem, porównanie wielkości daje podstawę do wniosku, że faktury wystawione przez P. Ś. odzwierciedlają rzeczywiście wykonane prace i w związku z tym były podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Skarżący podniósł, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, iż P. Ś. nie chce wykazać swoich usług, opodatkować sprzedaży, czy też w inny sposób nadużywa prawa.

W ocenie Skarżącego, zgromadzony materiał nie daje podstaw do uznania, że jego księgi są nierzetelne. Zapisy w księdze odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Nie ujmowano zdarzeń fikcyjnych, tzw. "pustych faktur". Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy nie uprawnia do zastosowania wobec podatnika art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zastosowania art. 193 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 283/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Strony. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie w stosunku do Skarżącego zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. skoro ustaliły, że zakwestionowane faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Sąd zwrócił również uwagę, że P. Ś. otrzymał od Skarżącego w okresie od [...] lutego 2008r. do sierpnia 2008r. łącznie [...] zł. Kwota ta była przeznaczona również na wynagrodzenia pozostałych pracowników, za hotel i narzędzia. Tymczasem według przedstawionych faktur, za ten okres P. Ś. miał otrzymać [...] zł. Umowa łączyła strony tylko na trzy miesiące od [...] kwietnia 2008r. do końca czerwca 2008r. i w ocenie Sądu nie ma żadnych dowodów, że została przedłużona. Ponadto Sąd wskazał, że Skarżący wbrew swym twierdzeniom i zarzutom nie udowodnił, iż faktury wypisywane przez niego były rzetelne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Rozpatrując wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 301/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy wskazując na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku sporządzonego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: "p.p.s.a."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze.

II. Przedmiotem sporu zaistniałego między stronami jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na uznanie przez organy podatkowe, że faktury zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Skarżący kwestionuje przede wszystkim dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenia, że usługi budowlane przez kontrahenta P. Ś. nie zostały wykonane w zakresie wynikającym ze spornych faktur VAT, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Podać należy, że łączna wartość usług z wystawionych przez P. Ś. faktur VAT w okresie od [...] lutego 2008r. do sierpnia 2008r. wynosiła [...] zł (brutto), natomiast organ pierwszej instancji ustalił ich wartość rzeczywistą w kwocie [...]zł (brutto). Wobec jednak umorzenia postępowania za poszczególne miesiące od maja do czerwca 2008r., zakwestionowano wyłącznie podatek naliczony za miesiące: lipiec 2008r. (zawyżenie [...] zł) oraz sierpień 2008r. (zawyżenie [...] zł).

III. Rozpoznając sprawę Sąd dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie podać należy, że materialnoprawną podstawą zakwestionowania podatku naliczonego w wielkościach wynikających z faktur był przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przepis powyższy daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika.

IV. Zdaniem Sądu, trafnie organy obu instancji przyjęły, że nie można uznać, iż wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, jak np. zakwestionowane faktury mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

V. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż Skarżący prowadzący działalność gospodarczą świadczył jako podwykonawca usługi budowlane na rzecz spółki "E.". Przedmiotem usługi były prace ocieplenia budynków szpitala w O.. Z kolei Skarżący zlecił ich wykonanie dalszym podwykonawcom, w tym m.in. PPHU P. Ś.. Materiały budowlane zapewniała spółka "E.".

Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową wobec P. Ś.. W wyniku dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. w dniu [...] kwietnia 2012r. wydał decyzję Nr [...] dla tego podatnika, w której zakwestionował usługi w zakresie docieplenia szpitala w O.. Organ ustalił, że jedynym odbiorcą usług od P. Ś. była firma Skarżącego "M. ". Koszty prowadzenia działalności firmy P. Ś. obejmowały zakup narzędzi i wyposażenia od firmy "M. " D. G. z O., zakup usług rachunkowo-księgowych świadczonych przez K. B., składki na ubezpieczenie społeczne oraz wynagrodzenia i świadczenia ZUS z tytułu zatrudnionych pracowników. Z decyzji tej wynika, że wystawione dla Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ powołał się m.in. na art. 108 u.p.t.u. wskazując, że P. Ś. nie deklarował rzeczywistego obrotu (k. 38-42, segregator).

W aktach administracyjnych znajdują się także kopie protokołów przesłuchania w charakterze strony P. Ś. z dnia [...] maja 2010r. i [...] stycznia 2012r.

Z pierwszego z nich wynika, że do założenia firmy został "sprowokowany" przez Skarżącego tym, iż "aby mieć pracę musi założyć firmę", a pomysłodawcą i zarazem pracodawcą był Skarżący. P. Ś. zeznał, że na początku, tj. od lipca 2007r. pracował przy dociepleniu budynków w O. jako pracownik w firmie Skarżącego bez żadnej umowy, a następnie na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenie. Wszelkie formalności związane z założeniem jego firmy załatwiał Skarżący, a on pracując jako zwykły pracownik budowlany, podpisywał jedynie dokumenty.

Po okazaniu spornych faktur P. Ś. zeznał, że faktury te wypisywał M. P., jednocześnie potwierdził własne podpisy wyjaśniając, iż otrzymywał czyste bloczki faktur, których treść wypisywał Skarżący. Odnośnie do kwot z faktur zeznał, że "nie otrzymywał takich pieniędzy", lecz otrzymywał od Skarżącego miesięcznie [...] do [...] zł. Wszelkimi formalnościami w tym zatrudnieniem pracowników do firmy P. Ś. zajmował się także Skarżący. Zatrudniał dwóch pracowników, tj. ojca i M. P., na wynagrodzenie których otrzymywał pieniądze od Skarżącego. W przedmiocie rozliczeń podał, że to Skarżący dokonał zlecenia do biura rachunkowego, on podpisywał "jakieś dokumenty", ale ich nawet nie czytał. Pracował do końca października 2008r. (k. 84-85, segr.).

Ponadto do protokołu z dnia [...] stycznia 2012r. zeznał, że żadnych środków trwałych nie posiadał, jedynie drobne narzędzia, które kupował Skarżący, podobnie M. P. płacił za hotel. Odnośnie do wynagrodzenia za usługę P. Ś. zeznał, że otrzymywał "gotówką do ręki osobiście lub P. przywoził osobiście mojej żonie." (k. 83 segr.).

Nie budzi wątpliwości, że z przywołanej decyzji oraz z zeznań P. Ś. jednoznacznie wynika, iż faktury zawierają dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Kwoty wskazane na wystawionych przez P. Ś. fakturach były znacznie wyższe, tj. kształtowały się w granicach od [...] zł do [...] zł brutto, niż faktycznie otrzymywane wynagrodzenie za wykonane usługi ocieplenia.

VI. W skardze Skarżący podnosi, że P. Ś. nie został przesłuchany w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, natomiast zeznania złożył w charakterze strony we własnym postępowaniu. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zeznania P. Ś. nie są jedynym dowodem w sprawie, lecz jednym z wielu. Są one także spójne np. z pierwszymi zeznaniami K. B. - właściciela Biura Rachunkowo-Księgowego w T.. W dniu [...] maja 2010r. K. B. w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wobec P. Ś. zeznał, że: załatwiał wszelkie sprawy księgowe M. P. oraz jego podwykonawców, w tym również związane z procedurą rejestracji w ZUS i Urzędzie Skarbowym; nie miał kontaktu bezpośredniego z P. Ś., widział go tylko raz jak przyjechał odebrać dokumenty podatkowe podobno do kontroli, więcej razy go nie widział, kilkakrotnie dzwoniła jego żona, że się do niego wybiera po świadectwa pracy pracownika, ale ostatecznie nie dostała. Zeznał, że dokumenty księgowe oraz pieniądze za wykonane usługi księgowe (fakturę) odbierał i przynosił M. P. (k. 87, segregator).

Prawdą jest, że w kolejnych zeznaniach w dniu [...] lutego 2014r. świadek ten zeznał, iż pomimo prośby Skarżącego albo J. P. (ze Spółki "E.") w zakresie prowadzenia spraw księgowych P. Ś., jednak miał on z nim bezpośredni kontakt. Wówczas K. B. zeznał, że niemożliwe jest, aby podczas wcześniejszego przesłuchania zeznał, iż nie miał bezpośrednio kontaktu z P. Ś., bowiem pojawił się w jego biurze w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. kontrolą podatkową oraz w sprawie zatrudnionych przez niego pracowników. Odnośnie do dostarczania dokumentacji P. Ś. przez Skarżącego wskazał, że nie dziwi go to, gdyż w taki sposób obsługuje także inne firmy. Jednak potwierdził, że prowadzenie spraw związanych z działalnością P. Ś. zlecił Skarżący, faktury doręczał "również Pan P. ", było to z reguły kilka dokumentów, w miesiącu około 10. Na pytanie, w jakiej formie i od kogo otrzymywał wynagrodzenie w związku z prowadzeniem spraw księgowych P. Ś. potwierdził, że za pośrednictwem "M. P., w formie gotówkowej". Dodał, że M. P., J. P. (prezes Spółki "E.") i on są kolegami z jednej klasy szkolnej (k. 110-112 segr.).

Nie budzi zatem wątpliwości, że to nie P. Ś. lecz Skarżący był osobą inicjującą współpracę z tym konkretnym biurem rachunkowym, jak i osobą dostarczającą dokumenty oraz dokonującą zapłaty. Trudno w tej istocie przedstawionych okoliczności doszukiwać się sprzeczności między zeznaniami P. Ś. a K. B.. Nawet późniejsze zeznania osoby prowadzącej biuro rachunkowe potwierdzają - w zasadniczych dla sprawy wątkach - wersję zdarzeń podaną przez P. Ś. i ustalenia wynikające z decyzji wydanej dla tego kontrahenta.

VII. Nie bez znaczenia dla sprawy są też ustalenia dotyczące pracowników zatrudnionych przez P. Ś.. Otóż prawidłowo organ ustalił, że zatrudniał on dwóch pracowników, tj. ojca – R. Ś. i M. P.. Powyższe wynika bowiem z kopii umów o pracę i potwierdzenia w piśmie z dnia [...] lutego 2014r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. (k. 134-135, segr.). Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia [...] czerwca 2014r. potwierdził zatrudnienie R. Ś. (k. 290, segr.) oraz pismem z dnia [...] lipca 2014r. M. P. (k. 292, segr.). Fakt zatrudnienia potwierdzili przesłuchani R. Ś. (k. 273-276, segr.) i M. P. (k. 153-155, segr.).

Sąd dostrzega, że z zeznań M. P. wynika, iż wśród pozostałych osób zatrudnionych wymienił obok R. Ś., także M. - pomocnika z okolic O., K. i J. z N.. Jak podał: "My razem pracowaliśmy, ale nie wiem przez kogo byli zatrudnieni." Zeznał również, że były jeszcze dwie lub trzy osoby, jednakże nie pamiętał ich imion, zaznaczając, iż "J. nie żyje". Również fakt zatrudnienia osób potwierdził ojciec P. Ś.. Sąd jednak zauważa, że brak jest dowodów, iż to P. Ś. zatrudniał jeszcze innych pracowników, których można byłoby zidentyfikować. Skoro to Skarżący miał tak znaczący udział w funkcjonowaniu firmy P. Ś., to nie można wykluczyć jego roli, czy wiedzy co do ich zatrudnienia, skoro M. P. zeznaje, że nie wie kto ich zatrudniał. Oczywiście rację ma strona, że sama okoliczność niezgłoszenia pracownika do ZUS nie oznacza braku jego zatrudnienia, jednakże w niniejszej sprawie brak dowodów, które można by zweryfikować choćby poprzez przesłuchanie konkretnych osób wskazanych z imienia i nazwiska wraz z adresem zamieszkania, na okoliczność kto ich zatrudniał, tj. czy Skarżący, czy P. Ś., czy też inna jeszcze osoba.

Stwierdzenie, że był to "J. z N." nie oznacza, iż był taki pracownik zatrudniony przez konkretnie P. Ś., wobec znaczącej aktywności Skarżącego w działalność tego kontrahenta. Zauważyć też należy, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania K. B. przedstawił dokumenty księgowe dotyczące dwóch ww. pracowników. Trafnie organ wskazuje, że dane te pokrywały się z danymi wynikającymi z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. umów o pracę zawartych przez P. Ś. oraz z informacjami ZUS. Brak natomiast weryfikowalnych dowodów przeciwnych na tę okoliczność.

VIII. Należy w tym miejscu odwołać się także do zeznań samego Skarżącego złożonych w dniu [...] października 2010r. w postępowaniu prowadzonym wobec P. Ś., w których Skarżący zeznał, iż poprzez ogłoszenia zamieszczone w gazetach, szukał brygad do pracy. Na ogłoszenie odpowiedział P. Ś., który chciał podjąć pracę. W związku z tym P. Ś. założył działalność gospodarczą. Przyznał, że mogło się zdarzyć, iż przekazywał dokumenty P. Ś. do biura rachunkowego, ale dokładnie nie pamięta. Podał też, że to on wypisywał faktury, a P. Ś. je podpisywał, płacił także do biura rachunkowego, a P. Ś. potem mu oddawał (k. 88-89, segr.).

Następnie dnia [...] października 2013r. Skarżący złożył zeznania w charakterze kontrolowanego. Z zeznań tych wynika, że nie pamięta, w jaki sposób i kiedy nawiązał współpracę z P. Ś.. Wskazał, że do nawiązania z nim współpracy być może doszło na podstawie zamieszczonego ogłoszenia w gazecie, o zatrudnieniu podwykonawców. W toku przesłuchania zaprzeczył, jakoby P. Ś. zatrudniony był u Skarżącego jako pracownik. Jednocześnie wyjaśnił, że początkowo P. Ś. pracował na próbę, a po sprawdzeniu jego umiejętności, zatrudnił go jako swojego podwykonawcę.

Ponadto Skarżący zeznał, że P. Ś. miał około 4-5 pracowników, którzy stale przebywali na terenie objętym świadczonymi pracami i nocowali w hotelu. Według tych zeznań P. Ś. posiadał podstawowy, drobny sprzęt do wykonywania dociepleń, tj. kielnię, wiertarkę, packi do zacierania, jednakże mogło się zdarzyć, że pożyczał sprzęt od Skarżącego, który pochodził z okresu, kiedy zatrudniał pracowników. Skarżący zeznał, iż pierwszą fakturę wystawił P. Ś. w jego obecności, ponieważ faktura była nieczytelna, musiał ją cztery razy przepisywać, dlatego umówili się, że następne faktury będzie wypisywał Skarżący.

W związku z tym kolejne faktury były już wypisywane przez Skarżącego na budowie w O., w obecności P. Ś.. Skarżący potwierdził, że rozliczenia ze swoimi podwykonawcami w 90% dokonywał gotówką tego samego dnia co odbiór faktury, poza jednym przypadkiem kiedy płacił przelewem. Po zakończonym etapie robót uzgadniał z P. Ś. ilość metrów wykonanego ocieplenia oraz należną kwotę, która przekazywana była w formie gotówkowej po wypisaniu przez Skarżącego w obecności P. Ś. i po podpisaniu przez niego faktury. Zeznał również, że faktury stanowiły wyłączny dowód zapłaty, oraz że oprócz nich innych dokumentów potwierdzających zapłatę nie posiadał. Zaznaczył także, iż w zakresie rejestracji działalności gospodarczej wszelkie formalności załatwiał P. Ś.. Zaprzeczył, aby wcześniej zatrudniał P. Ś. jako pracownika, jednakże podał, że "początkowo pracował na próbę" (k. 19-21 segr.).

W ocenie Sądu, wprawdzie występuje częściowa niespójność między zeznaniami Skarżącego a zeznaniami P. Ś. (np. co do wcześniejszego zatrudnienia P. Ś. w charakterze pracownika, wskazywania pracowników), jednakże kwestia przekazywania dokumentów do biura rachunkowego, wypełnienia faktur, przekazywania zapłaty do biura rachunkowego, czy zapłaty w formie gotówkowej – pokrywają się.

Z zeznań Skarżącego także wyłania się obraz dość dużej "pomocy" w działalność P. Ś..

IX. Nie budzi zatem wątpliwości, że P. Ś. wykonywał prace budowlane, co potwierdzają także zeznania A. C. - inspektora nadzoru budowlanego. W dniu [...] lutego 2014r. przesłuchany w charakterze świadka A. C. zeznał, iż miał wiedzę o tym, że Skarżący zatrudniał podwykonawców, chociaż nie znał nazw tych podmiotów, mimo że brali oni udział w odbiorach robót. Jako jednego z podwykonawców wskazał Pana o przezwisku "K.", które odnosiło się do P. Ś., który w przypadku przyjazdu inspektora uciekał z terenu budowy. Ponadto z zeznań A. C. wynika, że P. Ś. oprócz tego, iż reprezentował swoją firmę, brał udział fizyczny w zleconych mu pracach w zakresie dociepleń budynku szpitala w O.. A. C. zeznał, że nieznane są mu nazwiska pracowników P. Ś., niemniej jednak kojarzył, iż osoby te pochodziły z okolic T.. (k. 113-115, segr.)

Również z zeznań Z. O. - wykonawcy prac blacharskich wynika, że P. Ś. brał udział w pracach dociepleniowych szpitala w O.. Z. O. w trakcie przesłuchania potwierdził udział P. Ś. w wykonywanych w O. pracach zeznając, iż nie wiedział, że był podwykonawcą, ale sprawiał wrażenie prowadzącego budowę, nie wiedział, czy był on pracownikiem Skarżącego, wydawał pracującym na budowie osobom polecenia, jak również osobiście w nich uczestniczył klejąc siatkę, nakładając strukturę. Według tego świadka można było odczuć, że P. Ś. ma firmę, jednakże nie znał szczegółów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym czy zatrudniał pracowników, nie wiedział, czy osoby zakwaterowane w hotelu pielęgniarek były pracownikami P. Ś., nie znał danych personalnych tych osób oraz nie miał wiedzy co do przekazanej przez Skarżącego temu kontrahentowi należności za prace (k. 148-149, segr.).

X. Mając na uwadze cały materiał dowodowy należy uznać, że nieprzesłuchanie P. Ś. w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego - z przyczyn niezależnych od organu - nie narusza prawa. Należy bowiem mieć na uwadze, że organ wzywał P. Ś. na przesłuchanie w charakterze świadka. Jednakże pomimo skutecznie doręczonej korespondencji wystosowanej w dniach: [...] lutego 2014r., [...] marca 2014r. oraz [...] czerwca 2014r., P. Ś. nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach (k. 108, 143, 285, segr.). W tym kontekście należy jednak mieć na uwadze, że w aktach sprawy znajdują się włączone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] protokoły przesłuchań P. Ś. w charakterze strony w dniach [...] maja 2010r. oraz [...] stycznia 2012r., które przytoczono w uzasadnieniach decyzji i dokonano ich oceny w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Rację ma organ, że z zeznań tych jednoznacznie wynika, iż P. Ś. nie wykonywał zleconych mu przez Skarżącego prac w takim rozmiarze, jaki wynikał z wystawionych przez niego faktur, co znajduje w potwierdzenie w szeregu dowodach wyżej już wskazanych. Organ odwołał się do zeznań P. Ś. jako jednego z wielu dowodów, a nie jedynego.

XI. Organ podjął również działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "E." (kontrahent Skarżącego) oraz przesłuchanie, w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, prezesa tej Spółki - J. P. - wezwania z dnia [...] października 2013r., 11 i [...] lutego 2014r., [...] marca 2014r. i [...] czerwca 2014r. Wezwania zostały zwrócone do organu podatkowego z adnotacją "nie podjęto w terminie" (k. 8, 106, 107, 142, 284 i 286, segr.). Z zeznań zaś K. B. wynika, że to na prośbę prezesa tej Spółki "E." - J. P. prowadził dokumentację, w tym podatkową dla Skarżącego i jego podwykonawców (k. 87, segr.).

XII. W ocenie tut. Sądu, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego w niniejszej sprawie, zasadnie organ zakwestionował część wartości robót wynikającą z faktur wystawionych przez P. Ś.. Skarżący dokonuje wyliczenia robót, które mają obrazować wielkość wykonanych prac (metrów kw. objętych ociepleniem), jednakże podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionuje w ogóle ich wykonania, przy podanej ilości zużytych materiałów. Organ kwestionuje bowiem wartość prac wykonaną przez P. Ś. i poniesione z tego tytułu należności przez Skarżącego. Wyliczenie zatem obszerne co do wykonania prac zaprezentowane w skardze nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Skarżący przenosi spór na grunt wykonania prac, a kwestionowana jest wartość robót i należność na rzecz P. Ś. za wykonane prace. Natomiast sporne nie jest samo wykonanie prac (mogły je wykonać np. inne podmioty), lecz wysokość wynagrodzenia odpowiadająca wykonaniu usług przez P. Ś.. Powstaje zatem pytanie, czy Skarżący, który wypisywał faktury (co przyznał), faktycznie zapłacił takie wynagrodzenie, jakie na nich sam wpisał za wykonane prace przez P. Ś.. Zauważyć należy, że P. Ś. konsekwentnie zeznaje, iż kwot wynikających z faktur nie otrzymał. Kwotę, którą jemu zapłacono i to wyłącznie w gotówce, to miesięcznie 2.000-2.500 zł "do ręki". Udowodnione też zostało, że P. Ś. zatrudniał dwóch pracowników. Ustalono także wynagrodzenie dwóch faktycznie zatrudnionych pracowników. Uwzględniono też wielkość wydatków za pobyt w hotelu i dane dotyczące okresu, w którym faktycznie przebywano. Pobyt P. Ś. w O. potwierdził bowiem również M. Specjalistyczny Szpital w O., który w piśmie z dnia [...] marca 2014r. wskazał, że P. Ś. korzystał z usług noclegowych jako osoba fizyczna na podstawie zawartej w dniu [...] lutego 2008r. umowy najmu pokoju gościnnego. Zapłaty dokonał gotówką w kasie Szpitala.

W aktach prawy znajdują się przesłane w załączeniu do ww. pisma kserokopie: umowy oraz trzech aneksów do tej umowy, imiennych faktur wystawionych na rzecz P. Ś., a także paragonów i dowodów KP. Jak wynika z przesłanych dokumentów P. Ś. wynajmował jeden 2-osobowy pokój w okresie od [...] lutego 2008r. do [...] października 2008r. (k. 252-253, segr.). Organ uwzględnił też pokrycie przez Skarżącego zakupu narzędzi i usług księgowych (s. 43 decyzji organu I instancji).

Podkreślić należy, że są to wartości udowodnione, potwierdzone konkretnymi dowodami. Organ nie przyjął do wyliczenia żadnych szacunkowych danych, lecz te wielkości, które zostały udowodnione, wykazane co do wysokości konkretnymi dowodami. W pełni na aprobatę zasługuje wyliczenie dokonane przez organ co do wartości robót, które zostało przez Skarżącego faktycznie poniesione w związku z robotami wykonanymi przez P. Ś..

1. XIII. Wobec zarzutu, że organ inaczej ocenia transakcje z P. K. podnieść należy, iż zachodzą istotne różnice między ustaleniami w przypadku transakcji między Skarżącym a firmą P. Ś. oraz Skarżącym a firmą P. K.. Zauważyć należy, że w przypadku P. K.: 1) kontrahent ten potwierdził jako należne wynagrodzenie wynikające z wystawionych faktur VAT, jak również faktyczne otrzymanie wynagrodzenia w wysokości wynikającej z faktur, 2) potwierdził zatrudnianie pracowników, których jednak nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego,
2. 3) potwierdził samodzielność przy zakładaniu firmy i jej prowadzeniu, 4) otrzymywał od Skarżącego w zdecydowanej większości zapłatę w formie przelewów bankowych.

W przypadku natomiast P. Ś. występuje: 1) brak potwierdzenia przez kontrahenta otrzymania wynagrodzenia w kwocie wynikającej z faktur;

1. 2) ingerowanie/pomoc przez Skarżącego w działalność P. Ś., poprzez np. wypisywanie faktur VAT, przekazywanie dokumentacji do biura rachunkowego;
2. 3) wyłącznie gotówkowa forma zapłaty.

Wobec choćby tych różnic między wskazanymi kontrahentami, uprawnione było stanowisko organów o odmiennym potraktowaniu faktur przez nich wystawionych.

W przypadku bowiem zaprzeczenia wykonania transakcji przez kontrahenta w rozmiarach wynikających z faktur, gdy jednocześnie brak jest np. przelewów bankowych, a umowy zwierane są ustnie (poza pierwszą), to Podatnik naraża się na ustalenia co do braku dowodów (poza fakturami) potwierdzających jego wersję zdarzeń gospodarczych.

Jeżeli natomiast nawet powstałyby wątpliwości co do nie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. K. i danie jego zeznaniom całkowitej wiary, to nie jest rzeczą Sądu inna - od dokonanej przez organ - ocena prawna stanu faktycznego zmierzająca do pogorszenia sytuacji Podatnika.

XIV. Odnośnie do dobrej wiary należy stwierdzić, że organy wykazały, iż faktury zawierały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Skoro Skarżący sam wypełniał faktury (P. Ś. tylko je podpisywał), to trudno przyjąć, iż ta okoliczność nie była mu znana. Ponadto zaprzeczeniem należytego działania przez Skarżącego są takie okoliczności, jak podane wyżej wypisywanie przez Skarżącego faktur wystawianych przez firmę P. Ś., dostarczanie przez niego dokumentów do biura rachunkowego, dokonywanie zapłaty na rzecz biura rachunkowego, po czym otrzymywanie jej zwrotu. Trudno też mówić, że Skarżący dochowuje należytej staranności, gdy umowy (poza pierwszą) zawiera ustnie i dokonuje – jak zapewnia - zapłaty całego wynagrodzenia w wysokości ponad [...] zł (mającej obejmować również należności z tytułu ustnych umów) wyłącznie w formie gotówkowej. W takiej sytuacji powinien liczyć się z tym, że zaprzeczenie dokonania zapłaty w tej wysokości jako należnego wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, przy zebraniu przez organ dowodów przeciwnych do twierdzeń Skarżącego, powoduje uprawnienie po stronie organu do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających z faktur. W tym kontekście podnieść należy, że Skarżący zawarł z P. Ś. pisemną umowę z dnia [...] kwietnia 2008r. na wykonanie ocieplenia 800 m2 elewacji budynku "A i E, D, G, H, B" szpitala w O. (k. 165-169, segr.), natomiast z wyliczeń na s. 10 skargi wynika, że wykonanie prac miałoby zostać dokonane przez tego kontrahenta na powierzchni powyżej 2000 m2.

XV. W ocenie tut. Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że faktury wystawione przez P. Ś. nie odzwierciedlają faktycznych wartości wykonanych przez niego prac. Zarzuty zatem podniesione w skardze co do naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienia. Materiał dowodowy jest zupełny.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13).

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym prowadzonych wobec kontrahentów. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie.

XVI. Zauważyć jednak należy, że organ pozbawił Skarżącego całości podatku naliczonego z faktur VAT. Zdaniem tut. Sądu w wyniku tego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Nie można zgodzić się z dokonaną przez organ wykładnią tego przepisu, która uniemożliwia podatnikowi rozliczenie faktur w tej części, w jakiej dotyczą one faktycznego nabycia usług. Prawo podatników do odliczenia podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić z tytułu towarów i usług przez nich otrzymanych, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2016r. w sprawie C-516/14, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, publ.).

W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia podatku VAT z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (pkt 40 i 41 powołanego wyroku TSUE).

Równocześnie Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 42 powołanego wyroku wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Nieprawidłowym jest powoływanie się przez organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w tej części, w której faktura odzwierciedla rzeczywiste dane, pozwalające na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez organ wielkości. Organy podatkowe nie mogą całkowicie odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup robót od P. Ś., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., ponieważ wystawione faktury zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Sąd zauważa, że wprawdzie organy podatkowe mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nieprawdę, niemniej uznanie, iż faktura odpowiada w części prawdzie (usługi o ustalonej przez organ wartości zostały wykonane), to w takim stopniu nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia całego podatku wynikającego z takiej faktury.

Jeżeli zatem obecnie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w ramach zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych przez P. Ś. na rzecz Skarżącego nie podważono skutecznie, iż kontrahent ten wykonał część prac budowlanych o wartości [...] zł (wyliczenie na s. 43 decyzji organu pierwszej instancji), w zakresie wykazanym przez organy, to brak podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur w tej części, w jakiej obejmują one faktycznie wykonane czynności przez ich wystawcę.

Pogląd ten ma oparcie w jednym z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017r. sygn. akt I FSK 16/16, w którym wyrażono następujący pogląd: przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1916/15.

Sąd w tut. składzie ww. pogląd w pełni podziela i przyjmuje jako własny.

W konsekwencji powyższego, doszło w przedmiotowej sprawie do błędnej wykładni i do wadliwego zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ podatkowy - uwzględniając zasadę neutralności i proporcjonalności - przyzna Skarżącemu prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur w części odpowiadającej wartości wykazanych w nich transakcji, które nie zakwestionował co do rzeczywistego ich wykonania.

XVII. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Na zwrot kosztów założyły się: wpis (361 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1.200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).