Uzasadnienie
I SA/Bd 201/07
W dniu 29 maja 2006r. E. M. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2004 PIT-36, w której wykazała dochód z innych źródeł w kwocie 212,31 zł oraz stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 100.284,62 zł.
W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie badania rzetelności urządzeń księgowych i prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego (zadeklarowanej straty) za 2004 r. stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej o łączną kwotę 150.475,84 zł, z uwagi na:
- uwzględnienie w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. "robót w toku" związanych z budową budynku wielorodzinnego w L. o wartości 150.473,76 zł.
- zawyżenie "pozostałych wydatków" o kwotę 2,08 zł (błędnie wpisano w rocznym zestawieniu zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu styczniu 2004r. w kol. 14 "pozostałe wydatki" kwotę 13.689,82 zł zamiast 13.687,74 zł).
Ponadto organ podatkowy ustalił zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 10.131,82 zł od samochodu osobowego [...] wykazanego w poz.3. ewidencji środków trwałych o wartości początkowej - 55.800,00 zł (odpis roczny 11.160,00 zł), która zgodnie z zeznaniem skarżącej złożonym do protokołu przesłuchania strony z dnia 5 kwietnia 2004r. została przyjęta do ubezpieczenia pojazdu, natomiast cena jego nabycia od leasingodawcy wynosiła 5.140,91 zł netto (odpis roczny 1.028,18 zł)..
O zawyżoną kwotę odpisów amortyzacyjnych skorygowano koszty działalności firmy z kwoty 548.805,83 zł do 538.674,01 zł w korekcie zeznania podatkowego za 2004r., złożonego po zakończeniu postępowania kontrolnego.
Poza tym stwierdzono iż wydatki dotyczące inwestycji w L. zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w "pozostałych wydatkach" na łączną kwotę 983,28 zł. należało zaewidencjonować w kol.
- "zakup towarów handlowych".
Z kolei wydatki poniesione na remont restauracji zaksięgowane jako" zakup towaru" na łączną kwotę 6.059,75 zł winny być zaewidencjonowane w kol.
- "pozostałe wydatki".
Organ pierwszej instancji dokonał w powyższym zakresie korekty zarówno po stronie "zakupu towarów" jak i "pozostałych wydatków", co pozostało bez wpływu na wysokość ustalonych kosztów firmy za 2004r.
W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] 2006r., Nr [....], określił E. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 8.845,00 zł.
Od decyzji tej pismem z dnia 12 października 2006r skarżąca złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zasadności ujęcia w spisie z natury na koniec roku podatkowego wartości "robót w toku", dotyczących budowy budynku mieszkalnego w L., wnosząc o "anulowanie" naliczonego zobowiązania podatkowego w całości i zaliczenie poniesionych kosztów tej inwestycji, jako straty w działalności gospodarczej za 2004r.
Stanowisko swoje strona oparła na twierdzeniu, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. nr [...] orzekająca o nieważności decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...]2002r. nr [...] ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania dla realizowanej przez nią inwestycji powodowała, iż w obiegu prawnym nie mogła znajdować się decyzja Starosty Powiatowego w T. udzielająca pozwolenia na budowę dla ww. inwestycji. W konsekwencji w dniu 31 grudnia 2004r. zdaniem strony była ona w stanie stwierdzić czy roboty budowlane będą kontynuowane czy też nie. Tym samym mogła zakwalifikować wydatki poniesione w trakcie jej realizacji jako stratę w działalności gospodarczej za 2004r.
Zdaniem odwołującej się drugorzędne znaczenie dla tej kwestii miał fakt złożenia przez nią odwołania od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] 2004r. Nr [...], stwierdzającej nieważność decyzji Starosty T. z dnia [....] 2004r. znak:[...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. [...] na działce nr geod. [...] w L. Tym bardziej, że nie dotyczyło ono meritum sprawy, gdyż stan prawny był jednoznaczny lecz dotyczyło jedynie wskazania zgodnie z art. 160 § 1 kpa strony winnej, w stosunku do której służą roszczenia o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę.
Po przeanalizowaniu odwołania oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podniesiono, iż w związku z wniesieniem przez stronę pismem z dnia 31 grudnia 2004r. odwołania do Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. od decyzji Starosty T. z dnia [...] 2004r. znak. [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę nie była ona w stanie określić na dzień 31 grudnia 2004r. czy roboty budowlane dot. inwestycji prowadzonej w L. nie zostaną wznowione w latach następnych.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Pani E. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i "uznanie poniesionych wydatków na budowę w L. jako straty z działalności gospodarczej zaniechane inwestycje, na które poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Skarżąca podtrzymuje argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreślając, że
- decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]2004 roku była ostateczna;
- odwołanie od decyzji Wojewody [...] dotyczyło tylko "wskazania winnego zaistniałej sytuacji";
- niezgodność z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy L. istniała już w 2004 roku i istnieje do chwili obecnej, w związku z czym nie było możliwości wznowienia w zgodzie z obowiązującymi uregulowaniami prac budowlanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, LEX nr 113588).
W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też, zaskarżoną do Sądu decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.
Przede wszystkim zauważyć należy, że gdyby w stanie faktycznym sprawy rzeczywiście występowała produkcja w toku (roboty budowlane w toku), to organy podatkowe stosując art. 24 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie naruszyłyby prawa. Zdaniem Sądu roboty budowlane w toku mieszczą się w ramach dyspozycji powołanego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia trwałe połączenie nabytych towarów, materiałów (surowców) w ramach budowanego budynku. Dla potwierdzenia powyższego warto wskazać orzeczenie NSA z dnia 11 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Rz 2233/98, LEX nr 41992, w którym Sąd uwzględnił w ramach różnic remanentowych pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup towarów zamontowanych u kontrahenta, w związku z wykonywanymi przez podatnika robotami budowlanymi. Stanowiły one bowiem na koniec roku podatkowego jeszcze jego własność. Przeniesienie ich własności na kontrahenta nastąpiło w roku następnym i dopiero wtedy można było - w efekcie uzyskanego przychodu - wydatki te uznać za koszty uzyskania przychodów.
Na przeszkodzie uznaniu, że sporne wydatki stanowią produkcję w toku stoi zaistniały w sprawie stan faktyczny. Nie można bowiem przyjąć w okolicznościach sprawy, że budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego ze sklepem branży spożywczej i parkingiem podziemnym z miejscami postojowymi - realizowanego w celach handlowych - w 2004 r. była w toku, skoro właściwe organy administracyjne wydały rozstrzygnięcia w trybie art. 156 Kpa unieważniające decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej inwestycji, jak i decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją dnia [...] 2004 r. Nr [...] stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...]2002 r., znak [...] ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej budowy. Natomiast Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] stwierdził nieważność decyzji Starosty T. z dnia [...]2004 r., znak [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej skarżącej pozwolenia na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego.
Z tych indywidualnych aktów administracyjnych wynika w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że inwestycji tej kontynuować nie można, gdyż wszystkie niezbędne do realizacji tej budowy akty administracyjne, zostały unieważnione.
Nie można też wywieść tezy o robotach w toku z treści odwołania skarżącej od decyzji Wojewody [...], złożonego do Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Ze stwierdzeń odwołującej wynika jednoznacznie, że intencją złożonego środka zaskarżenia, była potrzeba uzyskania informacji o organie, wobec którego strona będzie mogła wnosić roszczenia finansowe z tytułu zaistniałej sytuacji, nie zaś uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji w celu kontynuacji rozpoczętej budowy.
Podczas oceny zaistniałych faktów nie można pominąć przyczyny, która legła u podstaw unieważnienia powołanych wyżej decyzji administracyjnych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji SKO organ I instancji stwierdził, że dla przedmiotowej inwestycji dopuszczalna jest zabudowa o wysokości trzech kondygnacji, co – zdaniem SKO - pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego, który dopuszcza na tym terenie jedynie obiekty o wysokości maksymalnej dwóch kondygnacji. Tak więc ta oto przyczyna stanowiła podstawę zastosowania trybu nieważności decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz w jej konsekwencji decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej skarżącej pozwolenia na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego.
Nie można zatem było w zaistniałym stanie faktycznym uznać, że w sprawie mamy do czynienia z produkcją w toku (robotami budowlanymi w toku) bowiem prowadzenie tego przedsięwzięcia było prawnie niemożliwe.
Zasadne w takiej sytuacji staje się pytanie, jak potraktować sporne wydatki podatnika.
Strona w skardze podniosła, że sporne wydatki należy potraktować jako koszt zaniechanych inwestycji. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o p.d.o.f., twierdząc, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami. Gdyby rzeczywiście zaistniały stan faktyczny można było rozpatrywać w kategoriach zaniechanej inwestycji, wtedy z pewnością stanowisko organu odwoławczego byłoby zasadne. Odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej jest także konsekwencją przyjęcia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 a ustawy o p,d,o,f,, a sporny koszt należy traktować jako produkcję w toku. Zauważyć bowiem w tym miejscu należy, iż gdyby uznać, że w sprawie chodzi o inwestycję zaniechaną, to przecież wydatki związane z taką inwestycją do czasu jej ukończenia powiększałyby wartość początkową środka trwałego, a odniesienie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów mogłoby nastąpić jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku nie znajdowałby w ogóle zastosowania art. 24 a ustawy o p.d.o.f. Skoro jednak – jak słusznie organ odwoławczy uznał - wydatki te kwalifikować należy jako wydatki produkcyjne (przeznaczenie lokali w przedmiotowym budynku na sprzedaż), to konsekwentnie nie można było ich potraktować jako wydatków związanych z zaniechaną inwestycją. W tym ostatnim wypadku chodzi przecież o majątek trwały, nie obrotowy (produkt handlowy).
Zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie sporne wydatki należy traktować jako stratę w środkach obrotowych.
O dnia 1 stycznia 2001 r. ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. pominął straty w środkach obrotowych. Przepis ten od tej daty dotyczy wyłącznie strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych. Stanowi on bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Przed nowelizacją tego unormowania, z jego treści wynikało, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Przyjmowano w orzecznictwie, odnośnie treści uchylonej regulacji, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty w środkach obrotowych, z wyłączeniem strat w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. W wyroku z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I Sa/Wr 1813/97, M. Podatkowy 2000/6/44 NSA stwierdził, że w przypadku straty w środkach obrotowych jedynie otrzymanie odszkodowania z tytułu ubezpieczenia (pokrycie straty odpisami amortyzacyjnymi odnosi się tylko do środków trwałych) skutkować będzie brakiem możliwości zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wyrównanie straty (szkody) na podstawie innego tytułu prawnego niż umowa ubezpieczenia nie wyklucza możliwości zaliczenia zaistniałej straty do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowoduje, że podatnik na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, których niedobór stwierdzono.
W stanie prawnym obowiązującym na gruncie niniejszej sprawy - jak wyżej wskazano – brak jest wyłączenia w art. 23 ustawy o p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek strat w środkach obrotowych. Oznacza powyższe, iż ustawodawca uznał, że straty w środkach obrotowych mogą być kosztem uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. W związku z tym ocena strat w środkach obrotowych, pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, winna być dokonywana na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.
W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że straty w środkach obrotowych mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są niezawinione i udokumentowane. W wyroku z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02, LEX nr 168327 NSA zauważył, że tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane.
Dokumenty świadczące o wysokości poniesionej straty nie budzą w niniejszej sprawie wątpliwości udało się przecież ustalić równoważną jej wartość produkcji w toku. Analiza stanu faktycznego w części dotyczącej unieważnienia decyzji administracyjnej wskazuje zaś jednoznacznie, że winy w związku przerwaniem przedsięwzięcia budowlanego skarżącej przypisać nie można. Oznacza to, że sporny koszt – strata w środkach obrotowych winna być uznana jako koszt uzyskania przychodu roku 2004.
Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.