Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 219/20

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku D. L. i D. sp. z o.o. we [...] (dalej także: Skarżąca, Spółka) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2019 r. obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł należności głównej. W toku podjętych czynności egzekucyjnych, zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. w W., które dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w tym samym dniu. Odpis powyższego zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2019 r. zostały doręczone Spółce w dniu [...] czerwca 2019 r. W wyniku realizacji zajęcia, pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ egzekucyjny zawiadomił Bank oraz Spółkę o uchyleniu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w W..

W dniu [...] lipca 2019 r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek Spółki o sporządzenie na podstawie art. 64c § 6a i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." – szczegółowego zestawienia kosztów egzekucyjnych i wydanie postanowienia ustalającego ich wysokość. Spółka podniosła, że zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] czerwca 2019 r. dokonane zostało na kwotę, która przekraczała wysokość dochodzonej należności o [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny orzekł o wysokości kosztów egzekucyjnych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. ustalił wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku D. L. i D. sp. z o.o. we [...], na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2019 r. w kwocie [...]zł.

W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzucając naruszenie: art. 3a § 2 pkt 2 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez pozbawienie możliwości dobrowolnego uregulowania zobowiązania oraz zaniechanie obowiązku doręczenia pisemnego upomnienia informującego o zamiarze wszczęcia egzekucji; art. 6 § 1 oraz § 1b w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie niewspółmiernie dolegliwego środka egzekucyjnego; art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 6 i 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez obciążenie kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie złożono zarzutów lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w ramach przysługujących Spółce środków prawnych. Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a., a Spółka bezpodstawnie została obciążona kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Dalej wskazał, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy oraz opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych.

Mając na względzie dyrektywy zawarte w wyroku Trybunału, aby wypełnić lukę prawną polegającą na braku wyznaczenia przez ustawodawcę maksymalnej wysokości opłat za zastosowane środki egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej organ egzekucyjny przyjął, akceptowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, metodę zachowania ustawowej proporcji, przejmując z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji różnice w wysokości opłat. Przyjmując, iż opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8%, a jej maksymalna wysokość ograniczona została do kwoty [...]zł, wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Zachowując tę proporcję, organ egzekucyjny przyjął, że 5% opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, może wynosić maksymalnie [...] zł (zamiast [...] zł), natomiast w przypadku opłaty manipulacyjnej stanowiącej 1% egzekwowanej należności, opłata ta nie może być wyższa niż [...] zł (zamiast [...] zł).

Ustalone przez organ egzekucyjny opłaty nie przekraczają tego pułapu i jak wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, ich wysokość uzasadniona jest również nakładem pracy organu egzekucyjnego, skutecznością podjętych działań egzekucyjnych oraz wysokością wyegzekwowanej kwoty.

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalone Spółce koszty egzekucyjne, naliczone zostały z uwzględnieniem standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, a ich wysokość nie powoduje zerwania związku między świadczeniem organu a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego zarzucając naruszenie:

1. - art. 3a § 2 pkt 2 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez pozbawienie możliwości dobrowolnego uregulowania zobowiązania oraz zaniechanie obowiązku doręczenia pisemnego upomnienia informującego o zamiarze wszczęcia egzekucji,
2. - art. 6 § 1 oraz § 1b w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie niewspółmiernie dolegliwego środka egzekucyjnego,
3. - art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez obciążenie kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz naruszenie zasady praworządności.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nie otrzymała upomnienia, a o wszczęciu egzekucji poinformowana została post factum przez Bank prowadzący zajęty rachunek bankowy. Organ egzekucyjny doręczył bowiem Spółce odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu już po dokonanym zajęciu, tj. w dniu [...] czerwca 2019 r., podczas gdy dochodzona należność wraz z kosztami egzekucyjnymi została wyegzekwowana dzień wcześniej. W konsekwencji Spółka pozbawiona została możliwości dobrowolnego uregulowania zobowiązania. Spółka podniosła, że gdyby została poinformowana o zamiarze wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wydałaby pisemną dyspozycję przeksięgowania środków z tytułu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2019 r., jakiej dokonała analogicznie w odniesieniu do nadwyżek podatku VAT wykazanych w deklaracjach za luty i marzec 2019 r. Ponadto zarzuciła, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ podatkowy był w posiadaniu środków z tytułu nadwyżki uiszczonego podatku VAT, których przeksięgowanie na poczet wymagalnych należności w pełni zaspokoiłoby interes Skarbu Państwa.

Zarzuciła również, że zastosowano wobec niej niewspółmiernie dolegliwy i zbędny, a także kosztowy środek egzekucyjny. Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego, zatem nie istniała potrzeba wszczynania postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art 6 § 1b u.p.e.a., wierzyciel przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych może podejmować działania informacyjne wobec zobowiązanego, zmierzające do dobrowolnego wykonania przez niego obowiązku. W ocenie Spółki, przepis ten koresponduje z art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny przed formalnym wszczęciem egzekucji powinien mieć na względzie zasadę celowości oraz gospodarnego prowadzenia egzekucji, których zastosowanie pozwoliłoby uzyskać dobrowolną spłatę zobowiązania przez podatnika, bez konieczności generowania kosztów egzekucyjnych.

Podjęte czynności egzekucyjne były całkowicie nieuzasadnione wobec faktu, że realizacja obowiązku podlegającego egzekucji była w istocie zabezpieczona nadpłatą podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie pełnomocnika, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a., bowiem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, z powodu braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz odpisu tytułu wykonawczego dopiero po jej zakończeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jego z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], w którym ustalono wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku D. L. i D. sp. z o.o. we [...], na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w kwocie [...]zł.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. w W.. W związku z realizacją zajęcia organ egzekucyjny pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. zawiadomił bank oraz Spółkę o uchyleniu zajęcia.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. Skarżąca wniosła o sporządzenie szczegółowego zestawienia kosztów egzekucyjnych oraz wydanie postanowienia ustalającego koszty egzekucji w sprawie. Organ egzekucyjny zawiadomił Skarżąca, pismem z dnia [...] września 2019 r., o wysokości kosztów egzekucyjnych oraz na jej wniosek z dnia [...] września 2019 r., postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w kwocie [...]zł. Po wniesieniu zażalenia na to postanowienie i uchyleniu go przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ponownie rozpoznał sprawę i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w powołanym wyżej postępowaniu egzekucyjnym w kwocie [...]zł.

Istotą zastrzeżeń objętych zarzutami skargi w niniejszej sprawie była przede wszystkim wykładnia i zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Skarżąca wiąże naruszenie powyższego przepisu z faktem, iż w jej ocenie prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem z powodów przedstawionych w pozostałych zarzutach skargi, czyli wszczęciem egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia, co uniemożliwiło Spółce dobrowolne wykonanie obowiązku oraz zastosowaniem niewspółmiernie dolegliwego środka egzekucyjnego.

Jakkolwiek sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która jest przedmiotem postępowania. W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. Granice te wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegająca załatwieniu w danej sprawie. Tym samym w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania są, jak w niniejszym przypadku, koszty egzekucyjne to przedmiotem kontroli sądu nie może być całe postępowanie egzekucyjne.

W istocie rzeczy Skarżąca w postępowaniu w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zmierza do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, o których mowa w art. 33 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.e.a. Zarzuty takie, co wynika z akt sprawy, nie zostały zgłoszone w toku postępowania egzekucyjnego, o czym Spółka była pouczona stosownie do treści tytułu wykonawczego.

Należy też podkreślić, że w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków, która wyraża się w niedopuszczalności stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 167/09). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, iż zobowiązany nie może podnosić zarzutów dotyczących prowadzonej egzekucji w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, gdyż to uprawnienie przysługiwało mu w czasie trwania postępowania egzekucyjnego.

Wskazać trzeba, że po otrzymaniu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty są środkiem ochrony przysługującym zobowiązanemu przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. Nadto ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na każdym jego etapie. Sytuacje, w których następuje umorzenie postepowania egzekucyjnego określone zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. W przypadku uruchomienia powyższych środków organ zobowiązany jest wydać postanowienie, które może być poddane kontroli organu wyższej instancji, a potem sądu administracyjnego. Zatem zobowiązany, wobec majątku którego jest prowadzona egzekucja, nie jest pozbawiony ochrony prawnej przed niezgodnym z prawem prowadzeniem egzekucji administracyjnej.

W związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska Spółki, iż organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych powinien poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego, począwszy od jego wszczęcia. Stanowisko takie Skarżąca wywiodła z treści art. 64c § 3 u.p.e.a., który jak wyżej wskazano stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a.

Na gruncie art. 64c § 3 u.p.e.a. w literaturze prezentowany jest pogląd, że "przez wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem (...) należy rozumieć sytuację, gdy egzekucja nie była dopuszczalna (...), jak również, gdy stwierdzono w toku postępowania, że jest ono prowadzone niezgodnie z prawem. Zobowiązany nie może w fazie ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych podnosić okoliczności wskazujących na wadliwe wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Istnienie wad postępowania, powodujących przejście na wierzyciela lub organ egzekucyjny odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, musi być stwierdzone wydanymi wcześniej postanowieniami, z których wynika jednoznacznie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (...). Organ wydający postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie bada tego, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Rolą tego organu jest zbadanie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, WKP 2018 – wraz z powołanym orzecznictwem).

Wniosek zobowiązanego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, załatwiany w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a., nie uprawnia do kontroli prawidłowości całej egzekucji administracyjnej. Postępowanie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie jest jakimś szczególnym postępowaniem, w którym dokonuje się końcowej oceny legalności prowadzonej egzekucji.

Jednocześnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowany został pogląd, zgodnie z którym określenie okaże się, użytego przez ustawodawcę w art. 64c § 3 u.p.e.a. należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu administracji publicznej bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien był być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2601/10, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 194/07, z którego wynika, że "jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, że tytuły wykonawcze zawierały wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji oraz nie stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, to zobowiązany nie może na te okoliczności powoływać się po zakończeniu egzekucji, na etapie ustalenia kosztów egzekucyjnych. Zobowiązany po zakończeniu postępowania egzekucyjnego nie może bowiem wnosić zarzutów dotyczących samej egzekucji. Zobowiązany mógłby powołać się jedynie na postanowienia, w których stwierdzono by, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, jeśli w toku postępowania egzekucyjnego wydano by takie postanowienia, a organ egzekucyjny nie wziął pod uwagę tych orzeczeń ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 778/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/GI 315/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt VII SA/Wa 2505/14, publ.: CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej nie zostało wydane żadne rozstrzygnięcie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanej za koszty egzekucji. W związku z powyższym należy przyjąć, że nie wystąpiła okoliczność, która uzasadniałaby przyjęcie, że po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem czy to w odniesieniu do czynności organu egzekucyjnego, czy też podstawy prawnej samej egzekucji, czyli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Nie doszło zatem do naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez obciążenie Spółki kosztami egzekucyjnymi.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu organ trafnie odniósł się do kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz odstąpienia od doręczenia w sprawie upomnienia co znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r. poz. 131). Powyższe wynika także z treści tytułu wykonawczego.

Odnosząc się natomiast do zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, mimo braku sformułowania zarzutów w tym zakresie przez Spółkę, należy zaakceptować metodę zastosowaną przez organ.

Ustalając kwotę kosztów egzekucyjnych w sprawie, na która złożyły się opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz opłata manipulacyjna organ uwzględnił wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. poz. 1244, OTK ZU A/2016, poz. 51).

W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Recepcja powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego doprowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sadowoadministracyjnym. Obok judykatów, które w wyroku tym odnajdują skutek derogacyjny, co w ogóle wyklucza możność stosowania art. 64 § 1 u.p.e.a. i co prowadzić powinno do całkowitego zrezygnowania z pobierania tych opłat (por. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18; z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17), odnotować można rozstrzygnięcia, które w orzeczeniu Trybunału odnajdują podstawę do miarkowania wysokości opłat w każdym przypadku, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17; z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18 i 3701/18; z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18), a także orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (por. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18; z dnia 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17; z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tej ostatniej linii orzeczniczej. Trudno podzielić zapatrywanie wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18 i z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. Zapadły wyrok zakresowy nie powoduje bowiem uchylenia pewnego fragmentu normy, co jest typowe dla wyroku o charakterze zakresowym negatoryjnym, ale stwierdza będący skutkiem pominięcia prawodawczego brak normy (części normy), której istnienie jest niezbędne dla doprowadzenia do stanu zgodności z Konstytucją. Nie eliminuje więc z porządku prawnego normy (tej części normy), która wykazuje zgodność z Konstytucją, ale stwierdza konieczność jej uzupełnienia o określoną treść normatywną.

Nie przekonuje więc pogląd wyrażony w omawianych wyrokach, jakoby wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia ustawodawczego mógł powodować utratę mocy obowiązującej normy niezupełnej, a zatem tylko częściowo wadliwie ukształtowanej. Prowadziłoby to bowiem do nadania wyrokowi Trybunału sensu sprzecznego z treścią, wyrażoną w jego sentencji, którą nie jest uznanie niekonstytucyjności normy (całej normy), a jedynie stwierdzenie niekonstytucyjności stwierdzonej w niej luki prawnej w postaci braku uregulowania pewnego aspektu przedmiotu regulacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19).

Aby prawidłowo odczytać sens oraz skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że w wyroku tym zakwestionowano tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, nadal zatem prawidłowe jest ich obliczanie w oparciu o kryterium stosunkowe - w określonym procencie do kwoty egzekwowanej należności (wysokości obowiązku pieniężnego), z zastrzeżeniem limitu kwotowego, które opłaty te nie mogą przekroczyć. Celem uniknięcia dowolności w określeniu tego limitu, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, warto odwołać się do kryterium tyleż obiektywnego, co mającego niepodważalną podstawę normatywną. Tym kryterium jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości, jest to bowiem jedyny przepis stanowiący o wysokości opłat, który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Ponieważ opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, tym samym spełnia on wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis, można uregulowanie przyjęte dla określenia wysokości opłaty maksymalnej za zajęcie nieruchomości odpowiednio zastosować do określenia maksymalnej opłaty egzekucyjnej oraz maksymalnej opłaty manipulacyjnej. Z uwagi jednak na to, że w przypadku egzekucji z nieruchomości opłata maksymalna wynosi [...] zł, a stawka stosunkowa - 8% od kwoty egzekwowanej należności, podczas gdy w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) stawka stosunkowa wynosi 5%, a w przypadku opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) - 1%, zasadne jest odpowiednie skorygowanie wysokości opłat maksymalnych, z uwzględnieniem niższego poziomu stawek procentowych, niż w przypadku zajęcia nieruchomości. Ponieważ podzielenie maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie nieruchomości (34.200 zł) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawkę 8-procentową daje kwotę [...]zł, można ją uznać za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności.

Stosując ten sam sposób liczenia, maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, która zasadniczo stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności, stanowi kwotę [...]zł. W ten sposób z treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić normę, że za zajęcie innych, niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż [...] zł 20 gr i nie więcej niż [...] zł; natomiast z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - że z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż [...] zł 40 gr i nie więcej niż [...] zł. Taki właśnie sposób recepcji wyroku Trybunału Konstytucyjnego najpełniej odpowiada wyrażonej w nim ocenie wymogów konstytucyjnych, które cechować powinny przepisy regulujące wysokość opłat egzekucyjnych.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z postanowienia organu pierwszej instancji kwoty pobranych opłat manipulacyjnych i opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, nie przekraczają maksymalnych kwot tych opłat (odpowiednio: [...] zł i [...] zł). Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19). Tym samym zastosowane stawki kosztów egzekucyjnych nie powodują, zdaniem Sądu, zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

T. Wójcik M. Łent L. Kleczkowski