Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2023 r. wpłynął wniosek M. Ś. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) z [...] stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka podała, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej [...]. Spółka należy do Grupy kapitałowej [...]. W ramach Grupy [...] Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji różnych rodzajów papieru (wykorzystywanych w dalszej kolejności do produkcji tektury falistej). Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięcia gospodarczego (dalej: "Inwestycja"), którego celem jest m.in. zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego Spółki. W związku z realizacją Inwestycji Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. Decyzja ta została wydana na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: sekcja C, dział 17, klasa 17.11 - masa włóknista, klasa 17.12 - papier i tektura, grupa 17.2 - wyroby z papieru i tektury, sekcja C, dział 20, klasa 20.13 - pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne, klasa 20.16 - tworzywa sztuczne w formach podstawowych, klasa 20.41 - mydło i detergenty, środki piorące, czyszczące i polerujące, sekcja C, dział 23, klasa 23.52 - wapno i spoiwa gipsowe, sekcja E dział 38, kategoria 38.11.5. - odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu, sekcja H, dział 52, grupa 52.1 - magazynowanie i przechowywanie towarów. Inwestycja ma zostać zrealizowana na terenie nieruchomości położonych w Ś., gdzie zlokalizowany jest istniejący już zakład produkcyjny Wnioskodawcy. W związku z realizacją Inwestycji, Spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej także: "Rozporządzenie"). Ponoszone wydatki mogą być uiszczane przez Spółkę w następującej formie: a) zapłata za dane zobowiązanie w całości, b) podział zobowiązania na płatności częściowe, raty (transze), które nie mają charakteru zaliczkowego. Dodatkowo, Spółka zaznaczyła, że w trakcie realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych może uiszczać również płatności o charakterze zaliczkowym. W związku z otrzymaną decyzją o wsparciu, Wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Inwestycja w momencie składania wniosku jest już realizowana. W związku z powyższym zadano pytania:
- Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." – będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?
- Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?
- Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy?
Zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, również w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Z kolei w odniesieniu do zaliczek, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.
Odnośnie pytania nr 1 organ podał, że nie można zgodzić się w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Zgodził się, że "poniesienie" oznacza faktyczne wydatkowanie środków przez Spółkę, tj. poniesienie wydatku w ujęciu kasowym. Jednak przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Z § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wyraźnie więc wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje nie będzie, zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych kosztów, konieczne jest również zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem organ uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do pozostałych kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje wskazanych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia organ uznał stanowisko w tym zakresie za prawidłowe. Odnośnie pytań nr 2 i 3 organ podał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 2, dotyczącego wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniających warunki określone w Rozporządzeniu organ uznał, że będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową. Niemniej jednak organ wskazał, że z literalnego brzmienia § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wynika dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, w przypadku kosztów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, samo poniesienie płatności częściowych nie uprawnia jeszcze Wnioskodawcę do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. Z tych samych powodów nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą (pytanie nr 3), że zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2 i 3, organ uznał za nieprawidłowe. Reasumując, organ podał, że stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy:
. momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów w zakresie:
. momentu poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia jest nieprawidłowe,
. w pozostałym zakresie jest prawidłowe;
. wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową jest nieprawidłowe;
. zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy jest nieprawidłowe.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 i § 10 Rozporządzenia przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zgodnie, z którym:
. momentem poniesienia wydatków, w tym związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów,
. wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty tj. zgodnie z metodą kasową,
. zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:
- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651) przez brak odpowiedzi na część pytań zadanych przez Skarżącą wniosku o wydanie Interpretacji oraz wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;
- art 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W odpowiedzi na skargę z dnia [...] maja 2023 r. organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, jednakże takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożyła Skarżąca. W związku z tym Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że w zaskarżonej części narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie – zgodnie z metodą kasową – moment zapłaty tych kosztów.
Organ interpretacyjny uznał, że chociaż moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty), to jednak poniesienie wydatków kwalifikowanych według metody kasowej nie oznacza, iż możliwe jest już od razu skorzystanie z omawianego zwolnienia. Jednakże w odniesieniu do nabytych jak i wytworzonych środków trwałych to zwolnienie od opodatkowania będzie Spółce przysługiwało pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu orzeczeń (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 704/21; z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1054/21; z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 782/21, sygn. akt I SA/Po 783/21; z dnia 26 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1101/21; z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 92/23 – na tle tożsamych pytań; WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 740/21; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 404/21 i sygn. akt I SA/Go 412/21; WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 477/22; WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 471/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywoływane w dalszej części uzasadnienia). Sąd w sprawie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, zatem posłuży się zawartą w nich argumentacją.
Odnosząc się zatem do istoty wynikłego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm.) – dalej: "u.w.n.i." – przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa powołana wyżej ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Zgodnie z art. 3 u.w.n.i., wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej "decyzją o wsparciu". Na podstawie art. 17 ust. 1 u.w.n.i., prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu. Decyzję o wsparciu wydaje się na czas oznaczony, nie krótszy niż 10 lat i nie dłuższy niż 15, o czym stanowi art. 13 ust. 3 u.w.n.i.
Kwestia kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji uregulowana została w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Z § 5 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją. Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
- kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
- ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
- kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
- ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
- kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
- ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy
- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis powyższy zmienił swoje brzmienie z dniem [...] stycznia 2022 r. (szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji), jednakże nowelizacja ta nie miała wpływu na istotę sporu w niniejszej sprawie.
Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty. Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.
W rozpoznawanej sprawie istotny jest zatem moment poniesienia kosztu kwalifikowanego. Błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych.
Wprawdzie istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże rację ma Skarżąca, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podała Spółka – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia. W ocenie Sądu stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią wskazanych przepisów, nie uwzględnia również okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w zadanych pytaniach.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z § 8 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia.
Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu w części zasługują one na uwzględnienie. Skarżąca zasadnie podnosi, że organ w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Organ wprawdzie we wstępnej części swego uzasadnienia obszernie przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań Skarżącej, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska Spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań. Zgodzić się należy ze Spółką, iż organ, opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Przepis art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie podane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne zatem jest, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jako naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej kwalifikować zatem należy nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego zagadnienia prawnego i stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można uznać za wypełniające wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznaje za zasadne.
Ponownie rozpatrując złożony wniosek, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania wymienionych w punkcie 2 sentencji Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
- Kleczkowski T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz