Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 216/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł wobec skarżącej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012r. w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień w kwocie [...]zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień w kwocie [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik w kwocie [...]zł i za listopad w kwocie [...]zł. Organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że dokonane przez Spółkę transakcje były fikcyjnymi. Spółka nie dokonała na podstawie 3 faktur VAT z dnia [...]. zakupu i sprzedaży 735 sztuk iPadów Apple. Rzekomi dostawcy w łańcuchu dostaw, tj. R. P. S.. z o.o., T. T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. nigdy nie dokonali rzeczywistej dostawy tego towaru, a ich działalność sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej w branży handlu sprzętem elektronicznym i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur. Z kolei rolą kolejnych ogniw w łańcuchu transakcji jako podmiotów faktycznie prowadzących działalność, tj. M. Sp. z o.o., E-T. Sp. z o.o., D. E. Sp. z o.o. było uwiarygodnienie nierzeczywistych transakcji. Spółka nie wskazała żadnego innego źródła pochodzenia towaru, w konsekwencji czego organ uznał, że nie była w posiadaniu przedmiotowych iPadów, a co za tym idzie nie dokonała ich dalszej sprzedaży. W ocenie organu, D. E. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów mających uprawdopodobnić istnienie towaru i rzetelność dokonywanych transakcji oraz wykorzystała konstrukcję podatku od towarów i usług do uzyskania niezgodnych z prawem korzyści. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej zastosował w sprawie m. in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" i odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, polegającą na uznaniu za pozorne umów: nabycia przez skarżącą od E.-T. Sp. z o.o. 735 sztuk iPadów, sprzedaży przez skarżącą na rzecz T. srl w [...] 500 sztuk iPadów oraz na rzecz J. GmbH w Niemczech 235 sztuk iPadów. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktura zakupu 735 sztuk iPadów, jako stwierdzająca czynność niedokonaną, nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie za nierzetelne uznano rejestry nabyć i dostaw VAT Spółki za miesiąc wrzesień 2012r.

w części dotyczącej nabycia 735 sztuk iPadów Apple od E.-T. sp. z o.o. oraz w części dotyczącej ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do J. T. GmbH oraz T. srl. Za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji uznano fakturę zakupu nr [...] z dnia [...]. wystawioną przez E.-T.

Sp. z o.o., a również faktury sprzedaży, tj. faktury wystawione przez skarżącą:

nr [...] z dnia [...]. dla T. srl. oraz nr [...] z dnia [...]. dla J. T. GmbH - odpowiadające fakturze zakupu, na których wykazano towar rzekomo nabyty od E.-T.. Organ powołał się na m.in.: ramową umowę o współpracy z dnia [...]. zawartą między Spółkami M. C. (dostawca), E.-T. (odbiorca) i D. E. (nabywca); zeznania w charakterze strony D. P. - P. Zarządu D. E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz zeznania w charakterze świadka M. K. wskazanego przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, jako osobę odpowiedzialną za kontakty handlowe ze Spółkami M. C. i E.-T. oraz za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Podał, że do akt niniejszej sprawy włączono także dowody zgromadzone w innych postępowaniach z uwagi na fakt, iż miały one istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym m.in.: decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane dla podmiotów: R. P. S.. z o.o., P. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o. oraz M. C. Sp. z o.o., protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce E.-T.; protokół kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych przez stronę z M. C. Sp. z o. o.; wyciągi z dokumentów SCAC dotyczące transakcji między poszczególnymi spółkami. Organ wskazał, że w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy znajdują się ponadto dowody w postaci protokołów z przesłuchań w charakterze świadków M. P. - P. Zarządu Spółki E.-T. i W. P. - administratora sieci komputerowej oraz handlowca w tej Spółce, które zostały przesłane przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. i pochodzą z postępowania prowadzonego przez ten organ wobec M. C., a które dostarczają istotnej wiedzy dla oceny przebiegu transakcji między Spółkami M. C. a E.-T.. Zgromadzone dowody w sposób obiektywny potwierdzają przeprowadzenie transakcji według z góry zaplanowanego schematu w łańcuchu R. P. - T. T. - P. - S. - M. C. - E.-T. - D. E. - T. i J. T..

Organ wskazał, że również dokumenty związane ze spornymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistej dostawy przedmiotowych iPadów, w tym dokumenty magazynowe oraz transportowe. Prowadzone postępowanie wykazało, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego wydania towaru oraz przeniesienia władztwa ekonomicznego, ponieważ w datach ich sporządzenia, sprzęt w nich wykazany nie pozostawał w dyspozycji podmiotów wymienionych jako dostawcy/odbiorcy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił ponadto, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie, na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazują jednoznacznie, że w okresie objętym badaniem Spółka D. E. nie posiadała iPadów Apple wymienionych w spornych fakturach i nie mogła tym samym dokonać ich dostawy. Brak towaru i sprawowania nad nim rzeczywistego władztwa ekonomicznego oznacza, że nie mógł on być przedmiotem dalszych dostaw. Żaden z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw nie dysponował wymienionym w fakturach sprzętem elektronicznym w postaci iPadów i nie mógł tym samym przenieść na swojego kontrahenta prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Faktury VAT (i dokumenty z nimi związane - magazynowe, transportowe) dokumentujące obrót sprzętem w postaci 735 szt. iPadów Apple w łańcuchu R. P. - T. T. - P. - S. - M. C. -

E.-T. - D. E. - T. i J. T., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Co więcej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że M. C., E.-T. i D. E. działały z pełną świadomością i w porozumieniu w celu dokonania oszustwa podatkowego wykorzystując mechanizm podatku od towarów i usług. Podmioty te na podstawie umów handlowych znajdujących się w aktach sprawy ukształtowały swoje relacje w sposób, który nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, a prowadzi jedynie do uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Same strony tej umowy nie potrafiły w przekonywujący sposób wyjaśnić jej sensu ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia lub wyjaśnienia te były sprzeczne. Ponadto materiał dowodowy potwierdza, że strona nie interesowała się faktycznie towarem nabytym i odsprzedanym w ramach transakcji, nie poszukiwała sprzedawców i odbiorców towaru, a jej rola sprowadzała się do odliczenia podatku z faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistej transakcji i wystawienia faktur na z góry określonych klientów wskazanych przez pośredniego dostawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do oceny, iż Spółka co najmniej mogła podejrzewać, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, przy zawieraniu transakcji gospodarczej z E.-T., skarżąca musiała mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jako podmiot faktycznie działający w branży elektroniki i AGD, posiadała wieloletnie doświadczenie i bazę kontrahentów, tymczasem zdecydowała się zakupić sprzęt w postaci iPadów od podmiotu, który głównie zajmował się produkcją i sprzedażą odzieży. Jednocześnie miała wiedzę, że towar ten E.-T. nabyła wcześniej po niższej cenie od M. C..

Organ podkreślił, że transakcja obrotu iPadami pozbawiona była typowych cech dla transakcji handlowych, takich jak konieczność poszukiwania towaru, dostawców i nabywców, pozyskania środków płatniczych. Spółki nie podejmowały żadnych działań marketingowych, reklamowych i nie korzystały z kredytów czy pożyczek. Zintegrowanie poszczególnych podmiotów w łańcuchu nastąpiło w okresie kilku dni, a w przypadku M. C., E.-T. i strony skarżącej - w ciągu jednego dnia. Dostawcy i nabywcy byli z góry określeni. W działaniach firm brak typowych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego. Występujący w tym łańcuchu schemat transakcji wskazuje na całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Strony zamiast dążyć do maksymalizacji zysków poprzez skracanie łańcucha i wyeliminowanie pośredników, wręcz przeciwnie, realizowały obieg towarów przez sztucznie wydłużony łańcuch kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za przyjęciem stanowiska o fikcyjności transakcji również na wcześniejszych etapach obrotu (spółki: S., P., T. T., R. P.) przemawiają podobieństwa między poszczególnymi ogniwami występującymi w fakturowym łańcuchu, które sprowadzają się do powstania, organizacji, funkcjonowania i "prowadzenia działalności" na tych samych zasadach. W tym zakresie organ podał, że spółki zostały założone w tym samym okresie 2011-2012 przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu i sprzedaży spółek; udziały zostały kupione przez cudzoziemców zamieszkujących na stałe poza granicami kraju; zarządy spółek były jednoosobowe, prezesi byli jednocześnie jedynymi udziałowcami (obywatele brytyjscy, nie mający zezwolenia na zamieszkanie w RP na czas oznaczony, powołani w podobnym czasie); prezesi zarządu R. P. I P. zamieszkują w [...] pod tym samym adresem ([...]); brak było pracowników i innych osób reprezentujących spółki; kapitał zakładowy wynosił 5-6 tys. zł (minimalna wysokość, jaką narzucają przepisy prawa dla założenia spółki z o.o.); siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze; brak majątku trwałego; brak zgłoszenia do właściwych urzędów skarbowych aktywnych rachunków bankowych; w bieżącej "działalności" kontakty wyłącznie telefoniczne i mailowe; brak osobistego kontaktu z przedstawicielami firmy; faktury na poszczególnych etapach "obrotu" wystawiane były na taką samą ilość i asortyment towaru; brak działań marketingowych, reklamowych, brak typowych zachowań konkurencyjnych; szybkie transakcje sprowadzające się do wymiany e-maili i wystawienia faktur VAT; często płatności nie pokrywały się z fakturowym przebiegiem transakcji; brak kontroli towarów, gwarancji, ubezpieczeń, zwrotów towaru; żaden podmiot nie dokonał sprawdzenia fizycznego towaru; brak organizacji transportu i opłat za magazynowanie; istotną rolę w transakcjach odgrywały centra logistyczne w kraju i za granicą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie okoliczności pozwalają na uznanie, że nie doszło w rzeczywistości do wydania w dniu [...]. 735 szt. iPadów.

W ocenie organu, fakt braku wskazanego sprzętu był znany wszystkim podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji i przez nie akceptowany. Odliczenie podatku naliczonego z tzw. pustych faktur na poszczególnych etapach odbywało się z pełną świadomością. Organ uznał zatem, że faktura VAT nr [...] z dnia [...]. wystawiona przez E.-T. na rzecz strony nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane). Spółce zatem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Jednocześnie faktur sprzedaży odpowiadających tej fakturze zakupu, tj. faktur dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową z [...]. organ nie uznał za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje. Zdaniem organu, poza wystawieniem faktur VAT i dokonaniem płatności, nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego w fakturach towaru między podmiotami wskazanymi w treści faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między podmiotami działającymi w ramach trójstronnej umowy z dnia [...]., tj. M. C. - E.-T. - D. E., a ponadto między podmiotami na wcześniejszych fazach obrotu i pozwala na stwierdzenie, że strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu. Powyższe należy rozumieć w ten sposób, że były to puste faktury sensu stricto będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nim wskazane. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w świetle obiektywnych okoliczności, trudno uznać za wiarygodny brak świadomości uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi jako dostawcy i nabywcy.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędne niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że została ona wydana z istotnym naruszeniem wskazanych niżej przepisów prawa, co winno skutkować jej uchyleniem;
2. naruszenie art. 199a O.p. polegające na sprzecznym z treścią zebranego materiału dowodowego uznaniu za pozorne (fikcyjne) umów nabycia przez D. E. Sp. z o.o. od E.-T. Sp. z o.o. 735 sztuk iPadów oraz sprzedaży przez D. E. Sp. z o.o. na rzecz T. srl 500 sztuk iPadów i na rzecz J. T. GmbH 235 iPadów;
3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i zasadzie swobodnej oceny dowodów polegające na:

1. sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania uznaniu, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz 735 sztuk iPadów z terytorium [...], pomimo że:

• z listów przewozowych CMR dołączonych do faktur sprzedażowych nr [...] i nr [...] wystawionych przez D. E. Sp. z o.o. wynika, że towar w zakresie 500 szt. iPadów sprzedanych na rzecz T. srl w [...] został załadowany przez przedsiębiorstwo przewozowe M. K. w magazynie D. Sp. z o.o. i odebrany w miejscu przeznaczenia, tj. we Włoszech, natomiast towar w zakresie 235 szt. iPadów sprzedanych na rzecz J. T. GmbH w [...] został załadowany przez przedsiębiorstwo przewozowe A. B. w magazynie D. Sp. z o.o. i odebrany w miejscu przeznaczenia, tj. w [...];
• przewoźnik A. B. potwierdził przewóz iPadów w dniach 7-10 września 2012r. na zlecenie D. Sp. z o.o. (posiadacza zależnego) do [...];
• przewoźnik M. K. potwierdził, że w 2012r. współpracował z D. E. Sp. z o.o. za pośrednictwem D. Sp. z o.o.; w dniu [...]. wystawił D. Spółce z o.o. fakturę VAT za usługę transportową do [...], przy czym na zleceniu wskazano 3 palety sprzętu RTV, zaś w liście przewozowym CMR jako dostawcę wskazano D. E. Sp. z o.o.;
• organ nie wykazał, aby towar nie został dostarczony na miejsca przeznaczenia wskazane w listach przewozowych;

2. sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania i realiami międzynarodowego obrotu gospodarczego uznaniu, jakoby o braku wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż przez D. E. Sp. z o.o. na rzecz T. srl w [...] 500 sztuk iPadów Apple świadczyć miałoby to, że:

• iPady miały być dostarczone do [...], choć nabywca (T. srl) jest zarejestrowany w [...], podczas gdy miejsce dostawy towaru nie musi być zbieżne z siedzibą rejestrową przedsiębiorcy nabywającego towar;
• prezes zarządu T. srl z siedzibą w [...] zamieszkuje w USA, podczas gdy nie ma to żadnego znaczenia (podobnie gdyby zamieszkiwał np. w [...]);

3. sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania uznaniu, jakoby o braku wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż przez D. E. Sp. z o.o. na rzecz T. srl w [...] 500 sztuk iPadów Apple oraz na rzecz J. T. GmbH w [...] 235 szt. iPadów, świadczyć miałyby lakoniczne i niesprecyzowane komunikaty niemieckich służb skarbowych, co oznaczałoby przyjęcie domniemania, niemającego żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, że każda transakcja zawierana przez ww. spółki rumuńską i niemiecką jest fikcyjna;
4. sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i obrotu gospodarczego uznaniu D. E. Sp. z o.o. za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego ("karuzeli podatkowej"), pomimo że Spółka ta nabyła towar za rynkową cenę od E.-T. Sp. z o.o., z którą pozostawała w stałych kontaktach gospodarczych, wobec czego nie miała obowiązku badać historii wieloetapowego obrotu tym towarem oraz nie miała wiedzy, iż pierwszymi czterema właścicielami towaru są podmioty, które dopuściły się oszustwa podatkowego;
5. sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i obrotu gospodarczego zakwestionowaniu sensu ekonomicznego umowy trójstronnej zawartej między D. E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. a E.-T. Sp. z o.o.

w dniu [...]., które to podmioty w ocenie organu winny ze sobą konkurować, a nie współpracować, podczas gdy z treści umowy i zeznań świadków wynikają prawa oraz obowiązki stron tej umowy, umowa była zawarta w ramach zasady swobody umów i zasady współpracy partnerów społecznych, a D. E. Sp. z o.o. odniósł korzyść ekonomiczną z transakcji w postaci zysku w kwocie [...]EUR;

4. naruszenie art. 336 ustawy z dnia [...]. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016r., poz. 380 ze zm.), dalej: "k.c.", poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuznaniu D. E. Sp. z o.o. za posiadacza samoistnego towaru, a D. Sp. z o.o. za posiadacza zależnego tego towaru, pomimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż towar ten był magazynowany przez D. Sp. z o.o. w dacie jego nabycia przez D. E. Sp. z o.o. i w dacie jego sprzedaży na rzecz T. srl w [...] i J. T. GmbH w [...] oraz dokumentacja D. Sp. z o.o. odzwierciedla kolejne zmiany właścicieli towaru;
5. naruszenie art. 155 § 2 i art. 350 k.c. poprzez odmowę ich zastosowania i uznanie, że D.-E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie zakupiła towaru, gdyż fizycznie nim nie władała, pomimo że:

1. na podstawie art. 155 § 2 k.c. przeniesienie własności towaru (stanowiącego rzeczy oznaczone co do gatunku) wymaga przeniesienia posiadania rzeczy, które może nastąpić nie tylko przez fizyczne wydanie rzeczy przez sprzedającego (art. 348 k.c.), lecz także w trybie art. 350 k.c., czyli przez umowę między stronami i zawiadomienie o tym posiadacza zależnego,
2. z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że posiadacz zależny (przechowawca) towaru - D. Sp. z o.o., został powiadomiony o sprzedaży towaru przez E.-T. Sp. z o.o. na rzecz D.-E. Sp. z o.o., wskutek czego posiadanie towaru (stanowiącego rzeczy oznaczone co do gatunku) zostało przeniesione przez E.-T. Sp. z o.o. na rzecz D.-E. Sp. z o.o. w trybie art. 350 k.c.; własność towaru przeszła na rzecz D. E. Sp. z o.o. zgodnie z art. 155 § 2 k.c.,
3. D.-E. Sp. z o.o. zapłaciła zbywcy towaru cenę;
4. naruszenie art. 544 § 1 i art. 356 § 1 k.c. poprzez odmowę ich zastosowania i uznanie, że D.-E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedała towaru na rzecz T. srl w [...] i J. T. GmbH w [...], pomimo że:

1. zgodnie z art. 356 k.c. D. E. Sp. z o.o. mógł wykonać swoje zobowiązanie do wydania rzeczy kupującym (do zlecenia przewozu) nie tylko osobiście, lecz także poprzez posiadającą towar osobę trzecią - D. Sp. z o.o.,
2. zgodnie z art. 544 § 1 k.c. wydanie towaru następuje z chwilą powierzenia go przewoźnikowi,
3. z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że posiadacz zależny towaru nabytego przez D. E. Sp. z o.o., tj. D. Sp. z o.o. zleciła fizyczny przewóz towaru na rzecz T. srl w [...] i J. T. GmbH w [...], a towar został dostarczony odbiorcom zagranicznym, zaś D. E. Sp. z o.o. otrzymała zapłatę za towar;
4. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane wyżej faktury VAT nie dokumentują dostawy towarów, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż E.-T. Sp. z o.o. przeniosła na upadłą w trybie art. 350 k.c. posiadanie samoistne tego towaru, a następnie upadła przeniosła posiadanie samoistne towaru (poprzez D. Sp. z o.o.) na rzecz podmiotów zagranicznych z chwilą wydania towaru przewoźnikom;
5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że faktura VAT nr [...] z dnia [...]., jako stwierdzająca czynność niedokonaną, nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem strony skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że posiadanie towaru zostało przeniesione na rzecz upadłej przez E.-T. Sp. z o.o. bez objęcia go w fizyczne władanie, na co pozwala przepis art. 350 k.c. Upadła stała się posiadaczem samoistnym towaru w rozumieniu art. 336 k.c., gdyż postępowała z nim jak właściciel. Także D. Sp. z o.o. przechowująca towar traktowała upadłą jak właściciela, czego dowodzą zapisy w przedłożonej organowi dokumentacji D. Sp. z o.o. Następnie upadła zbyła towar podmiotom zagranicznym, przy czym wydanie towaru przewoźnikom nastąpiło przez posiadacza zależnego - D. Sp. z o.o. Było to w świetle art. 356 k.c. dopuszczalne, ponieważ upadła jako sprzedająca nie musiała osobiście wykonać obowiązku wydania rzeczy przewoźnikom. Okoliczność, że przewoźnicy nie współpracowali bezpośrednio z upadłą nie dowodzi, iż nie mogli przewieźć na zlecenie D. Sp. z o.o. towaru będącego własnością upadłej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.
2. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodne z prawem było: 1) zakwestionowanie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...]. mającej dokumentować nabycie 735 sztuk iPadów przez skarżącą Spółkę od E.-T..;

2. zakwestionowanie sprzedaży iPadów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącą Spółkę na rzecz J. T. GmbH w [...] oraz T. srl w [...], według faktur z [...].

Zdaniem organów podatkowych, zarówno sposób funkcjonowania Spółki D. E. w obrocie gospodarczym, jak i okoliczności zakupu i sprzedaży 735 sztuk iPadów wymienionych na spornych fakturach VAT wskazują, że czynności z nich wynikające nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że posiadanie towaru zostało przeniesione na rzecz upadłej przez E.-T. Sp. z o.o. bez objęcia go w fizyczne władanie, na co pozwala przepis art. 350 k.c. Upadła stała się posiadaczem samoistnym towaru w rozumieniu art. 336 k.c., gdyż postępowała z nim jak właściciel. Także D. Sp. z o.o. przechowująca towar traktowała upadłą jak właściciela, czego dowodzą zapisy w przedłożonej organowi dokumentacji D. Sp. z o.o. Następnie upadła zbyła towar podmiotom zagranicznym, przy czym wydanie towaru przewoźnikom nastąpiło poprzez posiadacza zależnego - D. Sp. z o.o. Było to w świetle art. 356 k.c. dopuszczalne, ponieważ upadła jako sprzedająca nie musiała osobiście wykonać obowiązku wydania rzeczy przewoźnikom. Okoliczność, że przewoźnicy nie współpracowali bezpośrednio z upadłą nie dowodzi jeszcze, iż nie mogli przewieźć na zlecenie D. Sp. z o.o. towaru będącego własnością upadłej. W konsekwencji ustalenia organu są błędne, transakcje bowiem miały miejsce, a ona działała w dobrej wierze.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez skarżącą Spółkę, bowiem wykazywała ona sprzedaż towaru, którego nie nabyła i nie sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności ksiąg są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz obrotu.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na ustalony w postępowaniu kontrolnym fakturowy schemat transakcji, związany z obrotem tym samym towarem, tj. 735 szt. iPadów Apple, dokonany w kolejności między następującymi kontrahentami: P. GmbH - R. P. S.. z o.o. - T. T. Sp. z o.o. - P. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - M. C. Sp. z o.o. - E.-T. Sp. z o.o. - D. E. Sp. z o.o. Ostatecznie skarżąca Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. srl (500 sztuk iPadów) oraz na rzecz J. T. GmbH (235 sztuk iPadów), co umożliwiło jej uwzględnienie przy rozliczeniu VAT wykazanego w fakturze zakupowej podatku naliczonego w kwocie [...]zł, przy jednoczesnym opodatkowaniu sprzedaży preferencyjną 0% stawką VAT (graficzny schemat transakcji na s. 16 zaskarżonej decyzji – t. V, k. 33 verte). Na każdym szczeblu obrotu realizowana była niewielka marża na zbywane towary. Przykładowo można wskazać, że cena jednostkowa w podanym schemacie dostaw wynosiła odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Należy również uwypuklić odbiegający od realiów gospodarczych i wskazujący na wyłącznie fakturowy charakter, przebieg transakcji między uczestniczącymi w łańcuchu dostaw podmiotami. Dostarczony od firmy P. GmbH towar (735 sztuk iPadów Apple) [...]. zostaje alokowany na spółkę P., która w tym samym dniu przyjmuje towar. Tego samego dnia następuje alokacja i przyjęcie towaru przez Spółki: S., M. C., E.-T. i D. E.. W tym samym też dniu, tj. [...]. następuje wydanie zewnętrzne 500 szt. iPadów na spółkę T. srl, natomiast [...]. następuje wydanie zewnętrzne 235 sztuk iPadów na spółkę J. T. GmbH. W przebiegu tych transakcji towary są magazynowane przez ten sam podmiot, tj. D. Sp. z o.o.

4. Podkreślenia również wymaga, że do akt postępowania kontrolnego włączono ostateczne decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane w nich okresy rozliczeniowe 2012r. dla: S. Sp. z o.o. (t. II,
5. 160-171), P. Sp. z o.o. (t. III, k. 479-500), T. T. Sp. z o.o. (t. II, k. 399-414) i R. P. S.. z o.o. (t. II, k. 287-292), których ustalenia i wnioski z nich wynikające zostały szczegółowo omówione na str. 29-32 decyzji organu odwoławczego i na str. 19-31 decyzji organu pierwszej instancji.

Z dokonanych w oparciu o nie ustaleń wynika m.in., że wszystkie te spółki dokonujące obrotu na początku łańcucha fakturowych dostaw iPadów charakteryzuje podobny sposób powstania, organizacji i funkcjonowania. Wszystkie Spółki były podmiotami nowo powstałymi, zawiązanymi na przełomie lat 2011–2012 i zostały założone przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu i sprzedaży spółek. Udziały spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców przebywających na stałe poza granicami RP. Zarządy spółek były jednoosobowe, Prezesi Zarządu byli jednocześnie jedynymi udziałowcami i w większości spółek jedynymi osobami je reprezentującymi. Udziałowcami i Prezesami Zarządu Spółek R. P., T. T., P. i S. w podobnym czasie zostali obywatele brytyjscy, nie mający zezwolenia na zamieszkanie w RP. Ustalono także, że Prezes Zarządu R. P. S.. z o.o., jak i Prezes Zarządu P. Sp. z o.o., zamieszkują pod tym samym adresem w [...]. Zarządzanie spółkami nie było faktycznie prowadzone na terenie kraju, a kontakt z właścicielami odbywał się wyłącznie za pomocą poczty mailowej, przy czym kontakt kontrolujących z osobami zarządzającymi był niemożliwy (wyjątek stanowił przesłuchany Prezes Zarządu Spółki P.). Siedziby spółek znajdowały się w najmowanych tylko na potrzeby rejestracyjne lokalach (tzw. wirtualnych biurach). Żadna ze wskazanych Spółek nie zatrudniała pracowników lub współpracowników. Obroty rzędu kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu milionów miesięcznie organizowała i realizowała tylko jedna osoba - Prezes Zarządu, obcokrajowiec nie przebywający na terenie Polski. Spółki te nie zgłosiły do właściwych urzędów skarbowych aktywnych rachunków bankowych, nie posiadały żadnego majątku trwałego. Kapitał założycielski każdej z tych spółek biorących udział w łańcuchu transakcji był w minimalnej wysokości, jaką narzucają przepisy prawne, aby móc założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zawarta przez ww. podmioty transakcja obrotu iPadami była pozbawiona typowych cech dla transakcji handlowych, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawców i nabywców, pozyskania środków płatniczych. Spółki nie podejmowały w tym celu żadnych działań marketingowych, reklamowych i nie korzystały z kredytów czy pożyczek. W Internecie brak było niezbędnych informacji dotyczących oferty handlowej Spółek. Ryzyko handlowe w transakcjach było na niewielkim poziomie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. Występujący w tym łańcuchu dostaw schemat transakcji sprzedaży wskazuje na całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Spółki nie dążyły do typowej na rynku maksymalizacji zysku, poprzez skracanie łańcucha handlowego, lecz realizowały obieg towarów przez sztucznie wydłużony łańcuch dostawców i odbiorców (wystawców oraz odbiorców faktur). Brak jest w ich działaniach oznak niepewności, co do popytu i typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Spółki korzystały z usług tego samego magazynu zewnętrznego (D. Sp. z o.o.). W ten sposób przeprowadzano błyskawiczne alokacje towarów, a cała transakcja sprzedaży sprowadzała się jedynie do wysyłania maili i wystawiania faktur VAT. Ustalono również, że dokonywane przez Spółki płatności nie miały pokrycia z fakturowym przebiegiem transakcji. R. P. stojący na początku łańcucha, nie dokonywał w ogóle żadnych płatności, natomiast Spółki T. T. i P. dokonały płatności za granicę do podmiotów nie będących fakturowymi dostawcami.

5. Dokonane w powyższym zakresie ustalenia obrazujące pozorność tworzenia spółek i wykonywanych przez nie czynności, w tym fikcyjnego obrotu towarowego, są istotne dla oceny funkcjonowania kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw tego samego towaru, tj. Spółek: M. C., E.-T. i D. E..

W odniesieniu do tych Spółek ustalono, że w dniu [...]. między Spółkami M. C. (dostawca), E.-T. (odbiorca) i D. E. (nabywca) została zawarta ramowa umowa współpracy, na mocy której M. C. zobowiązała się sprzedawać towary elektroniczne Spółce E.-T. w celu dokonywania przez E.-T. ich dalszej odsprzedaży na rzecz D. E.. W umowie postanowiono, że przy sprzedaży ceną obowiązującą jest cena towaru wskazana przez M. C. w odpowiedzi na zapytanie ofertowe. Cena towarów wskazana w umowie sprzedaży zawierać miała także marżę należną M. C. z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczenia usług doradczych na rzecz E.-T.. Natomiast cena towarów wskazana w umowie sprzedaży na rzecz D. E. zawierać miała marżę E.-T. z tytułu sprzedaży. Ustalono również, że koszty transportu produktów do miejsca dostawy uzgodnionego w umowie sprzedaży będzie ponosić M. C., a w przypadku umowy sprzedaży na rzecz D. E. miała ponosić Spółka E.-T. (t. II, k. 222-234).

Warto w tym miejscu podkreślić, że mimo wcześniejszych, licznych ogniw firm uczestniczących w obrocie tymi samymi iPadami, mechanizm umowy zakładał tworzenie kolejnych ogniw w łańcuchu dostaw, a ostatnim z nich, przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy była skarżąca Spółka. Umiejscowienie tych firm faktycznie występujących w obrocie gospodarczym na końcu łańcucha dostaw iPadów, miało uwiarygodnić zawierane transakcje, a potwierdzeniem tego miała być również zawarta umowa o współpracy.

Wymowne jest przy tym, mając na uwadze wielość podmiotów uczestniczących w transakcji, że żadna ze Spółek nie wyjaśniła sensu gospodarczego i ekonomicznego zawartej umowy. Co więcej, D. P., Prezes Zarządu D. E. Sp. z o.o., złożył w dniu [...]. sprzeczne z treścią tej umowy zeznania w zakresie transakcji handlowych między Spółkami M. C., E.-T. oraz D. E. podając m.in., że to firma M. C. świadczyła dla D. E. usługi sprzedaży w hurcie oraz znajdowała w kraju i za granicą odbiorców dla D. E.. Firma ta, dokonywała na rzecz D. E. Sp. z o.o. dostaw aparatów fotograficznych lub tabletów, świadek nie pamiętał czy także telefonów. Według jego zeznań, Spółka D. E. sprzedawała następnie towar do Spółki E.-T.. D. P. oświadczył, że osobiście nie znał Prezesa firmy E.-T. (t. I, k. 114-116). Zatem świadek sprzecznie z postanowieniami umowy wskazał, że to firma M. C. dokonywała na rzecz D. E. Sp. z o.o. dostaw towarów, które następnie skarżąca sprzedawała spółce E.-T., podczas gdy z umowy trójstronnej wynika, iż to spółka E.-T. miała nabywać towary od M. C., a następnie sprzedawać je skarżącej.

Sprzecznie z warunkami i zasadami umowy świadek wyjaśniał również sens ekonomiczny jej zawarcia podając, że M. C. nie miał środków finansowych żeby płynnie dokonywać transakcji, w związku z tym sprzedawał towar do D., mając pewność, iż ten towar jest już sprzedany do E.-T.. P. z E.-T. ustalone były długie terminy płatności, pośredniczył w transakcjach D., który regulował zapłaty w krótkim terminie, dzięki czemu M. miał środki na następne zakupy. Tymczasem z umowy wynika, że płatności za towary dokonywane przez Spółkę E.-T. na rzecz M. C. Sp. z o.o. będą realizowane w formie przedpłaty przelewem lub na zasadzie kompensaty. Natomiast zobowiązanie D. E. Sp. z o.o. wobec E.-T. Sp. z o.o. miało być płatne w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury VAT.

Z zeznań D. P. wynika również, że skarżąca Spółka nie ubezpieczała towaru oraz, iż towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach nie widział. Podał, że zakupiony towar od M. C. nie był przywożony do magazynu Spółki D. E., lecz do magazynu firmy D. i tam był kontrolowany. Po sprawdzeniu towaru przez firmę świadczącą usługi magazynowania (dokumentacja zdjęciowa nie była drukowana, lecz tylko przesyłana w formie maili od firmy D.), Spółka D. E. otrzymywała informację od tej firmy i zwalniała towar następnemu odbiorcy.

Odnośnie do dostaw wewnątrzwspólnotowych do firm J. T. GmbH w [...] oraz T. srl w [...], D. P. podał, że kontakty handlowe z odbiorcami zostały nawiązane i odbywały się przez firmę M. C.. Wskazał, że transakcjami, których dotyczyły sporne faktury zajmował się M. K. - Dyrektor Handlowy firmy D. E..

Przesłuchany w dniu [...]. M. K. zeznał, że nigdy nie był osobiście w magazynach Spółki D. i nie widział towaru nabywanego przez D. E. Sp. z o.o., składowanego w centrum logistycznym D.. M. K. nie znał sensu ekonomicznego zawartej trójstronnej umowy. Zeznał również: "my bezpośrednio od E.-T. nie mogliśmy nic kupić, ze względu na istniejącą umowę. Zawsze dostawałem ofertę z M. i kupowaliśmy z E.-T.. Za faktury płacił Pan D. P. i ja nie wiem, jak wyglądały rozliczenia pomiędzy tymi spółkami. Może były faktury z E.-T., ale oferta zawsze była od M. C.. M. C. był kimś w rodzaju pośrednika, nie miałem nawet kontaktów bezpośrednio do E.-T.." Nie pamięta, jak były nawiązane kontakty z J. T. GmbH w [...] oraz T. srl w [...] i nie orientuje się, czy te firmy same się skontaktowały z firmą D. E. Sp. z o.o. Zeznał: "My mieliśmy w ofercie inny sprzęt, ale jak dostaliśmy ofertę od M., to oferta była rozsyłana przez nas do innych firm również zagranicznych, mogło być tak, że M. także współpracował z tymi firmami i udostępnił nam ich dane" (t. I, k.145-147).

Świadek wbrew temu co podał D. P. odnośnie do kontaktu ze Spółką E.-T. stwierdził, że nie uczestniczył w rozmowach przy nawiązaniu kontaktów handlowych oraz, iż wszystkim zajmował się D. P.. Świadek zeznał, że terminy płatności były krótkie, co sprzeczne jest z zapisami trójstronnej umowy ramowej oraz z zeznaniami D. P.. Potwierdził natomiast, że Spółka D. E. nie ubezpieczała towaru, którego nabycie udokumentowane zostało sporną fakturą. Odnośnie do transportu świadek zeznał, że dokumentacją wysyłkową zajmowała się firma D., która wyszukiwała przewoźnika. D. obciążała D. E. Sp. z o.o. kosztami przechowywania i powinna mieć faktury od przewoźników za transport. Na rzecz firmy D. E. Sp. z o.o. wystawiane były faktury za transport, ale świadek nie potrafił wskazać czy pochodziły one z firmy D., czy bezpośrednio od firm przewozowych.

Pomijając sprzeczności w zeznaniach M. [...] z zeznaniami D. P., co do przebiegu transakcji oraz jego rzekomej wiedzy w tym zakresie, M. K. pełniący funkcję Dyrektora Handlowego w firmie D. E., odpowiedzialny za sporne transakcje oraz transakcje wewnątrzwspólnotowe, nie posiadał wiedzy na temat faktycznego przebiegu transakcji, nie znał istotnych faktów z tym związanych, nie potrafił wyjaśnić sensu ekonomicznego zawartych transakcji, nie wiedział w jaki sposób nawiązane zostały kontakty z J. T. GmbH w [...] oraz T. srl w [...], nabywcami iPadów od skarżącej.

Trafnie organ zwrócił również uwagę, że Spółka D. E., mimo że posiadała własny magazyn i środki transportu, świadcząc usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz firmy PHU S. Sp.j., w żaden sposób nie wykorzystała ich w ramach transakcji udokumentowanej nierzetelnymi fakturami zakupu i sprzedaży ze wskazanymi uprzednio Spółkami.

6. Z akt sprawy wynika również, że Spółka E.-T. w piśmie z dnia [...]. wyjaśniła, iż w 2012r. jej głównym przedmiotem działalności była produkcja odzieży. Podjęta działalność handlowa w zakresie obrotu elektroniką miała na celu, poprzez dodatnie marże realizowane na sprzedaży, zasilać finansowo produkcję odzieży, której rentowność była ujemna. Spółka E.-T. w przesłanym piśmie nie udzieliła wyjaśnień w zakresie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych między nią a Spółkami M. C. Sp. z o.o. oraz D. E. Sp. z o.o., nie uzasadniła sensu ekonomicznego łańcucha transakcji między tymi podmiotami, przy stosowaniu marży na sprzedaży. W piśmie nie wskazano, w jaki sposób Spółka dowiedziała się o możliwości nabycia iPadów od M. C., a następnie w jaki sposób Spółka D. E. dowiedziała się o możliwości nabycia ich od Spółki E.-T.. Spółka nie wyjaśniła kto dokonywał transportu towaru, załadunku, przeładunku i gdzie to się odbywało. Wskazała jedynie, że towar będący przedmiotem transakcji składowany był w magazynie logistycznym firmy D., jednak nie przesłała faktur dokumentujących nabycie usług magazynowych (t. II, k. 249-250).

Należy również zauważyć, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. pismem z [...]. (t. III, k. 592) poinformował, że w Spółce E.-T. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.09 do [...]. Z przesłanego protokołu kontroli z [...]. (t. III, k. 588-590) wynika, że jednym z dostawców i odbiorców krajowych E.-T. Sp. z o.o. był D. E. Sp. z o.o. Za fikcyjne uznano 7 faktur dokumentujących obrót telefonami zakupionymi od M. C. Sp. z o.o. W ustaleniach tych Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. oparł się na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., który przeprowadził kontrolę podatkową w podatku VAT za okres X-XI 2012r. w spółce M. C. Sp. z o.o. i zakwestionował dostawy przez M. C. dla Spółki E.-T. towarów udokumentowanych m.in. 7 fakturami wystawionymi w miesiącu październiku 2012r. W protokole kontroli wskazano, że faktury wystawione przez M. C. dla E.-T. miały charakter fikcyjny, natomiast rzekome transakcje nie miały sensu handlowego i służyły wyłącznie wykreowaniu dokumentacji niezbędnej do procederu wyłudzenia VAT z budżetu państwa.

7. W aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań świadków M. P. P. Zarządu Spółki E.-T. oraz W. P. pełniącego w tej Spółce funkcję handlowca.

M. P. wyjaśnił, że zgodnie z umową handlową M. dostarczał Spółce E.-T. towar (telefony, iPady, gry, monitory, Iphony Apple lub Samsung), jednak nie potrafił podać szczegółów tej umowy. Świadek zeznał, że za kontakty z M. C. z ramienia E.-T. odpowiadał osobiście wraz z handlowcem W. P., do którego obowiązków należał kontakt z dostawcą i odbiorcą, uzgodnienia i negocjacje, komunikowanie się z Centrum logistycznym. Oświadczył, że raz był w D. w celu zapoznania się z procesem inspekcji i sczytywania numerów IMEI, jednak nigdy nie widział towaru zakupionego przez E.-T. od M. C. (t. II, k. 297-302).

Natomiast W. P. nie znał przyczyny rozpoczęcia przez E.-T. działalności w branży elektronicznej stwierdzając, że decyzja w tej kwestii należała do zarządu. Kontakt z M. odbywał się telefonicznie, przez skype i mailowo. Świadek nie potrafił wskazać przyczyn, dla których M. C. odsprzedawał towar Spółce E.-T., zamiast sprzedawać go bezpośrednio do innych odbiorców. Zeznał, że została podpisana umowa między Spółkami E.-T. a M. C., nie potrafił wskazać jednak zapisów tej umowy, pomimo że - jak przyznał - wykonując swoje zadania musiał opierać się na tej umowie. Podał, że nie jest w stanie szczegółowo opisać poszczególnych transakcji dokonywanych przez Spółkę E.-T., nie pamięta ich, ponieważ transakcji było bardzo dużo (t. II, k.303-308).

Także członkowie zarządu Spółki M. C. M. C., H. D. i J. S. w piśmie z dnia [...]., poza ogólnymi uwagami dotyczącymi transakcji gospodarczych pomiędzy M. C., E.-T. oraz D. E., nie wyjaśnili na czym polegał sens ekonomiczny zawartej [...]. transakcji między tymi podmiotami (t. IV, k. 841-842).

Warte podkreślenia jest, że także wobec M. C. Sp. z o.o. została wydana decyzja z dnia [...]., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Spółce M. C. Sp. z o.o. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012r. do sierpnia 2013r. W decyzji tej wskazano m.in., że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...]., zeznający jako świadek W. P. - pracownik E.-T. stwierdził, iż M. C. nie posiadał wiedzy na temat podmiotów, którym E.-T. sprzedawał towar. Stwierdzenie to w zasadniczy sposób przeczy istocie zawartej umowy o współpracy z dnia [...]., w której M. C. występował jako dostawca, E.-T. jako odbiorca i D. E. jako nabywca (t. III, k. 576-578).

8. W złożonej skardze szereg zarzutów dotyczy naruszenia przepisów kodeksu cywilnego, w tym art. 336 k.c. polegające na nieuznaniu D. E. Sp. z o.o. za posiadacza samoistnego towaru, a D. Sp. z o.o. za posiadacza zależnego tego towaru, art. 155 § 2 i art. 350 k.c. poprzez odmowę ich zastosowania i uznanie, że D.-E. Sp. z o.o.

w rzeczywistości nie zakupiła towaru, gdyż fizycznie nim nie władała, a także art. 544 § 1 i art. 356 § 1 k.c. poprzez odmowę ich zastosowania i uznanie, że D.-E. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie sprzedała towaru na rzecz T. srl i J. T. GmbH.

Oczywiście w wymiarze teoretycznym, podany przez skarżącą sposób rozumienia tych przepisów i ich interpretacja mogłaby zostać uznana za prawidłową. Jednakże w rozpoznawanej sprawie - w świetle ustaleń organu o wyłącznie fakturowym przebiegu transakcji mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT - miało miejsce pozorowane działanie, w nieuczciwych celach, w których skarżąca uczestniczyła. Zgodnie z wyrażoną w art. 3531 k.c. zasadą swobody umów, strony stosunku prawnego mogą dowolnie kształtować swe wzajemne prawa i obowiązki. Strony mają więc prawo ułożyć stosunek prawny wedle swego uznania, nie mniej nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa cywilnego, odnosząc je do czynności, które faktycznie nie wystąpiły, a podejmowane, pozorowane działania miały jedynie je uprawdopodobnić. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, a zatem z perspektywy kwalifikacji prawnopodatkowej, należy uwzględniać tylko takie czynności cywilnoprawne, które nie są sprzeczne z ustawą oraz nie mają na celu obejścia ustawy (art. 58 § 1 k.c.).

Wobec tego, w sytuacji prawidłowych ustaleń, że rola D. E. w kwestionowanej transakcji sprowadzała się jedynie do odbioru nierzetelnej faktury i wystawienia nierzetelnych faktur, a więc działań pozorowanych, których jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu rozważania skargi odnoszące się do przeniesienia własności rzeczy, posiadania samoistnego i zależnego, zlecenia przewozu towaru, czy wydania go przewoźnikowi. Posiadanie samych dokumentów z tym związanych (faktur VAT, listów przewozowych, dowodów przelewów) nie oznacza, że nastąpiło nabycie i zbycie towaru zgodnie z ich fakturowym przebiegiem. Także dokonanie transferów pieniężnych nie dowodzi, że związane z nimi czynności prawne faktycznie wystąpiły.

Okolicznością, która wskazuje na występowanie skarżącej w pozornym łańcuchu dostaw iPadów jest również to, że nie miała ona wpływu i nie decydowała o wyborze kontrahentów, nabywców tego towaru. Skarżąca wystawiła faktury WDT na rzecz J. T. GmbH w [...] oraz T. srl w [...], czyli podmioty wskazane jej przez M. C., a więc przez firmę, która była jednym z ogniw fakturowych transakcji.

Warte podkreślenia przy tym jest również, że w przypadku firm J. T. GmbH w [...] oraz T. srl w [...], brak było kontaktu z osobami zarządzającymi Spółkami, a administracje podatkowe [...] i [...] wskazały, iż podmioty te były podejrzane o uczestnictwo w transakcjach noszących znamiona oszustwa (t. III, k. 594, 579, 587).

Nadto ustalono, że Spółka T. srl posiadała nieważny numer VAT, mimo że miała zawierać transakcje nie tylko z D. E., ale również z E.-T.. Z danych przesłanych przez służby skarbowe [...] wynika m.in., że firma ta pod zarejestrowanym adresem biura nie prowadzi działalności, nie zatrudnia pracowników oraz nie zawarła żadnych umów handlowych ze Spółką E.-T.. Według administracji rumuńskiej, transakcje od września 2012r. inicjowane były przez D. S. L. z nieznanego miejsca leżącego poza terytorium [...]. Kontrola w firmie przeprowadzona przez służby skarbowe odbywała się bez udziału D. S. L., dokumenty dostarczane były przez księgową, będącą jednocześnie pełnomocnikiem firmy, a wymagane wyjaśnienia na piśmie przekazywane były za każdym razem w ten sam sposób, pocztą elektroniczną.

1. W tych okolicznościach nie jest również trafne twierdzenie Spółki, że towar został dostarczony odbiorcom zagranicznym, co ma potwierdzać dokumentacja przewozowa. Z pisemnych wyjaśnień właściciela firmy transportowej V.-T. A. B. wynika, że w okresie od [...]. do [...]. nie świadczył usług transportowych na rzecz firmy D. E. Sp. z o.o., możliwe jest, iż w firmie tej dokonywał załadunku bądź rozładunku towaru. W okresie tym świadczył usługi transportowe do [...] na rzecz innych 11 kontrahentów, m.in. dla D. (t. I. k. 113; t. II, k. 220-221).

Z kolei właściciel firmy M.-T. M. K., w piśmie z dnia [...]. poinformował, że w 2012r. bezpośrednio nie współpracował z firmą D. E. Sp. z o.o., a jedynie za pośrednictwem D., na którą wystawiono fakturę za wykonanie usługi. D. dokonała na rzecz M.-T. płatności przelewem. Wskazał, że ładunek został odebrany z magazynu Spółki D. w B.. W dniach od 6 do [...]. firma wykonała usługę transportową na trasie B. (PL) - P. (IT) dla firmy spedycyjnej D. Sp. z o.o., kierowcą pojazdu DDZ4N79 był M. K.. Przewoźnik poinformował, że ładunek przewożony na tej trasie przejeżdżał przez granicę PL w Boboszowie i resztę granic innych krajów wg załączonych delegacji do pisma. Podano także dane dotyczące przewożonego towaru - były to 3 palety o wadze 855 kg z urządzeniami elektrycznymi. Do pisma dołączono kserokopie faktury VAT [...] z [...]. za usługę transportową o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną na D. Sp. z o.o., listu przewozowego CMR, na którym wskazano jako dostawcę D. E. Sp. z o.o., nr rej. pojazdu DDZ4N79 oraz nazwisko kierowcy - P. K.. Ponadto przedłożono kserokopię zlecenia spedycyjnego nr [...] na którym jako zleceniodawcę wskazano D. Sp. z o.o. oraz dane towaru - 3 palety sprzętu rtv o wadze brutto 795 kg, kserokopię dowodu rejestracyjnego samochodu Ford Transit DDZ 4N79 oraz rozliczenia wyjazdu służbowego osoby delegowanej M. K. (t. I, k. 104).

Z przekazanych dokumentów, listu przewozowego CMR, zlecenia spedycyjnego i rozliczenia wyjazdu służbowego wynikają zatem istotne rozbieżności zarówno co do kierowcy (P. K., M. K.), który miał wykonać przewóz towaru, danych dotyczących odebranego z magazynu i transportowanego towaru (3 palety o wadze 855 kg z urządzeniami elektrycznymi, 3 palety sprzętu rtv o wadze 795 kg – mimo że przedmiotem transportu miały być iPady). Nadto, potwierdzenie dostawy na terenie [...] datowane jest na [...]., tymczasem z wyjaśnień M. K. i rozliczenia wyjazdu służbowego wynika, że w dniu [...]. pojazd transportujący towar był jeszcze na terenie [...], a dopiero [...]. wjechał na teren [...].

Trzeba również zwrócić uwagę, że skarżąca, poza ogólnym stwierdzeniem, iż miejsce dostawy towaru nie musi być zbieżne z siedzibą rejestrową przedsiębiorcy nabywającego towar, w żaden sposób nie wyjaśniła, na podstawie jakich ustaleń i z jakich przyczyn transportuje iPady do [...] w sytuacji, gdy odbiorcą towarów ma być firma funkcjonująca na terenie [...]. Co więcej, Spółka T. srl pod adresem wskazanym w rejestrze nie prowadziła żadnego rodzaju działalności, nie zatrudniała pracowników, a bezpośredni kontakt z przedstawicielem i wspólnikiem tej firmy był niemożliwy.

1. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym. Tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym na początkowym etapie Spółek tylko formalnie funkcjonujących beż żadnego ekonomicznego i uwarunkowanego celami biznesowymi ich uzasadnienia, brak elementarnej wiedzy przez prezesa spółki D. E. o zasadach i celach funkcjonowania ramowej umowy o współpracy ze spółkami M. C. i E.-T. oraz składanie sprzecznych z jej postanowieniami wyjaśnień, korzystanie z usług magazynowania i transportu innych podmiotów mimo posiadania własnego zaplecza magazynowo- transportowego, brak sprawdzenia ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń towaru przez pracownika skarżącej spółki, znajdującego się w magazynach, brak jego ubezpieczenia, błyskawiczny przebieg transakcji (transakcja między 9 podmiotami odbyła się w przeciągu 3 dni), przy tym kontakt wyłącznie mailowy, brak ustalenia zakresu odpowiedzialności poszczególnych dostawców i udzielonych gwarancji, niezwłoczne – po otrzymaniu oferty mailowej – "przyjmowanie" towaru i jego natychmiastowa (w tym samym dniu) alokacja na kolejne podmioty – to tylko część z ustaleń organu wskazujących na wyłącznie fakturowy przebieg transakcji, które wykluczają dobrą wiarę po stronie skarżącej. W konsekwencji stwierdzić należy, że szereg okoliczności świadczy o świadomym działaniu skarżącej Spółki (jej przedstawicieli) w przyjmowaniu i wystawieniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy. Nie bez znaczenia są też uwagi organów, że transakcja obrotu iPadami była pozbawiona typowych cech dla transakcji handlowych, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawców i nabywców, pozyskania środków płatniczych. Spółki nie podejmowały żadnych działań marketingowych, reklamowych, dostawcy i nabywcy byli z góry określeni. W działaniach firm brak typowych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego, całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych.

Trafnie organy wskazały na występowanie między poszczególnymi ogniwami w łańcuchu takich okoliczności jak: faktury na poszczególnych etapach "obrotu" wystawiane na taką samą ilość i asortyment towaru, brak działań marketingowych, reklamowych, brak typowych zachowań konkurencyjnych, szybkość transakcji sprowadzającej się do wymiany e-maili i wystawienia faktur VAT, często płatności nie pokrywały się z fakturowym przebiegiem transakcji, brak kontroli towarów, gwarancji, ubezpieczeń, zwrotów towaru; żaden podmiot nie dokonał sprawdzenia fizycznego towaru, brak organizacji transportu i opłat za magazynowanie; istotną rolę w transakcjach odgrywały centra logistyczne w kraju i za granicą.

Zdaniem tut. Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupowe i sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia taką fakturę. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Zdaniem składu orzekającego, skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny dokonanej przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe.

W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym. W sytuacji, gdy podatnik, co prawda dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że zafakturowana transakcja nie została faktycznie wykonana, to kwoty wynikającej z takiej faktury, nie można odliczyć. Istotne jest, że w okolicznościach tej sprawy nie sposób przyjąć, iż strona skarżąca odliczająca podatek z zakwestionowanych faktur nie była świadoma działania w celu nadużycia prawa, skoro wystawianiu faktur nie towarzyszył obrót towarowy w nich wykazany, a skarżąca taką fakturę przyjęła, a następnie wykorzystała do odliczenia podatku naliczonego, nadto sama wystawiła faktury WDT z wykazanym podatkiem VAT w stawce 0%, korzystając z możliwości zwrotu podatku VAT naliczonego.

W świetle powyższego, wobec jednoznacznych ustaleń organu o wyłącznie fakturowym przebiegu transakcji mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT, nie jest przekonujący podnoszony w skardze brak wiedzy skarżącej, że pierwszymi czterema właścicielami towaru są podmioty, które dopuściły się oszustwa podatkowego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę.

W konsekwencji zasadnie organy uznały, że faktura VAT Nr [...] z dnia [...]., wystawiona przez E.-T. na rzecz strony skarżącej, nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W tej sytuacji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Jednocześnie również faktur sprzedaży odpowiadających tej fakturze zakupu, tj. faktur dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową nr [...] oraz [...] z tego samego dnia (6 września 2012r.) nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje. Poza wystawieniem faktur i dokonaniem płatności nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie towaru wyszczególnionego w fakturach między podmiotami wskazanymi w ich treści. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między podmiotami działającymi w ramach trójstronnej umowy, a ponadto między podmiotami na wcześniejszych fazach obrotu. Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustej faktury będącej jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nim wskazane. Jednocześnie Spółka nie wskazała żadnego innego źródła pochodzenia towaru. Nie dokonała też jego dalszej sprzedaży. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie nabyła towaru od Spółki E.-T. i go nie sprzedała na rzecz podmiotów rumuńskiego i niemieckiego, bowiem nim nie dysponowała. Faktycznie faktura, którą otrzymała i faktury, które wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji, co wyżej już opisano.

W tym też kontekście zgodzić się należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia [...]. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis).

W wyroku z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I FSK 940/14 Naczelny Sąd Administracyjny postawił następującą tezę: "W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

• w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości."

Mając na uwadze powyższe tut. Sąd nie uznał racji przedstawionych w skardze. W sprawie mamy bowiem do czynienia z transakcjami fikcyjnymi, a więc udokumentowanymi tzw. pustymi fakturami, a jako takie nie mogły być uznane za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca pustej faktury nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe mają prawo by takie faktury kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia. Nie doszło bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że towaru strona nie nabyła, nie była w jego dyspozycji, co implikuje stwierdzenie, iż faktury VAT dokumentujące obrót między M. C. a E.-T., a następnie miedzy E.-T. a Spółką D., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podobnie D. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Sądu, podatnik nie tylko mógł zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu o tym wiedział, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w tym przedsięwzięciu uczestniczył. Skarżąca aktywnie uczestniczyła w tworzeniu pozorów transakcji wymienionej w fakturze, podobnie jak inne podmioty w łańcuchu dostaw nie interesowała się sprzętem, nim nigdy nie dysponowała i go nie sprawdzała, nie poszukiwała sprzedawców i odbiorców towaru, a jej rola sprowadzała się do odliczenia podatku z faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistej transakcji i wystawienia faktur na z góry określonych klientów wskazanych przez M. C.. Nie organizowała i nie ponosiła opłat za transport do podmiotów poza granicami kraju. Działając od wielu lat w branży elektroniki i AGD, niewątpliwie posiadała doświadczenie i bazę kontrahentów, to jednak rzekomo miała zakupić sprzęt w postaci iPadów od podmiotu, który głównie zajmował się produkcją i sprzedażą odzieży. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktury VAT jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego, jak również zakwestionowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały sprzedaż towaru, którego Spółka skarżąca nie nabyła i nie sprzedała.

1. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od oceny podatnika nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady legalizmu, praworządności, czy też zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Prawdą jest, że organ odwoławczy w przeważającej części dochodząc do takich samych wniosków jak organ I instancji, formułuje podobną argumentację, co nie oznacza, iż tym samym narusza prawo. Również Sąd wskazując na trafność dokonanej oceny przez organy, tym samym potwierdza zajęte przez nie stanowisko.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent