Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego A. G. (dalej: "Skarżąca", "strona") podała, że mąż Skarżącej prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od 1983 r. - pracownię złotniczą. Posiadał on tytuł mistrza złotnictwa, a w związku z tym mógł przyjmować uczniów celem nauki zawodu. Wówczas była zawierana umowa o naukę zawodu z uczniem za pośrednictwem Cechu Rzemiosł. W związku z powyższym Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wydał decyzje, w których przyznał mężowi Skarżącej ulgi uczniowskie w określonych w tych decyzjach kwotach. Za swojego życia mąż Skarżącej nie wykorzystał w całości przyznanych mu ulg. Mąż strony zakończył działalność gospodarczą w 2014 r., która nie jest kontynuowana przez Skarżącą. Mąż Skarżącej zmarł w 2021 r. Skarżąca jest jedyną spadkobierczynią po mężu. Z wyliczeń Skarżącej wynika, że kwota niewykorzystanej ulgi uczniowskiej wynosi na dzień złożenia wniosku [...] zł. Poszczególne decyzje wydawane były w następujących datach: (-) decyzja Nr [...] - [...] lipca 1997 r.; (-) decyzja Nr [...] – [...] sierpnia 1999 r.; (-) decyzja Nr [...] -17 kwietnia 2000 r.; (-) decyzja Nr [...] - [...] września 2000 r.; (-) decyzja Nr [...] – [...] października 2001 r.; (-) decyzja Nr [...] - [...] listopada 2002 r. Skarżąca jako jedyna spadkobierczyni męża przejęła prawa i obowiązki wynikające z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "O.p.") z dniem jego śmierci, tj. dniem [...] listopada 2021 r., co zostało następnie stwierdzone w akcie poświadczenia dziedziczenia z [...] stycznia 2022 r.
We wniosku Skarżąca zadała pytanie, czy strona może pomniejszyć podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym o nabytą w drodze dziedziczenia ulgę przysługującą małżonkowi w kwocie wskazanej we wniosku, stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., oraz art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1958 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 874), tj. w części, w jakiej nabyła spadek po mężu?
Zdaniem Skarżącej będzie mogła pomniejszyć podatek dochodowy o kwotę nabytej w drodze dziedziczenia ulgi po zmarłym mężu stosownie do treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., oraz art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Wnioskodawczyni wskazała, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym, przedmiotowa ulga uczniowska stanowi w okolicznościach niniejszego przypadku prawo majątkowe spadkodawcy i podlega dziedziczeniu przez Skarżącą i jest możliwe pomniejszenie kwoty podatku dochodowego Skarżącej o kwotę tej ulgi.
W dniu [...] marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...] w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Skarżąca nie uzyskuje przychodów/dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, kontynuowanej po śmierci męża, a zatem nie ma podstaw prawnych do korzystania z ulgi uczniowskiej przysługującej uprzednio zmarłemu mężowi.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 97 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, tj. uznanie, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem niemajątkowym, a zatem przejście na spadkobiercę, przyznanej spadkodawcy i niewykorzystanej przez niego za życia ulgi jest możliwe wyłącznie w sytuacji określonej w art. 97 § 2 O.p., tzn. jest uzależnione od kontynuowania przez spadkobierców działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 97 § 1 i 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym, a zatem do przejścia tego prawa na spadkobiercę zastosowanie znajduje przepis art. 97 § 1 O.p., a nie art. 97 § 2 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023. poz. 259 – dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawo do ulgi uczniowskiej po zmarłym podatniku przechodzi na spadkobiercę w sytuacji, gdy istnienie ulgi zostało stwierdzone decyzjami wydanymi za życia spadkodawcy, a spadkobiercy nie kontynuują działalności gospodarczej zmarłego na własny rachunek.
Na wstępie Sąd w składzie orzekającym w sprawie zaznacza, że wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd uwzględnił aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2780/20 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 53/20. Utrzymanym w mocy wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził koszty postępowania na rzecz strony skarżącej. Analogiczna kwestia była przedmiotem rozważań m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokami z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 481/18, z dnia 20 listopada 2018 r,. sygn. akt I SA/Gl 453/18, oraz z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 728/19, uchylił interpretacje indywidulane stwierdzając, że ulga, o której mowa w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., przysługująca spadkodawcy na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p.
Sąd w całości podziela tezy zawarte w powyższych wyrokach, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 53/20, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., II FSK 2780/20.
Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Innymi słowy, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (v. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117).
Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które kształtowały sytuację ekonomiczną spadkodawcy, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Wprawdzie prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych", jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału jest realizowany przez te prawa interes. Można powiedzieć, że prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Sukcesją praw majątkowych, o których mowa w art. 97 § 1 O.p. objęte będą zatem prawa zbywalne, istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające określoną, wymierną wartość.
Do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (zob. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1216/99, Glosa 2002, nr 2, s. 22 i n.; tenże [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442, por. także A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002r., s. 24 i 25).
Pojęcie ulgi podatkowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 pkt 6 O.p. i oznacza przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...).
Prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wynika z ustawy i pozostaje w relacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązaniu podatkowemu jako formie konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i będącego jego koniecznym następstwem odpowiada tożsamo zindywidualizowane uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej dla danego podatku (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84; także M. Niezgódka-Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 59 i powołane tam poglądy). Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływa bowiem bezpośrednio na jego ostateczną wysokość.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wbrew stanowisku organu, ulga za wyszkolenie ucznia jest prawem o charakterze majątkowym. Zdaniem Sądu to, że prawo do ulgi ma swoje źródło w prawie materialnym, bezpośrednio również realizuje interes ekonomiczny uprawnionego, który zmaterializował się w wydanych za życia spadkodawcy decyzjach podatkowych i może być realizowane również po zakończeniu działalności gospodarczej, przesądza o kwalifikacji tego prawa jako majątkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3634/15 przesądził, że prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p. Skoro prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw aby twierdzić, że prawo do ulgi uczniowskiej, która podlega odliczeniu od podatku jest prawem o charakterze niemajątkowym.
W rezultacie stwierdzić należy, że "ulga uczniowska" jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 O.p. Zatem twierdząc w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem niemajątkowym i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego na własny rachunek działalności gospodarczej spadkodawcy, który korzystał z tej ulgi, organ naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 i 2 O.p. oraz niezasadne przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym sprawy, zastosowanie powinien mieć art. 97 § 2 O.p.
Wydając interpretację organ uwzględni stanowisko Sądu oraz sformułowane w wyroku oceny prawne.
Końcowo odnosząc się do przywołanych przez organ wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, że zapadły one na tle odmiennego stanu faktycznego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie brak jest pola do ewentualnej polemiki z zawartym w tych wyrokach stanowiskiem.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu od skargi w kwocie [...]zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]
J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik