Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 179/11

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. ustalającą E. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Orzeczenie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej podczas postępowania kontrolnego stwierdził, że przychody osiągnięte przez skarżącą w roku 2006 mogły być niewystarczające do pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. W związku z czym wszczęte postępowanie pozwoliło na dokonanie następujących ustaleń dotyczących sytuacji finansowej strony. Skarżąca w badanym okresie poniosła niżej wskazane wydatki i zgromadziła mienie, w łącznej kwocie [...] zł,:

1. 1. wydatki na którą składały się:
2. a) wydatki socjalno-bytowe – [...] zł,
3. b) wydatki z tytułu energii elektrycznej - [...] zł,
4. c) wydatki z tytułu dostaw wody i kanalizacji - [...] zł,
5. d) wydatki z tytułu opłaty za telewizję - [...] zł,
6. e) utrzymanie samochodu (paliwo i ubezpieczenie) - [...] zł,
7. f) podatek od nieruchomości - [...] zł,
8. g) zakup samochodu - [...] zł,
9. h) mandat - [...] zł,
10. i) koszty bankowe - [...] zł,
11. j) stan oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2006 r. - [...] zł,
12. 2. przychody i środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2006 r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w łącznej kwocie [...] zł na którą składały się:
13. a) środki na początek roku 2006 na rachunku bankowym - [...] zł,
14. b) renta - [...] zł,
15. c) alimenty- [...] zł,
16. d) sprzedaż samochodu - [...] zł,
17. e) pożyczka- [...] zł,
18. f) najem lokalu mieszkalnego - [...] zł,
19. g) udostępnienie powierzchni parkingowej - [...] zł.

W wyniku analizy stanu majątkowego strony ustalono, że skarżąca w roku 2006 poniosła wydatki, które przekraczały o [...] zł kwotę posiadanych środków i zgromadzonego mienia. W związku z czym organ I instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił stronie zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nie mogła przechowywać poza rachunkiem bankowym oszczędności w gotówce oraz wyrobach ze złota (biżuteria i monety) w łącznej wysokości [...] zł. Strona oświadczyła, że sporne środki pochodziły przede wszystkim:

1. • ze spadku po rodzicach, na dowód czego przedłożyła postanowienia o nabyciu spadku,
2. • darowizn oraz z prezentów, które otrzymała jej córka z okazji przystąpienia do pierwszej komunii świętej,
3. • z jej pracy dorywczej w Niemczech.

Wskazała, że na przełomie lat 1989-2005 zakupione walory numizmatyczne i waluty sprzedawała w punktach sprzedaży. Według oświadczenia strony omawiane środki utworzyły zasób stanowiący część oszczędności na początek 2006 r.

Podniosła, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje dowodów, jakie musiałby przedstawić podatnik na okoliczność potwierdzenia wartości zgromadzonego przed poniesieniem wydatku mienia, a stosownie do treści art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według strony takim dowodem jest również oświadczenie podatnika o stanie majątkowym. W konsekwencji strona stwierdziła, że organ kontroli skarbowej nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że nie udowodniła faktu posiadania na początek 2006 r. zasobów majątkowych.

Podniosła, że zarówno w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2006 r. jak i na dzień 31 grudnia 2006 r., wskazała na posiadanie środków mających pełen walor legalności. Jednocześnie strona wyjaśniła, że lakoniczność jej wyjaśnień i ogólnikowość wynika z faktu, że w trakcie postępowania była w trudnej sytuacji życiowej i osobistej, bowiem żyła wówczas w ciągłym stresie i czuła się zastraszona. Dlatego nie potrafiła precyzyjnie oszacować i podać wartości otrzymanych od rodziców wartości dewizowych, na które składały się waluta w dolarach i markach zachodnich oraz złote monety. Dodała, że z uwagi na duże wahania kursów walut podejmowała się okazjonalnie ich sprzedaży, a uzyskiwane w ten sposób środki lokowała kupując w NBP złote i srebrne monety kolekcjonerskie, które z upływem lat nabrały znacznej wartości. W związku z czym na przełomie lat 2001/2002 zaczęła je stopniowo spieniężać. Podała, że przychody ze sprzedaży pojedynczych monet były cyklicznie przeznaczane w latach kolejnych na remont i wykończenie nieruchomości oraz zakup w 2006 r. samochodu i bieżącą konsumpcję.

W tej sytuacji, zdaniem strony, argumentacja organu, że gromadzenie oszczędności poza rachunkiem bankowym przeczy logice i doświadczeniu życiowemu z uwagi na stopę inflacji i denominację, jest nieuzasadniona.

W podsumowaniu strona podkreśliła, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych oraz wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, czego organ pierwszej instancji w jej opinii, nie dokonał. Nie można bowiem przyjąć, iż tylko na podatniku ciąży obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, zaś rola organu ograniczona jest jedynie do selekcji tych dowodów. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się jedynie obowiązek uprawdopodobnienia posiadania źródła finansowania wydatków. Obowiązkiem zatem strony było wykazanie, że nadwyżkę wydatków pokryła z przychodów innych niż wykazane w zeznaniu podatkowym za 2006 r.- tzn. dysponowała środkami finansowymi z lat poprzednich.

Jednocześnie dodała, iż przychód ze źródła, które nie zostało przez podatnika wykazane w deklaracji podatkowej, nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. Ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Jednocześnie skarżąca wniosła o przesłuchanie A. Ś. zamieszkałego N., na okoliczność wykonywania pracy dorywczej na terenie Niemiec oraz przesłuchanie swojej osoby w celu wyeliminowania niejasności, co do sposobu oraz okresu gromadzenia środków finansowych.

Następnie pismem z dnia 23 lipca 2010 r., przywołując część powyższej argumentacji, skarżąca ponowiła wniosek o swe przesłuchanie, ponieważ odnalazła różne materiały dowody, które w jej opinii miały potwierdzić wielkość środków pieniężnych otrzymanych w formie spadku i darowizn. Przesłuchanie miało również pozwolić na ustalenie wartości kilkunastu złotych monet otrzymanych od A. L., z którym była związana zez okres kilku lat, a także wycenę posiadanych przez nią monet kolekcjonerskich, w oparciu o ich cenę emisyjną i wartość rynkową, w chwili ich sprzedaży. Do omawianego pisma załączono kserokopie odnalezionych fotografii złotych monet i spis monet srebrnych, które stanowiły jej zasób majątkowy.

W dniu 27 sierpnia 2010 r. przeprowadzono wnioskowany dowód z przesłuchania skarżącej, w trakcie którego strona oświadczyła, iż sprzedawała monety w różnych punktach B. przy ul. [...], G., S. Pełnomocnik strony, w piśmie z dnia 17 września 2010 r. wskazał jedynie dokładny adres punktów w B.. W związku z czym organ podjął kroki zmierzające do pozyskania danych podmiotów prowadzących działalność w B. przy ul. [...] w celu weryfikacji twierdzeń strony. Dlatego w oparciu o dane otrzymane od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. oraz Urzędu Miasta B., wystąpiono do osób prowadzących pod wskazanym adresem w latach od 2001/2002 do 2006 r. działalność gospodarczą, której zakres mógł obejmować zakup wartości numizmatycznych. Po uzyskaniu odpowiedzi od ww. podmiotów, wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi strona wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza przedstawianą przez nią wersję zdarzeń. Co prawda nazwiska osób, które złożyły oświadczenia nic jej nie mówią, ale podtrzymała swe stanowisko, że w okresie 2001-2005, co najmniej kilkanaście razy sprzedawała numizmaty w tych sklepach. Podkreśliła, że dokonując sprzedaży nie przedstawiała się i nie ujawniała swej tożsamości, a więc jej imię i nazwisko właścicielom sklepów kolekcjonerskich niej jest znane, tym bardziej że oni nie prowadzili imiennych ewidencji transakcji kupna-sprzedaży walorów numizmatycznych. W opinii strony trzeba także zwrócić uwagę, że J. N. oświadczył, iż sklep kolekcjonerski prowadził przy ul. [...] w latach 2005-2007.

Natomiast J. R. stwierdziła, że prowadziła działalność od 1990 r. do marca 2005 r. w "jednym ze sklepów przy ul. [...] w podwórzu", co świadczy o tym, że pod tym adresem istniał w tym czasie jeszcze jeden sklep o tym profilu.

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] roku, ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji wraz z jego uzasadnieniem.

Strona, reprezentowana przez adwokata, w skardze do tut. Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niekonstytucyjny ze względu na fakt, iż pozwala na zastosowanie wobec podatnika stawki podatku w wysokości 75%.

Zatem w opinii pełnomocnika tak wysoki podatek wykazuje cechy konfiskaty mienia, do której dochodzi z naruszeniem wyłącznego prawa sądów do orzekania o przepadku rzeczy oraz wbrew konieczności zachowania symetryczności pozycji państwa i podmiotów publicznych wobec podmiotów prywatnych.

Zdaniem skarżącej omawiany przepis, poprzez odniesienie się do znamion zewnętrznych, jako świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, jest sprzeczny z nakazem, aby określenie czynu zabronionego nie budziło wątpliwości.

W ocenie strony, sprzeczna z konstytucją jest także wykładania art. 20 ust. 3 ustawy, w świetle której to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieuajwnionych.

W dalszej części skargi zarzucono, iż dokonano wadliwej oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych dowodów (nie przesłuchano świadka A. Śledzia na okoliczność pracy dorywczej w Niemczech). Ponadto strona wskazała, że sama ustaliła, że pod wskazanym adresem przy ul. [...] w B., istniał jeszcze sklep numizmatyczny, prowadzony przez B. K. W uzasadnieniu skargi znajduje się także sugestia jakoby przy ustalaniu podstawy j opodatkowania, w zaskarżonej decyzji posłużono się metodą uwzględniającą chronologię zdarzeń w badanym roku, a więc w sposób, w jaki przepis art. 20 ust. 3 ustawy pozwala postępować dopiero od roku 2007.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ wskazał, że bezpośredniość stosowania Konstytucji, o której mowa w art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia (1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), oznacza współstosowanie interpretacyjne ustawy zasadniczej, a następuje ono gdy organ stosujący prawo ustala jego normę biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową, jak i odpowiednią normę konstytucji (technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją); nie oznacza natomiast kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą - art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt II FSK 852/07, Legalis).

Przechodząc natomiast do problematyki wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) zdaniem organu ponownie trzeba zauważyć, iż ugruntowaną orzecznictwie jest teza, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie potwierdzone poniesienie wydatków, przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 1999 r., sygn. SA/Gd 6991/97, publ. LEX Nr 39464, z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97, publ. EX Nr 38162, z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. ONSA 2003/3/108, i dnia 17 grudnia 2003 sygn. akt SA/Sz 2033/02 publ. LEX nr 103347, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1255/02, publ. LEX nr 5522).

W kwestii wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, jak i niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, organ stwierdził, iż skarga nie zawiera konkretnych zarzutów. W odpowiedzi na zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – A. Ś. na okoliczność świadczenia pracy na terenie Niemiec, organ podniósł, że oprócz poddania w wątpliwość możliwości wystąpienia tej okoliczności, organ zwrócił uwagę na fakt, że owe świadczenie pracy było w takim razie z pominięciem wywiązania się strony z obowiązków podatkowych, a także na nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach przed 2006r. znacznie przekraczające omawiane dochody. Zdaniem organu tylko w przypadku wystąpienia tych dwóch założeń nastąpiła by konieczność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania A. Ś. Organ dodał, że ww. zarzut nie zawiera uzasadnienia co do ewentualnego wpływu ww. uchybienia na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na ewentualne kolejne uchybienie, iż pominięto fakt, iż pod wskazanym adresem przy ul. [...] istniał jeszcze jeden sklep o profilu numizmatycznym organ wskazał, że wbrew zarzutom skargi, to właśnie organ dołożył należytej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego, występując do organów (Urząd Skarbowy i Urząd Miejski) o dane dotyczące sklepów, które w badanym okresie prowadziły działalność pod wskazanym przez pełnomocnika strony adresem. Zatem zdaniem organu zarzut uchybienia procedurze w tym zakresie jest bezzasadny. Dodatkowo organ wskazał na możliwość ewentualnego wznowienia postępowania gdyby twierdzenie strony w tym zakresie się potwierdziło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w cyt. przepisach. To oznacza, że skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Powyższą kwestię reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)- zwana dalej u.o.p.d.f. Podstawą materialno-prawną określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowych za 2006 r. był przepis art. 20 ust. 3 cyt. ustawy zgodnie z którym:

" Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

Zapis ten wyraźnie określa obowiązki organów podatkowych polegających na wykazaniu wydatków podatnika, poniesionych w danym roku a przekraczających wartość zgromadzonego mienia w tym roku lub w okresie poprzedzającym.

Przy czym mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności". Zgodnie zatem z treścią przywołanej tezy ww. wyroku NSA mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485).

Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07.

Reasumując Sąd stwierdza, że konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że stan faktyczny nie jest sporny. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca nie wykazała, że wydatki poczynione przez nią m. innymi na zakup samochodu marki [...] za cenę [...] zł. został sfinansowany ze źródeł ujawnionych lub zwolnionych z opodatkowania.

Jak wynika z akt sprawy strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nie mogła poza rachunkiem bankowym zgromadzić i przechowywać kwotę [...] zł - w gotówce i wyrobach ze złota.

Jak wynika z treści skargi, skarżąca uznała, że to organ kontroli skarbowej nie wykazał, ponad wszelką wątpliwość, że nie udowodniła posiadania na początku i na końcu 2006 r. zasobów finansowych pochodzących z darowizn, ze spadku po rodzicach, ze sprzedaży walut i walorów numizmatycznych w latach 1989 – 2005, wreszcie z prezentów, jakie otrzymała jej córka z okazji I komunii św.

Skarżąca również podniosła, że dochód przyniosła jej również praca dorywcza w Niemczech, co miał potwierdzić przesłuchany w sprawie A. Ś., świadek o przesłuchanie którego bezskutecznie wnosiła.

W niniejszej sprawie, wbrew opinii skarżącej, to właśnie na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że stosownie do poczynionych wydatków zgromadził odpowiednie mienie i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (Por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2009 r., II FSK 778/08, opubl. w Lex pod nr 550433, z dnia 25 września 2009 r., II FSK 638/08, opubl. w Lex pod nr 525724, z dnia 23 lipca 2007 r., II FSK 439/08, opubl. w Lex pod nr 524634) jak również wyrok tut. Sądu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09.

Należy zaznaczyć, że w ten sposób zdefiniowane przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy jako nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu i w oparciu o zapis art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy - nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł.

Reasumując należy wskazać, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródła wskazanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie muszą wykazać konkretnego źródła pochodzenia środków służących pokryciu wydatków. Muszą one jedynie wykazać wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia. To do podatnika należy wskazanie źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. NSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 553/09). Powyższy przepis należy traktować zatem jako swoiste domniemanie, które jednak co Sąd podkreśla, nie zwalnia organów z obowiązku realizacji naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej.

Należy dodatkowo przywołać tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jaki zapadł w dniu 21 maja 2010 r. w sprawie II FSK 101/09, gdzie skład orzekający wyraził m. innymi taki pogląd, z którym tut. Sąd się w pełni zgadza:

" Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. Posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów."

Z akt niniejszej sprawy wynikało, że w 2006 r. zarówno wysokość poniesionych przez podatniczkę wydatków, jak i wartość środków wpłaconych w tym roku na konta bankowe nie była sporna. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zdaniem Sądu wykazał, że poniesione przez podatniczkę wydatki nie znajdowały pokrycia w dochodach tego roku podatkowego, co też uzasadniało wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uchybiły ciążącym na nich obowiązkom. W ramach postępowania wyjaśniającego organy zebrały i poddały ocenie wszelkie znane im i dostępne z urzędu informacje o dochodach strony oraz dopuściły dowody mające znaczenie dla sprawy. W postępowaniu zgromadzono dokumenty, informacje otrzymane z urzędów oraz banku oraz przesłuchano świadków (bratowa) na okoliczności podnoszone przez stronę (spadek po rodzicach). Zatem w opinii Sądu organy podatkowe podejmowały w toku postępowania wszelkie możliwe działania, mogące służyć wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla sprawy, w tym także wykazaniu faktów powoływanych jako znaczące przez strony. W tej sytuacji nie można uznać za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej Op. a w szczególności w art. 120 nakładającym na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 przy zachowaniu zasady zaufania do organów państwa, art. 122 tj. zasady prawdy obiektywnej - czyli obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, jak i art. 187 § 1, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła, iż zgromadziła środki i mienie pozwalające na pokrycie wydatków w roku 2006. Nie potwierdziły tej okoliczności zeznania świadków ani przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające a dotyczące lokalizacji i prowadzenia działalności przez sklepy trudniące się handlem numizmatami, przy ul. [...] w B. Sama skarżąca nigdy nie określiła wielkości oszczędności, jakie posiadała w roku 2006 z lat poprzednich w złocie i w monetach. Dopiero na etapie odwołania ujawnione zostały bliższe okoliczności dotyczące zbywania tych przedmiotów i wartość oszczędności, po określeniu kwoty nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Lakoniczność wyjaśnień skarżąca tłumaczyła trudnym etapem życia i zastraszeniem.

Zdaniem Sądu za nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia Konstytucji RP poprzez zastosowanie ww. przepisów tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7, a w szczególności jej art. 64 - poprzez ingerencję w prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75 % ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co jak wskazano w skardze, skutkuje pozbawieniem podatnika całego zasobu majątkowego i wykazuje cechy konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności. Za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia Konstytucji RP tj. art. 2 w zw. z art. 42 jak i art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie P 90/08. (komunikat prasowy po wyroku)

Trybunał m. innymi stwierdził, że jeżeli osoba nie uzasadni w wiarygodny sposób źródeł pokrycia swoich wydatków lub przyrostu majątku, organ podatkowy, na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych ustala wysokość dochodu i wymierza od niego podatek w wysokości 75 %. Zdaniem Trybunału wskazane przepisy są zgodne z Konstytucją. Wyższa stawka tego szczególnego podatku zryczałtowanego jest zdaniem Trybunału uzasadniona tym, że obok niego nie wymierza się odsetek za zwłokę w uiszczaniu podatku dochodowego, a także tym, że organ podatkowy ponosi koszty ustalania dochodu.

Celem tego podatku jest przede wszystkim zrekompensowanie budżetowi państwa uszczuplenie podatku i odsetek. Dalej wskazano, że pewna dolegliwość, która mieści się w 75 % stawce podatkowej, ma na celu przede wszystkim prewencję – skłonienie do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż niezapłacenie podatku ma się nie opłacać. Państwo ma obowiązek wynikający z art. 84 Konstytucji – egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji.).

Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.