Wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 czerwca 2023 r., I SA/Bd 182/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi K. S. M. w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.812.2022.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Skład

sędzia WSA Jarosław Szulc przewodniczący
sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz
sędzia WSA Urszula Wiśniewska sprawozdawca
starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak protokolant

Uzasadnienie

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu wnioskująca Spółdzielnia ("Strona", "Spółdzielnia", "Skarżąca") podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi wynajmowania lokali użytkowych, których jest właścicielem. Spółdzielnia zawarła umowę najmu lokalu użytkowego w dniu [...] r. i zgodnie z umową, obciążała najemcę za: eksploatację oraz za tzw. media: centralne ogrzewanie (opłata stała) i centralne ogrzewanie (opłata zmienna), centralne ogrzewanie części wspólnych. Najemca ma wpływ na ilość i wartość zużycia ciepła w zakresie opłaty: centralne ogrzewanie (opłata zmienna). Spółdzielnia do wszystkich czterech wymienionych pozycji dolicza VAT wg stawki podstawowej tj. 23%. Ze względu na naruszenia postanowień umowy, tj.: dokonanie przez najemcę, bez zgody Spółdzielni, istotnej zmiany w przedmiocie najmu, polegającej na ułożeniu stalowej płyty skutkującej nadmiernym obciążeniem stropu i powodującej zagrożenia dla bezpieczeństwa osób znajdujących się w spornym lokalu, jak i w lokalach sąsiednich, dokonanie montażu jednostek klimatyzacyjnych bez zgody Spółdzielni, wielokrotne, samowolne i bez zgody Spółdzielni ingerowanie w instalację wentylacyjną stanowiącą nieruchomość wspólną Spółdzielnia rozwiązała najem ze skutkiem na dzień [...] r. wzywając jednocześnie najemcę do wydania lokalu w terminie do [...] r. i informując, że w przypadku nie przekazania lokalu w wyznaczonym terminie Spółdzielnia będzie obciążała byłego najemcę począwszy od [...] r. odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu w wysokości dwukrotnego czynszu ustalonego według stawek eksploatacyjnych obowiązujących w okresie, w którym lokal miał być wydany. W dniu [...] r. odbyło się spotkanie najemcy ze Spółdzielnią, podczas którego najemca poinformował, że nie wyda lokalu i nadal będzie prowadził działalność w wynajmowanym lokalu. W następnych dniach najemca wystosował pismo, z którego między innymi wynika, iż jego zdaniem wypowiedzenie umowy najmu jest bezskuteczne. Najemca nie wydał lokalu, więc od [...] r. Spółdzielnia zaczęła obciążać najemcę z tytułu bezumownego korzystania z lokalu oraz zużycie mediów doliczając nadal podatek VAT w wysokości 23%. Począwszy od października 2020 r. na każdej fakturze znajdowała się adnotacja "Z uwagi, że korzysta Pan z lokalu bez zgody właściciela tj. K. w I. wzywamy Pana do zdania lokalu do dyspozycji właściciela zgodnie z dotychczasową korespondencją". W dniu 24 wrzesnia 2020r. Spółdzielnia wyłączyła prąd w lokalu. W dniu [...]. Spółdzielnia wystosowała pismo do najemcy wzywające do zdania lokalu, najemca nie odebrał tej korespondencji. W dniu [...] r. Spółdzielnia wniosła pozew o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego. Ponadto najemca nie regulował swoich zobowiązań Spółdzielnia wystąpiła z pozwem o wydanie nakazu zapłaty. Pozew został wniesiony [...] r. W październiku 2022 r. najemca zawiadomił Spółdzielnię, iż wypowiada przedmiotową umowę i wyraził chęć zdania lokalu. W dniu [...] r. lokal został przekazany Spółdzielni. Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie postępowania o wydanie lokalu, sąd umorzył postępowanie zasądzając na korzyść Spółdzielni zwrot kosztów procesu.

W uzupełnieniu wniosku Spółdzielnia wskazała, że umowa zawarta w dniu [...]. między Spółdzielnią, a najemcą przewidywała możliwość obciążania najemcy opłatami za bezumowne korzystanie z lokalu, po rozwiązaniu umowy i nie opuszczeniu lokalu w wyznaczonym terminie - § 7 ust.5 umowy najmu. Spółdzielnia rozwiązała umowę najmu z dniem [...] r. W dniu [...] r. lokal został przekazany przez najemcę do dyspozycji Spółdzielni - protokolarnie (protokół został podpisany przez obydwie strony, z uwagą ze strony najemcy) w obecności ustalonej komisji ze strony Spółdzielni. Przekazanie nastąpiło na skutek złożonego przez najemcę pisma w sprawie wypowiedzenia umowy najmu i wyznaczenia daty i godziny dokonania tej czynności. Między najemcą, a Spółdzielnią nie było innych dodatkowych uzgodnień. Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie postępowania o wydanie lokalu na skutek wydania lokalu w trakcie postępowania sądowego o eksmisję. Spółdzielnia wystąpiła o umorzenie postępowania w październiku 2022 r.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Spółdzielnia zadała trzy pytania

1. czy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem [...] r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, prawidłowo Spółdzielnia wystawiała faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie: eksploatacja oraz centralne ogrzewanie (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. czy dopiero z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...]. odszkodowanie za bezumowne korzystanie - eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3. czy z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...] r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie - centralne ogrzewanie (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy po rozwiązaniu umowy najmu z dniem [...] r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu, tj. z dniem [...] r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie - eksploatacja ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...] r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

• podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia dokumentowanego przez Spółdzielnię fakturami z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego eksploatacji, po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia [...] r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu za prawidłowe, (podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia dokumentowanego przez Spółdzielnię fakturami z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia [...] r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu za prawidłowe, (niepodlegania opodatkowaniu naliczanego przez Spółdzielnię odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego eksploatacji, od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia [...] r. za prawidłowe, (niepodlegania opodatkowaniu naliczanego przez Spółdzielnię odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczącego centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia [...] r. za nieprawidłowe

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej "k.c.") dokonując ich interpretacji. Następnie wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wynika, iż przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą oraz ustalenie, czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu. W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej jednak należy oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu "bezumownego" korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się do opisu zawartego we wniosku, organ podkreślił, że w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia [...] r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do momentu wystąpienia przez Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. do dnia [...] r., mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokalu za zgodą Spółdzielni. Organ wskazał, że choć Spółdzielnia dokonała wypowiedzenia umowy najmu lokalu, to jednak tolerowała sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiała stosowne faktury. Co prawda, Spółdzielnia wysyłała pismo do najemcy wzywające do zdania lokalu i wyłączyła prąd w lokalu, jednakże działania te okazały się na tyle nieskuteczne, że najemca nie opuścił i nie zwrócił lokalu. Poza wskazanymi czynnościami Spółdzielnia nie podjęła innych czynności w celu odzyskania lokalu. Nie podjęła w tym czasie kroków prawnych związanych z wstąpieniem na drogę sądową celem wydania lokalu przez najemcę. Zdaniem organu uznać należy, że w tym stanie rzeczy, w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia [...] r. do momentu wystąpienia przez Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. do dnia [...] r., wystąpiła dorozumiana zgoda Spółdzielni na korzystanie z lokalu przez najemcę, w zakresie odnoszącym się do eksploatacji.

W konsekwencji uznać należy, że Spółdzielnia w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia [...] r. do momentu wystąpienia przez Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. do dnia [...] r. świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kwoty należne – dotyczące należności za eksploatację, wynikające z wystawionych za ten okres faktur za korzystanie z ww. lokalu bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej. W zakresie dotyczącym eksploatacji, dopiero od momentu wystąpienia przez Spółdzielnię do sądu z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z lokalu bez zgody Spółdzielni. Wystąpienie przez Spółdzielnię na drogę sądową z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu oznacza, że podjęła ona działania mające na celu bezwzględne odzyskanie lokalu. W takich okolicznościach zdaniem organu, uznać należy, że Spółdzielnia nie toleruje sytuacji, w której najemca nie przekazuje lokalu i zmuszona jest do podjęcia ww. działań, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z tego lokalu. Bezumowne korzystanie z lokalu przez najemcę bez zgody Spółdzielni, w okresie od [...] r., tj. od wystąpienia przez Spółdzielnię do sądu z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu, nie było świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ Spółdzielnia podjęła kroki celem odzyskania lokalu. Od momentu wniesienia pozwu wobec najemcy zajmującego lokal wbrew woli Spółdzielni, organ uznał, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z lokalu - w zakresie dotyczącym eksploatacji - nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Zatem, jeżeli najemca nie przekazał lokalu i Spółdzielnia wniosła pozew wobec najemcy, to kwoty należne – dotyczące eksploatacji - dla Spółdzielni od najemcy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego, w okresie od [...] r., tj. od wystąpienia przez Spółdzielnię do sądu z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym organ uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i nr [...] za prawidłowe.

Odnośnie kwestii ustalenia, czy po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia [...] r., czyli po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie – dotyczące centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne), traktując wynagrodzenie z tego tytułu za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy od dnia wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. od dnia [...] r. opłaty dotyczące centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) mają charakter odszkodowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług organ powołując się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał (m.in. w wyrokach Town & Country factors Ltd., C-498/99, Tolsma, C-16/93, C-102/86, Apple and Pear Development Council) wskazał, że aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, powinno spełniać łącznie następujące kryteria: istniejący stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne; usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Z kolei dla dostawy towarów istotne jest, aby wolą obu stron było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W ocenie organu wymienione powyżej przesłanki są spełnione w przypadku świadczenia usług/dostawy towarów, za które Spółka pobiera koszty dodatkowe podczas bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę w postaci opłat za korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) dotyczące lokalu użytkowego. Jak wynika z wniosku opłaty za media stanowią odrębne świadczenia od czynszu najmu. Pobierane opłaty stanowią zatem w istocie dostawę towarów oraz świadczenie usług przez Spółdzielnię na rzecz byłego najemcy, których wysokość uzależniona jest od faktycznego zużycia przez najemcę wskazanych we wniosku towarów (energii cieplnej) dostarczanych przez Spółdzielnię. Koszty te nie stanowiły wynagrodzenia Spółdzielni z tytułu korzystania z nieruchomości lokalowej przez najemcę, ale było to wynagrodzenie pobierane w związku z dostawą towarów/świadczeniem usług związanych z korzystaniem przez byłego najemcę z tej nieruchomości. Ponadto z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie wynika aby, w części dotyczącej dostawy centralnego ogrzewania, Spółdzielnia podejmowała działania zmierzające do zaprzestania ich dokonywania. Wobec powyższego spełnione są wszystkie przesłanki uznania działania Spółdzielni za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tak przedstawionych okolicznościach, w ocenie organu, istniał dorozumiany stosunek prawny, ponieważ Spółdzielnia z własnej woli godziła się na dostawy energii cieplnej w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od byłego najemcy korzystającego nadal z centralnego ogrzewania. Zatem istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a określonym, żądanym przez Spółdzielnię za tą czynność wynagrodzeniem.

Organ podkreślił, że uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. uznać należy, że w sytuacji obciążania najemcy należnością za zużyte media – centralne ogrzewanie (które w okresie bezumownego korzystania z lokalu tj. w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia [...] r., zarówno przed wniesieniem pozwu o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego jak i po wniesieniu tego pozwu, Spółdzielnia nabywała we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy) wystąpiła sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpiła po stronie Spółdzielni czynność podlegająca opodatkowaniu. Zatem wynagrodzenie należne dla Spółdzielni od najemcy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego – dotyczące centralnego ogrzewania (opłata stała, opłata zmienna i części wspólne) w okresie po wypowiedzeniu umowy najmu od dnia [...] r., zarówno przed wniesieniem pozwu o opróżnienie i wydanie lokalu użytkowego jak i po wniesieniu tego pozwu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

W skardze Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 674 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowy najem został przez Skarżącą wypowiedziany bez zachowania terminu wypowiedzenia tj. ze skutkiem natychmiastowym, a nadto, w sytuacji, gdy Skarżąca w chwili rozwiązania umowy najmu nie miała swobody dysponowania przedmiotem najmu. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu - eksploatacja, którym Spółdzielnia obciążała byłego najemcę w okresie pomiędzy rozwiązaniem najmu (16 września 2020 r.) a skierowaniem powództwa o eksmisję (14 grudnia 2020 r.).

Skarżąca podała, że zgodnie z art. 674 k.c, do przedłużenia umowy najmu po upływie terminu oznaczonego w wypowiedzeniu nie wystarczy samo używanie przez najemcę przedmiotu najmu, lecz niezbędne jest, aby to korzystanie odbywało się za "zgodą wynajmującego". Złożenie oświadczenia – ujawnienie woli - zgodnie z art. 60 k.c. może wprawdzie nastąpić przez jakiekolwiek zachowanie się ujawniające tę wolę, jednak w świetle towarzyszących okoliczności musi to być taki przejaw, który w sposób dostatecznie zrozumiały i niewątpliwy wyraża wolę wywołania skutków prawnych objętych czynnością prawną. Spółdzielnia w żadnym momencie i w żaden "zrozumiały’ i "niewątpliwy" sposób nie wyraziła woli kontynuowania przedmiotowej umowy najmu.

W sytuacji, gdy najem ustał, a wynajmujący - mający swobodę dysponowania lokalem - domaga się opuszczenia go lub pozwala tylko wyjątkowo zamieszkiwać przez jakiś czas, to art. 674 k.c. nie znajdzie zastosowania ani wtedy, ani później. Inaczej przedstawia sią sytuacja, gdy wynajmujący nie miał swobody dysponowania lokalem. Możliwość stosowania art. 674 byłaby (jakby) zawieszona i dopiero gdy wynajmujący uzyskał swobodę dysponowania lokalem, można byłoby ten przepis zastosować.

W przedmiotowej sprawie Spółdzielnia uzyskała swobodę dysponowania przedmiotowym lokalem dopiero w dniu [...] r. Strona podkreśliła, że przede wszystkim, art. 674 k.c. nie ma zastosowania, gdy najem wypowiedziano, tak jak w przedmiotowej sprawie, bez zachowania terminu wypowiedzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy podać, że Sąd nie uwzględnił kolejnego wniosku pełnomocnika skarżącej z dnia [...]. o zmianę terminu rozprawy. W pierwszym piśmie z [...]. pełnomocnik wniósł o wyznaczenie innego terminu rozprawy, bowiem od 05 do [...]. będzie przebywał na urlopie wypoczynkowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wyznaczono termin rozprawy na dzień [...]. (k-51 akt sądowych). Kolejnym pismem z [...]. pełnomocnik wniósł o zmianę podanego terminu rozprawy, ponieważ w wyznaczonym dniu będzie uczestniczył w rozprawie w Sądzie Rejonowym w I.. W myśl art. 34 p.p.s.a. strony i ich organy lub przedstawiciele ustawowi mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocników. Z kolei w myśl art. 107 p.p.s.a. nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Nadto, z art. 21 ustawy z dnia [...]. o radcach prawnych (Dz.U. z 2022r. poz. 1166) wynika, że radca prawny może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu radcy prawnemu, adwokatowi, prawnikowi zagranicznemu wykonującemu stałą praktykę w zakresie wynikającym z ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. W podanych okolicznościach sprawy pełnomocnik profesjonalny powinien zatem już w pierwszym piśmie z [...]. poinformować Sąd o uczestniczeniu w rozprawie w innym sądzie bądź udzielić substytucji innym, uprawnionym podmiotom.

W dalszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16, WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1416/19). W doktrynie również podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57a).

Konieczność poprawnego formułowania zarzutów w sprawach skarg na interpretacje indywidualne została wyraźnie zaakcentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 1346/17 NSA przyjął, że "nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem [...] r. przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji". Zatem, nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu.

W ocenie Sądu, z uwagi na regulację zawartą w art. 57a p.p.s.a. stopień ewentualnej skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego, który nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie z jednej strony w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 674 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z drugiej zaś - wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu-eksploatacja, którym Spółdzielnia obciążała byłego najemcę w okresie pomiędzy rozwiązaniem najmu (16.09.2020r.) a skierowaniem powództwa o eksmisję (14.12.2020r.).

Po pierwsze wyjaśnić zatem trzeba, że jak wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Pod pojęciem ustaw podatkowych rozumieć należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 2201/18, że wprawdzie "interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów (w obecnym stanie prawnym – Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.".

W zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do treści szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przytaczając art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 2 pkt 6 ustawy, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a tej ustawy. W jego ocenie te przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zaznaczył jednak, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Pomocniczo odwołał się przy tym do regulacji zamieszczonych w Kodeksie cywilnym, w tym do art. 674 k.c. Organ wskazany przepis przytoczył w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynikało m.in., że najemca nie regulował czynszu i innych opłat umownych. W związku z zaległościami, Spółdzielnia rozwiązała najem ze skutkiem na dzień [...]. wzywając jednocześnie najemcę do wydania lokalu w tym samym terminie do [...]. i informując, że w przypadku nieprzekazania lokalu w wyznaczonym terminie Spółdzielnia będzie obciążała byłego najemcę począwszy od [...] r. odszkodowaniem (karą umowną) za bezumowne korzystanie z lokalu.

Organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie dokonywał wykładni tego przepisu, nie był on również objęty przedmiotem wniosku wykazywanym w części E poz. 69 druku ORD-IN. Przeciwnie, w wydanej interpretacji organ odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w sposób klarowny stwierdził, że w analizowanej sytuacji, do momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu, użytkowanie nieruchomości odbywało się za domniemaną, dorozumianą zgodą na korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowego najemcę. Tym samym zdaniem organu, Spółdzielnia świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W rezultacie organ stwierdził, że po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony do dnia wystąpienia z pozwem o opróżnienie i wydanie lokalu, Spółdzielnia prawidłowo wystawiała faktury traktując wynagrodzenie z tego tytułu jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznając stanowisko Skarżącej w tym zakresie za prawidłowe.

Podobnie, jako prawidłowe organ uznał stanowisko Skarżącej, że od momentu skierowania sprawy do sądu o opróżnienie i wydanie lokalu tj. od [...] r., bezumowna czynność (w części dotyczącej czynszu) nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1u.p.t.u., a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. W takim bowiem wypadku Spółdzielnia nie wyraża zgody (nawet dorozumianej) na dalsze korzystanie przez najemcę z lokalu i w celu odzyskania nieruchomości wytoczyła przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy.

Natomiast, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...] r. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z zimnej wody, centralnego ogrzewania (opłata stała i opłata zmienna) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podał w tym zakresie, że uwzględniając brzmienie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, uznać należy, że w sytuacji obciążania najemcy należnością za zużyte media (które w okresie bezumownego korzystania z lokalu Skarżąca nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz byłego najemcy) wystąpi sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, zatem wystąpi po jej stronie czynność podlegająca opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w wydanej interpretacji indywidualnej to nie przepisy kodeksu cywilnego, w tym jego art. 674 były przedmiotem interpretacji, ale wskazane przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku, ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, formułowane w skardze zarzuty dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, powinny odnosić się do podanych w interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z podanych względów, oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie w aspekcie art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że jedyny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 674 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie wypełnia dyspozycji tego przepisu. Z uwagi na niesformułowanie w skardze zarzutów w sposób odpowiadający wymaganiom art. 57a p.p.s.a. oraz zważywszy na zasadę związania Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, niemożliwe okazało się dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Odnotowania wymaga również, że w skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu-eksploatacja, którym Spółdzielnia obciążała byłego najemcę w okresie pomiędzy rozwiązaniem najmu (16.09.2020r.) a skierowaniem powództwa o eksmisję (14.12.2020r.). Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji uznano za prawidłowe wyrażone w zakresie pytania drugiego stanowisko Wnioskodawcy, że dopiero z dniem wystąpienia z pozwem o wydanie i opróżnienie lokalu tj. z dniem [...]. odszkodowanie za bezumowne korzystanie (eksploatacja) ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Domagając się uchylenia zaskarżonego aktu wyłącznie w tej części, w niezrozumiały sposób Skarżąca kwestionuje więc własne stanowisko zaprezentowane we wniosku ORD-IN.

Mając zatem na uwadze, że jedyny zarzut podniesiony w skardze nie odpowiada wymogom prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.