Uzasadnienie
W dniu [...] października 2019 r. wpłynął do organu wniosek G. C. (Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i ma zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną, itp. (dalej: Jednostki organizacyjne).
Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od [...] stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Urząd Gminy.
W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej do dostawy wody Gmina ponosić będzie liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące). Ponadto w przyszłości Gmina może ponosić również wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, jak również wszelkie Wydatki bieżące będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
Zatem gminna infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy (za wyjątkiem Urzędu Gminy) oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określana będzie jako: Infrastruktura.
Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych). W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.
Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w ramach dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych). Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy.
Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy oraz na wszystkich budynkach należących do mieszkańców. Gmina podkreśliła, iż przedmiotowa infrastruktura wodociągowa nie służy do dostawy wody do Urzędu Gminy. Za realizację dostaw wody do tego obiektu odpowiedzialna jest inna jednostka samorządu terytorialnego. Gmina wskazała, iż liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych wyniosła w 2018 r.: [...]. Natomiast liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych wyniosła w 2018 r.: [...]. Tym samym liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła: [...].
Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (z wyłączeniem ryczałtów) w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł 100% (99,77% przed zaokrągleniem). W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody do Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Mianowicie będzie to: 100% - 99,77% = 0,33. Na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
Obrót z działalności gospodarczej Gminy (realizowany za pośrednictwem urzędu Gminy) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2018 r.): dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych; wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.
Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania na rok 2018, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości, podatek rolny, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatowa subwencji ogólnej, część wyrównawcza subwencji ogólnej, dotacje celowe na zadania zlecone. Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
Według wstępnych wyliczeń Gminy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2018 r. 12%.
W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że zgodnie z par. 18 ust. 2 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązującym na terenie Gminy (przyjętym uchwałą Rady Gminy z dnia [...] czerwca 2019 r.), ilość wody pobranej na cele przeciwpożarowe jest ustalona na podstawie wskazań wodomierzy lub pisemnej informacji właściwej jednostki straży pożarnej. Zazwyczaj ilość ta określana jest jako iloczyn nominalnej przepustowości danego hydrantu oraz czasu trwania akcji gaśniczej. Ilość zużytej wody na cele technologiczne ewidencjonowana jest w oparciu o specyfikacje techniczne poszczególnych elementów infrastruktury, z których wynika ile nominalnie m3 potrzeba do ich wypłukania. Na terenie Gminy funkcjonują dwie stacje wodociągowe, które wymagają przeprowadzenia comiesięcznych płukań. Ich pojemność wynosi odpowiednio [...]. W każdym miesiącu Gmina dokonuje trzykrotnego płukania obu ww. stacji.
Oznacza to, iż miesięcznie Gmina zużywa odpowiednio [...] wody na cele technologiczne. W skali roku daje to ilość [...] wody zużytej na cele technologiczne. W ocenie Gminy woda do celów technologicznych wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (tam gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam gdzie dostawa wody realizowana jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Natomiast woda na cele przeciwpożarowe, w ocenie Gminy, służy do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina pragnie wyjaśnić, iż woda zużyta w celach technologicznych to woda wykorzystywana do płukania infrastruktury wodociągowej.
W związku z powyższym, zużyta woda na cele technologiczne jest wykorzystywana zarówno dla dostaw wody dla Odbiorców zewnętrznych, jak i dla Odbiorców wewnętrznych. Gmina sprostowała, iż powstała nieścisłość jest spowodowana błędną informacją wskazaną w drugim zacytowanym przez Organ fragmencie. Gmina pragnie wobec tego doprecyzować, że w Gminie wszyscy Odbiorcy zewnętrzni rozliczani są na podstawie liczników i Gmina nie rozlicza się z Odbiorcami zewnętrznymi na podstawie ryczałtów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że przedstawiony przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody jest opomiarowane aparaturą pomiarową.
Jak wskazała Gmina, ilość wody pobranej na cele przeciwpożarowe (za wyjątkiem wskazań wodomierzy) jest ustalana na podstawie pisemnej informacji Straży Pożarnej określonej jako iloczyn nominalnej przepustowości danego hydrantu i czasu trwania akcji gaśniczej, co nie jest miarodajne. Zdaniem organu trudno uznać, że dane opierające się na nominalnej przepustowości hydrantu oraz czasie trwania akcji gaśniczej są wartościami realnymi. Dane te wskazują tylko, ile wody może przez dany hydrant w danym czasie przepłynąć. Również sposób ewidencjonowania zużycia wody na cele technologiczne budzi wątpliwości, gdyż opiera się na założeniach, ile wody jest potrzebne do wypłukania Infrastruktury, co nie jest jednoznaczne z tym, ile realnie zostało zużyte w tym celu. Wnioskodawca sam wskazał, że ilość wody zużytej na cele technologiczne ewidencjonowana jest w oparciu o specyfikacje techniczne poszczególnych elementów infrastruktury, z których wynika ile nominalnie m3 wody potrzeba do ich wypłukania.
W ocenie organu metoda wskazana przez Gminę nie daje więc możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła. Zatem organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, iż dostarczenie wody na rzecz jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.
O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczenia wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody, w części odpowiadającej ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT jak i potrzeb jednostek organizacyjnych Gminy), służą również czynnościom zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług.
Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.
Zdaniem organu argumentacja Gminy nie jest przekonująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności. Gmina przyjmuje uproszczone założenie, że zużycie wody przez jednostki organizacyjne jest związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przyjęte przez Gminę założenie – w świetle zadań wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pośrednictwem jednostek organizacyjnych – powoduje, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że nie uwzględnia on faktu, iż dostarczona woda w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Jednostki budżetowe Gminy mogą bowiem poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT).
Ponadto zdaniem organu argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze gospodarki wodnościekowej. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.
Organ wskazał, że wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody, oraz nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.
W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pośrednictwem Urzędu infrastruktury wodociągowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych w zakresie dostarczania wody, Gminie co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.
Zatem Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości dostarczanej wody w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych i potrzeb własnych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.
Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Nadmienić należy, że w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:
- - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;
- - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT), a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
- - art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
- - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
- - art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
- - art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o \/AT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej kategorii jej działalności związanej z gospodarką wodociągową, zasadniczo dotyczącą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca Gmina będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
Zdaniem organu dokonującego interpretacji w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku, tj. udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorów zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, przez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17grudnia 2015 r. Ponieważ z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą odmiennie wnioski, rozstrzygając powstały spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powyższych przepisów.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.
Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.
Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo;
J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).
Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie – specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.
Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych.
W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.
Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy. Przedstawienie w zaskarżonej interpretacji, poglądu nie uwzględniającego powyższych zasad pozwoliło zatem na podzielenie przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, odniesionego do treści art. 173 ust 2 Dyrektywy 112.
W ocenie Sądu, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu), nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej.
Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.
Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT, skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy w zakresie usług dostarczania wody, warunkującej możliwość odliczenia podatku według metody obrotowej wskazanej w rozporządzeniu. Nie wyjaśnił również konkretnie – a jedynie ogólnikowo – na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Nie poddał tej kwestii należytej analizie, zakładając iż pierwszeństwo ma metoda określona w rozporządzeniu. W tym kontekście częściowo zasadny był pierwszy z zarzutów skargi dotyczący naruszenia przepisów procedury przez niezawarcie w uzasadnieniu przekonującego stanowiska organu w zakresie przyczyn nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.
W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest zatem mało precyzyjna i niemiarodajna." (s. 30 interpretacji). Podkreślić jednak należy, że jak wynika z treści uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji "w Gminie wszyscy Odbiorcy zewnętrzni rozliczani są na podstawie liczników i Gmina nie rozlicza się z Odbiorcami zewnętrznymi na podstawie ryczałtów". Organ zdaniem Sądu stanowczo zbyt duże znaczenie przypisuje jedynym istniejącym "nieścisłościom" tj. tym w zakresie ustalania zużycia wody do celów gaśniczych (przez Straż Pożarną) oraz do celów płukania wodociągu.
Organ poza lakonicznym stwierdzeniem: "proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej (obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ogółem dostarczonej wody) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny" nie wskazał, odnosząc się właśnie do liczb podanych we wniosku z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca prawie w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna. Organ nie wskazał też, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna.
Organ wskazał, że Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić ilości wody zużytej do celów gaśniczych przez Straż Pożarną. Sąd jest jednak zdania, że Organ zbyt duże znaczenie przywiązuje do tej kwestii. Gmina wskazała, w jaki sposób określa zużycie wody przez Straż Pożarną podczas akcji gaśniczych. Nie jest tak, że są to dane podawane przez Straż Pożarną w oparciu o nieznane parametry, lecz w uzupełnieniu wniosku wskazano, że brana jest pod uwagę przepustowość hydrantów i czas akcji gaśniczej. Organ uważa, że tak ustalona ilość wody zużytej przez Straż Pożarną nie jest wartością realną. Rzecz jednak w tym, że zdaniem Sądu jest to wartość jeśli nie w stu procentach realna, to wysoce realistyczna. W sumie na pewno wynik osiągnięty z użyciem takiej metody jest zdecydowanie bardziej realistyczny (uwzględniający rzeczywiste zużycie wody przez poszczególnych odbiorców) niż proporcja określona sztywno na podstawie rozporządzenia, uwzględniająca rozmaite sfery aktywności Gminy, dalekie od gospodarki wodociągowej.
Organ powołuje się też na to, że woda zużywana przez Gminę do celów technologicznych (płukanie Infrastruktury wodociągowej) również nie jest precyzyjnie mierzona urządzeniami pomiarowymi, lecz Gmina opiera się na specyfikacjach technicznych poszczególnych elementów infrastruktury, które dają wiedzę o tym, ile wody jest potrzebne do wypłukania infrastruktury – co nie jest jednoznaczne z tym, że rzeczywiście tyle wody faktycznie zużyto. Także i to zastrzeżenie organu zdaniem Sądu nawiązuje do kwestii marginalnej. Sąd podkreśla, że w świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ilość wody zużywanej przez odbiorców zewnętrznych jest znana z odczytów urządzeń pomiarowych i wynosi 99,77 % wody dostarczanej ogółem. Całe pozostałe zużycie Gmina określiła jako 0,33% - i to w tej ostatniej wielkości mieści się woda zużywana przez Straż Pożarną oraz woda zużywana do celów technologicznych. Zdaniem Sądu zastrzeżenia organu dotyczą zużycia o skali tak nikłej, marginalnej w stosunku do całości – że nie mogą one przesądzić o uznaniu zaproponowanej przez Gminę metody za nieadekwatną.
W realiach rozpoznawanej sprawy, Gmina w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który jej zdaniem w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.
W zaskarżonej interpretacji stwierdzono jednak, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości, a opisana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. około 12%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej wynosi 99,77% - nie wskazuje wg organu, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości wody zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.
Powyższe stanowisko należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h O.p. Skoro bowiem ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.
W ocenie składu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest adekwatne z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Do organu należała ocena i ewentualna akceptacja lub odmowa akceptacji przedstawionej metody. W tym celu należało rozważyć opisane okoliczności stanu faktycznego, a w razie dostrzeżenia istotnych braków wezwać wnioskodawcę o wyjaśnienie wątpliwości. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu.
W szczególności zaś nie można zaakceptować takiego stanowiska wyrażonego bez rozważenia wszystkich okoliczności kreujących opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny.
W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna i adekwatna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności z zakresu dostarczania wody/odprowadzania ścieków, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "dostarczenie wody na rzecz jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych miasta/gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).
Co istotne, metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, na co słusznie zwraca uwagę Gmina w uzasadnieniu wniosku (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, I SA/Bk 590/18 i WSA w Krakowie I SA/Kr 1245/18, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Przyznanie podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy.
Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 219/18: "w odniesieniu do działalności związanej z dostarczaniem wody metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
Tymczasem w przypadku działalności związanej z dostarczaniem wody mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Gminy związana z dostarczaniem wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne".
Powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, stał się początkiem wyznaczania bazującej na argumentacji jego uzasadnienia linii orzeczniczej, która aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest w zasadzie jednolicie aprobowana i przeważająca. Do tej argumentacji odnosiła się we wniosku interpretacyjnym oraz w skardze także Gmina.
Jako reprezentatywne w zakresie dopuszczalności stosowania przez podatnika, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu oraz w zakresie aprobowania metody ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody według tzw. kryterium metrażowego przytoczyć można z licznego i jednolitego zbioru, wyroki: WSA w Białymstoku z dnia: 23 maja 2018r., I SA/Bk 203/18; z 13 lutego 2019r. I SA/Bk 10/19, WSA w Olsztynie z 07 marca 2018r. I SA/Ol 79/18, WSA w Rzeszowie z 01 marca 2018r. I SA/Rz 62/18, z 12 czerwca 2018r., I SA/Rz 363/18,WSA w Warszawie z 30 stycznia 2018r. VIII SA/Wa 851/17, WSA w Bydgoszczy; z 28 marca 2018r. I SA/Bd 161/18, z 23 stycznia 2018r.I SA/Bd 980/17, WSA w Lublinie z 13 lutego 2019r. I SA/Lu 826/18, WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018r. I SA/Wr 844/18 czy wreszcie WSA w Poznaniu z 06 grudnia 2016r. I SA/Po 872/16 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Linia orzecznicza NSA w powyższym zakresie także jest jednolita i jednoznaczna. Dla przykładu oprócz powołanego już wyroku z dnia 26 czerwca 2016r. sygn. I FSK 219/18 wskazać także należy na wyroki z dnia 19 grudnia 2018r. sygn. I FSK 751/18 i I FSK 1448/18 a także wyrok z 10 stycznia 2019r. sygn. I FSK 1662/18.
W uzasadnieniach powołanych wyroków konsekwentnie wskazuje się, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznaje, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jak nadto wywodził NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. I FSK 1662/18, "proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować.
W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)".
Reasumując, wszystkie zaprezentowane wyżej okoliczności wskazują, że organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ono zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Organ wydanym aktem naruszył także w pewnym zakresie zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 O.p. zasadę praworządności oraz wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Częściowo zasadny był także pierwszy z proceduralnych zarzutów sformułowanych w skardze, o czym już wyżej wspomniano. Zarzuty te miały jednak jedynie charakter akcesoryjny w stosunku do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i samoistnie nie mogłyby wywrzeć wpływu na wynik rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący – stosownie do art. 153 p.p.s.a – obowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska podatnika, sformułowanego we wniosku interpretacyjnym.