Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 217/19

Uzasadnienie

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej C. Sp. z o.o. (Spółka/Skarżąca) podała, że prowadzi działalność obejmującą usługi sklasyfikowane w PKD pod kodem: 81.29.Z - pozostałe sprzątanie. W ramach tej działalności świadczy usługi sterylizacji i prania. Spółka zamierza świadczyć kompleksową usługę sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych jednocześnie w dwojaki sposób. W pierwszym (tak jak dotychczas), Spółka będzie występowała jako dostawca usług i w związku z tym świadczone przez nią usługi będą opodatkowane podatkiem VAT. W drugim, będzie wykonywała wskazane usługi w ramach konsorcjum jako partner konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli, na rzecz podmiotów leczniczych. Za wykonanie usług w ramach konsorcjum Spółka otrzymywać będzie od Lidera konsorcjum należną mu według umowy konsorcjum część przychodów konsorcjum na podstawie noty księgowej. Spółka, zgodnie z wymogami stawianymi przez podmioty lecznicze w zamówieniach, w tym w warunkach przetargowych, nie będzie wystawiała faktur VAT, a obowiązek ten ciążyć będzie jedynie na Liderze konsorcjum.

Bezpośrednio na potrzeby świadczonych usług prania i sterylizacji w każdym z tych sposobów, Spółka nabywać będzie na podstawie faktur VAT m.in. środki piorące, torebki i rękawy foliowo-papierowe, środki do dezynfekcji, energię, wodę. Pośrednio tej działalności służyć będą także wydatki na nabycie usług i towarów zaliczanych do kosztów ogólnozakładowych, np. nabycie usługi księgowej, dzierżawa pomieszczeń i inne. Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać kosztów zarówno bezpośrednich jak i pośrednich do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. za które będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum należną część przychodów konsorcjum.

1. W trakcie świadczenia usług, o których mowa we wniosku (zarówno samodzielnie jak i w ramach konsorcjum), Spółka nie będzie podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, choć usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę w ramach konsorcjum będą bezpośrednio związane z tymi usługami.
2. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług będą jednie usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę poza umową konsorcjum (samodzielnie).
3. W okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka będzie wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizowane w ramach umowy konsorcjum, a te w zależności od przedmiotu umowy zawartej przez konsorcjum z podmiotem leczniczym, mogą obejmować:

1. w przypadku gdy przedmiotem umowy byłoby świadczenie usług: sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych lub prania odzieży i pościeli szpitalnej lub sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i prania odzieży i pościeli szpitalnej, czynności wykonywane przez Spółkę obejmowałyby:

• pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych,
• obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania.

2. w przypadku gdy przedmiotem umowy byłoby świadczenie usług: sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych lub prania odzieży i pościeli szpitalnej wraz z najmem/dzierżawą odzieży i pościeli szpitalnej lub sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i prania odzieży i pościeli szpitalnej wraz z najmem/dzierżawą narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej, czynności wykonywane przez Spółkę obejmowałyby:

• pranie bielizny i odzieży szpitalnej i/lub sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych,
• dzierżawę/najem dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej,
• obsługę logistyczną związaną z procesem sterylizacji i/lub prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji, prania z zakładów leczniczych i ich dostarczenie do tych zakładów po przeprowadzeniu procesu sterylizacji, prania.

4. W okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
5. Czynności wykonywane przez Lidera na podstawie umowy konsorcjum obejmowałyby:

• zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem,
• serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną),
• walidację procesów sterylizacji i prania - tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny - tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami Sanepidu,
• rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur.

6. Lider Konsorcjum jest podmiotem leczniczym wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
7. Spółka nie będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum innych środków pieniężnych oprócz tych w postaci należnej części przychodów konsorcjum.
8. Spółka wydzierżawia pomieszczenia związane z prowadzoną działalnością, tj. pomieszczenia biurowe, produkcyjne (w których realizowany jest proces sterylizacji i prania).
9. Nabycie energii elektrycznej i wody, o których mowa we wniosku, będzie dokonywane wyłącznie na potrzeby świadczenia usług prania i sterylizacji.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (udokumentowanymi notami księgowymi)?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zakupu towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów w całości. Zdaniem Spółki, nie znajdzie w tym miejscu zastosowania proporcja z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), ani proporcja z art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Zdaniem Spółki, czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Skoro w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę nie wystąpi, obok sprzedaży opodatkowanej sprzedaż zwolniona, proporcja z art. 90 ust. 3 nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Spółki, nie będzie także zobowiązana do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ponieważ nabywanie towarów i usług służących świadczeniu usług sterylizacji i prania, niezależnie od tego, czy będzie powodowało wystąpienie sprzedaży opodatkowanej czy sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, z całą pewnością służy do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Podsumowując Spółka wyraziła pogląd, że w przypadku nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności pozostającej poza zakresem VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości.

Inne w dniu [...] lutego 2019r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczące kwestii prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust.

1. oraz sposobu określenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (art. 86 ust. 2a-2h).

Organ wyjaśnił że, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Organ przywołał przy tym zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług definicje podatnika (art. 15 ust.

1. i działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2).

W ocenie interpretatora z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 u.p.t.u., stanowiące uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy ust. 2 wskazanego artykułu - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.

10. Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Organ stwierdził, że brzmienie ww. przepisów wskazuje, że w sytuacji, gdy towary lub usługi, z nabyciem których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych od podatku), zastosowanie ma art. 90 ustawy, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, wówczas - stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy - należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Następnie organ przywołał treść art. 90 ust. 4-6 i ust. 10 u.p.t.u., uszczegóławiające sposób określania proporcji. Podkreślił jednocześnie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, ponieważ regulacje dotyczące zasad częściowego odliczania podatku naliczonego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Niemniej jednak fakt, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w ww. kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. W ocenie organu nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił również, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych przepisów organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można podzielić stanowiska Spółki, że w związku z dokonywaniem ww. zakupów towarów i usług będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Zdaniem interpretatora okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku. Wobec tego słusznie uznała, że dokonując obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie będzie musiała stosować proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem strony, że nie będzie zobowiązana do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następne tej ustawy.

W ocenie organu, Spółka nie tylko będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług realizowane w ramach działalności gospodarczej, ale także czynności, które nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (czynności wykonywane w związku z zawarciem umowy konsorcjum). Tym samym w odniesieniu do wydatków służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu będzie zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe wydatki ponoszone będą na potrzeby całej działalności Spółki, tj. wykorzystywane będą do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych oraz - jak sama wskazała - niepodlegającej opodatkowaniu działalności związanej z realizacją zadań w ramach konsorcjum, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego Spółka, co do zasady, w pierwszej kolejności powinna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem). Jednakże w przypadku, gdy nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. W ocenie interpretatora pomimo stwierdzenia Spółki, że "Nabywanie towarów i usług służących świadczeniu usług sterylizacji i prania, niezależnie od tego, czy będzie powodowało wystąpienie sprzedaży opodatkowanej czy sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, z całą pewnością służy do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (...)." Spółka nie wykazała, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług przyczynią się w sposób bezpośredni lub pośredni do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego - w ocenie organu - należy je uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając:

1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż towary i usługi wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług sterylizacji i prania, wykonywanych przez skarżącą w ramach konsorcjum, nabywane są do celów innych niż działalność gospodarcza;
2. błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż działalnością gospodarczą jest działalność, która powoduje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i nie są nią wykonywanie przez skarżącą czynności sterylizacji i prania w ramach konsorcjum;
3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a i art. 88 u.p.t.u. do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku skarżącej.

W uzasadnieniu wniesionych zarzutów strona stwierdziła, że brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można podatku naliczonego przyporządkować bezpośrednio do jednego z tych dwóch rodzajów działalności. Spółka powołała się na poglądy literatury, zgodnie z którymi ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonywanie odliczenia podatku naliczonego. Pozwala to przyjąć, iż wykorzystywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć także charakter nie tylko bezpośredni, ale też pośredni. Trafność powyższego stanowiska potwierdzają zdaniem skarżącej wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazano, że w wyroku w sprawie Investrand Trybunał stwierdził wyraźnie, iż "prawo do odliczenia zostaje zatem przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią cześć jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług.". Istotne jest, że koszty te pozostają w bezpośrednim związku "z całą działalności gospodarczą podatnika". Trafność powyższego stanowiska potwierdza zdaniem Spółki także a contrario treść art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do odliczenia w odpowiedniej części podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli nie jest możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy przypisanie takie jest możliwe odliczeniu podlega cały podatek naliczony nawet jeżeli jest związany z nabyciem towarów i usług, które pośrednio są wykorzystywane do jego działalności gospodarczej. W konsekwencji nie jest trafne stanowisko organu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy tylko takich wydatków, które są związane z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego).

Skarżąca podkreśliła, że wydatki ponoszone na środki piorące, torebki, rękawy foliowo-papierowe, środki do dezynfekcji, energię, wodę, usługi księgowe, usługi dzierżawy pomieszczeń i inne, które służyć będą zarówno działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem ustawy o podatku i usług - wbrew stanowisku organu - są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Skarżąca zauważyła przy tym, że przedmiotowe czynności sterylizacji i prania raz są uznawane przez interpretatora za czynności wykonywane do celów wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej, a następnym razem za czynności wykonywane do innych celów niż działalność gospodarcza. W tym drugim przypadku chodzi o czynności wykonywane w ramach tzw. konsorcjum. Przyczyn powyższego organ nie wyjaśnia w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca wskazała ponadto, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, ma raczej charakter podmiotowy i obejmuje wszelką działalność m.in. usługodawców. Definicja ta nie wiąże w żadnym razie pojęcia działalności gospodarczej z wykonywaniem czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 u.p.t.u. i powstaniem podatku należnego. Zatem wobec faktu, iż czynności sterylizacji i prania wykonywane poza i w ramach konsorcjum są identyczne co do charakteru i sposobu wykonania uznać należy, iż czynności te wykonywane będą w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Prezentując w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca podała m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi sterylizacji i prania. Spółka zamierza świadczyć kompleksową usługę sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych jednocześnie w dwojaki sposób. W pierwszym (tak jak dotychczas), Spółka będzie występowała jako dostawca usług i w związku z tym świadczone przez nią usługi będą opodatkowane podatkiem VAT. W drugim, Spółka będzie wykonywała wskazane usługi w ramach konsorcjum jako Partner konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli, na rzecz podmiotów leczniczych. Za wykonanie usług w ramach konsorcjum Spółka otrzymywać będzie od Lidera konsorcjum należną mu według umowy konsorcjum część przychodów konsorcjum na podstawie noty księgowej. Oprócz tego, nie będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum innych środków pieniężnych. Spółka, zgodnie z wymogami stawianymi przez podmioty lecznicze w zamówieniach, w tym w warunkach przetargowych, nie będzie wystawiała faktur VAT, a obowiązek ten ciążyć będzie jedynie na Liderze konsorcjum. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług będą jednie usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę poza umową konsorcjum (samodzielnie).

W okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka będzie wykonywała opisane we wniosku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizowane w ramach umowy konsorcjum. Spółka nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Bezpośrednio na potrzeby świadczonych usług prania i sterylizacji w każdym z wymienionych sposobów sposobów, Spółka nabywać będzie na podstawie faktur VAT m.in. środki piorące, torebki i rękawy foliowo-papierowe, środki do dezynfekcji, energię, wodę. Pośrednio tej działalności służyć będą także wydatki na nabycie usług i towarów zaliczanych do kosztów ogólnozakładowych, np. nabycie usługi księgowej, dzierżawa pomieszczeń i inne. Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać kosztów zarówno bezpośrednich jak i pośrednich do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. za które będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum należną część przychodów konsorcjum.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zawiera się w sformułowanym w nim pytaniu, czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (udokumentowanymi notami księgowymi).

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zakupu towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów w całości. Zdaniem Spółki, nie znajdzie w tym miejscu zastosowania proporcja z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ani proporcja z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, skoro w opisanej sytuacji nie wystąpi, obok sprzedaży opodatkowanej sprzedaż zwolniona, proporcja z art. 90 ust. 3 nie znajdzie zastosowania. Spółka nie będzie także zobowiązana do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ nabywanie towarów i usług służących świadczeniu usług sterylizacji i prania, niezależnie od tego, czy będzie powodowało wystąpienie sprzedaży opodatkowanej czy sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, służy do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem natomiast organu, okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku, wobec czego słusznie uznała, że dokonując obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie będzie musiała stosować proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie zgodził się jednak, że skarżąca nie będzie zobowiązana do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następne tej ustawy. Stwierdził, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego, z którego wynika m.in., że czynności wykonywane przez Spółkę jako członka konsorcjum nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, w przypadku, gdy nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że pomimo stwierdzenia Spółki, iż "Nabywanie towarów i usług służących świadczeniu usług sterylizacji i prania, niezależnie od tego, czy będzie powodowało wystąpienie sprzedaży opodatkowanej czy sprzedaży pozostającej poza zakresem VAT, z całą pewnością służy do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (...)", Spółka nie wykazała, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług przyczynią się w sposób bezpośredni lub pośredni do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego - w ocenie organu - należy je uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

W kontekście spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z kolei art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Regułą wynikającą z podanych regulacji jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest wystąpienie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Natomiast, wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponieważ prawo do odliczenia podatku realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wobec tego, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych, a nie pojęciem działalności gospodarczej podatnika. Odwołuje się zatem do tych czynności podatnika, które generują podatek należny, uzyskiwany wraz z zapłatą za świadczone usługi czy dostawy towarów. Czynność opodatkowana występuje wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Czynności opodatkowane, jak już była o tym mowa, to takie, które generują podatek należny. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie akcentował, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (v. wyroki TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, 268/83, pkt 19; z dnia 3 marca 2005 r. I/S. Fini H, pkt 25 dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu).

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie jest pojęciem prawnie zdefiniowanym. TSUE w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, pkt 25 stwierdził, że nie jest możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu, bowiem różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, uniemożliwia określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Miarodajne dla oceny istnienia tego związku, powinno być uwzględnienie wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, by uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (v. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, pkt 25, dostępne j.w.).

Mając na uwadze przedstawioną analizę prawną należy uwypuklić, że w złożonym wniosku, którego treścią organ był związany, skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała, że będzie wykonywała wskazane usługi w ramach konsorcjum, jako Partner konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub prania odzieży i pościeli, na rzecz podmiotów leczniczych. Za wykonanie usług w ramach konsorcjum Spółka otrzymywać będzie od Lidera konsorcjum należną mu według umowy konsorcjum część przychodów konsorcjum na podstawie noty księgowej. Oprócz tego, nie będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum innych środków pieniężnych. Spółka, nie będzie wystawiała faktur VAT, a obowiązek ten ciążyć będzie jedynie na Liderze konsorcjum. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług będą jednie usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę poza umową konsorcjum (samodzielnie). W okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka będzie wykonywała opisane we wniosku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. realizowane w ramach umowy konsorcjum.

Należy podkreślić, że umowy konsorcjum należą do tzw. umów nienazwanych, zawierane są w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, które, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ kodeksu cywilnego mogą dotyczyć różnych kwestii np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp.

Ze względu na elementy zorganizowania, konsorcjum może mieć charakter zbliżony np. do spółki cywilnej, może być również oparty na dominującej roli Lidera konsorcjum. Dopuszczalne jest również zawarcie w umowie konsorcjalnej innej formuły stopnia zorganizowania podziału czynności i obowiązków partnerów konsorcjum.

W tym kontekście, w zakresie istotnym dla sprawy, dotyczącym samego funkcjonowania konsorcjum i związanej z tym sfery opodatkowania VAT, opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku nie jest zbyt precyzyjny i wyczerpujący.

Nie mniej, w złożonej skardze skarżąca nie zawarła zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, a jedynie błędną wykładnię art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a i art. 88 ustawy VAT. Zatem, jedynie naruszenie tych przepisów przez organ, podlegało kontroli Sądu. W przypadku bowiem skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uzupełniająco należy wskazać, że przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Trafny jest, wyrażony w literaturze przedmiotu pogląd, że opisany we wniosku stan faktyczny "konstytuuje przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Innymi słowy, przedstawiony we wniosku stan rzeczy oraz własne stanowisko wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna, pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji, zakres, w jakim ma zostać udzielona interpretacja.

Wobec tego, z perspektywy przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego we wniosku pytania Sąd przyjął, że wymienione czynności skarżąca będzie wykonywała w ramach konsorcjum. Za ich wykonanie otrzymywać będzie od Lidera konsorcjum, należną według umowy część przychodów konsorcjum na podstawie noty księgowej. Spółka, nie będzie wystawiała faktur VAT, a obowiązek ten ciążyć będzie na Liderze konsorcjum. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług będą jednie usługi sterylizacji i prania realizowane przez Spółkę poza umową konsorcjum (samodzielnie), a w okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka będzie wykonywała opisane we wniosku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, ocena spornego zagadnienia musi mieć charakter kompleksowy i obejmować całość dotyczących go regulacji oraz zasad z nich wynikających. Cytowany już art. 168 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Natomiast z art. 86 ust. 1 wynika, że tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście podanych przepisów, jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest wystąpienie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczeniu podlega podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Natomiast, wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli, jak w rozważanej sprawie, w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z tej perspektywy, należy również ocenić regulację zawartą w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wprowadzenie tej regulacji i kolejnych zawartych w ust. 2b-2h, miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Wobec tego, sformułowanie "do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza", nie może oznaczać, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania w jej ramach określonych czynności, powoduje, że w każdym przypadku dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego będzie uprawnione. Takie podejście przeczyłoby wspomnianej już zasadzie, wynikającej chociażby z art. 168 Dyrektywy 2006/112, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Tymczasem, we wniosku skarżąca sama podała, że w okresie od zawarcia umowy konsorcjum, Spółka będzie wykonywała opisane we wniosku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem takie, w których nie wystąpi zarówno podatek należny jak i naliczony. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, MDDP, zwrócił uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego wskazując w pkt 43, iż "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego".

Zdaniem składu orzekającego, w ramach określonych transakcji, nie można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego, bez obowiązku odpowiedniego wykazania i rozliczenia, odpowiadającego mu podatku należnego. Akceptacja stanowiska skarżącej, skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia VAT, naruszałaby również systemową konstrukcję tego podatku, dla którego, prawidłowe jego rozliczenie wymaga wykazania zarówno podatku należnego jak i naliczonego.

W tym kontekście nie jest adekwatna argumentacja skargi, że wykorzystywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć także charakter nie tylko bezpośredni, ale też pośredni, co potwierdzają wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym wyrok TSUE w sprawie Investrand. Ta kwestia nie była bowiem zagadnieniem spornym w sprawie, nie miała również wpływu na zajęte przez organ kluczowe stanowisko w zakresie spornego zagadnienia oraz towarzyszącą mu argumentację prawną. Co więcej, w interpretacji organ stwierdził, iż "Spółka nie wykazała, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług przyczynią się w sposób bezpośredni lub pośredni do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego - w ocenie organu - należy je uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza". Także w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że "skoro sama skarżąca stwierdziła, że zakupy, których będzie dokonywała, będą związane m.in. z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i jednocześnie nie wykazała istnienia choćby pośredniego związku tej części przedmiotowych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (np. poprzez znalezienie nowych rynków zbytu, czy uwzględnienie kosztów tych zakupów w cenie usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej), to – w ocenie tut. organu – w zaskarżonej interpretacji nie miał podstaw uznania – jak tego chciała skarżąca – że przedmiotowe zakupy będą służyły do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej".

Poza wszystkim, organ dopuszcza zatem możliwość także pośredniego wpływu podejmowanych czynności, w tym dokonywanych nabyć, na sferę opodatkowania VAT.

Wobec tego, skoro jak podała skarżąca we wniosku, Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać kosztów zarówno bezpośrednich jak i pośrednich do czynności opodatkowanych i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. za które będzie otrzymywała od Lidera konsorcjum należną część przychodów konsorcjum, to słusznie przyjął organ, że ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie wymagało zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych przyczyn, Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a i art. 88 ustawy VAT. W zakresie ostatniego z wymienionych przepisów tj art. 88 ustawy o VAT należy również podnieść, że organ nie wyrażał stanowiska co do możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a jedynie w sposób ogólny nakreślił, w jakiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zawiera się to w stwierdzeniu organu, iż "ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Stwierdzenie to, nawiązujące do przepisu art. 88 ustawy o VAT, nie miało żadnego wpływu na ostateczne stanowisko organu, stanowiące odpowiedź na sformułowane we wniosku pytanie.

Mając zatem na uwadze niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski