Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że podatnik nie posiadał środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości [...] zł.
W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o umorzenie postępowania. Podniósł, że zaskarżona decyzja w sposób rażący godzi w zasadę ochrony zaufania obywateli do organów państwa i narusza ich bezpieczeństwo prawne. Zarzucił, że protokół z kontroli podatkowej nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a swobodna interpretacja dokumentów dokonana przez urzędników kontroli jest nie do przyjęcia. Dodatkowo wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., jako uzasadnienie umorzenia postępowania w sprawie.
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do wskazywanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W tym zakresie wskazał, że powołany wyrok dotyczył stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przepis ten jednak nie stanowił podstawy prawnej wydanej wobec podatnika decyzji. Podstawę decyzji z dnia [...]. stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007r., który również stał się przedmiotem kontroli podjętej przez Trybunał Konstytucyjny. W dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał orzekł jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 2014r., poz. 1052). Zatem w dniu, kiedy wydawana była decyzja organu pierwszej instancji, istniała podstawa materialnoprawna do orzekania w przedmiocie zobowiązania za 2007r.
z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Podstawa ta istnieje nadal. Tak więc, wbrew twierdzeniu strony, nie ma powodów, dla których postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone.
Organ wskazał, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 należało uznać, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W tym zakresie organ wskazał, że wszystkie dowody zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji z urzędu, natomiast podatnik nie wykazał w toku postępowania żadnej współpracy. Mimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień i uzupełnienia materiału dowodowego, strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Skarżący nie stawił się również w wyznaczonym terminie na przesłuchanie, korzystając z prawa odmowy składania zeznań. Organ pierwszej instancji, podjął także próbę przeprowadzenia przesłuchania strony w miejscu zamieszkania. Pod podanym przez stronę, jako miejsce zamieszkania adresem, jednak nie zastano podatnika, a pracownicy firm wynajmujących pod tym adresem od strony pomieszczenia wskazali, że skarżący tam nie zamieszkuje, a w obiekcie znajdują się tylko pomieszczenia handlowe i usługowe. Na kolejne wezwanie organu podatkowego, wskazujące możliwość przesłania wymaganych dokumentów pocztą, strona również nie przedłożyła żadnych dowodów, ponownie argumentując brak możliwości osobistego stawienia się ze względów zdrowotnych, przy czym skarżący powołując się na zły stan zdrowia, nie potwierdził tej okoliczności zaświadczeniem czy zwolnieniem lekarskim.
Co istotne, skarżący kierowaną do niego korespondencję odbierał osobiście w urzędzie pocztowym. W tym okresie był również w stanie złożyć odwołanie od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Natomiast w toku niniejszego postępowania, mimo wezwań, nie złożył żadnych wyjaśnień czy dowodów. Podatnik wykazał całkowicie bierną postawę, dlatego też w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wykorzystał informacje zebrane w toku kontroli w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z uwzględnieniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z dnia [...]. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Z uwagi na brak informacji od strony, wystąpiono również do Banku Spółdzielczego w N. nad N. oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w dniu [...]. skarżący zawarł z B. L. pisemne porozumienie, dotyczące rozliczenia alimentów na małoletnie dzieci M. i K. L. po [...] zł miesięcznie na każde dziecko. B. L. pokwitowała w dniu [...]. odbiór od strony alimentów za okres od marca 2007r. do czerwca 2011r. w kwocie [...]zł. Ponadto, na podstawie historii operacji na rachunku osobistym strony ustalono, że tytułem spłaty zaległych alimentów podatnik dokonał również dwóch przelewów na rachunek B. L. w dniu [...]. w wysokości [...] zł i [...] zł.
W zakresie pozostałych wydatków, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007r. podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie najmu lokali handlowych. W tym zakresie wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z dnia [...]. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.
w wysokości [...] zł wynika, że wykazane przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki stanowiły łącznie kwotę brutto [...] zł. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu uwzględnił również inne wydatki faktycznie poniesione w wielkościach brutto, które nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę działalności.
I tak, organ uwzględnił kwotę [...]zł ujętą w kosztach uzyskania przychodu nieprawidłowo, która nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników w kwocie [...]zł, na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w kwocie [...]zł, kwotę [...]zł z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz kwotę [...]zł z tytułu opłacenia składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłaty na własne ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości [...] zł oraz wpłaty na własne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł. Poza tym przyjęto w wydatkach kwotę [...]zł na zakup środków trwałych, którą ustalono w oparciu o złożone deklaracje VAT-7 za 2007r. Nabyte środki trwałe nie zostały przez stronę wykazane w ewidencji środków trwałych, podatnik nie złożył też żadnych wyjaśnień czy dowodów zakupu w toku prowadzonego postępowania. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie analizy historii rachunku bankowego, z korzyścią dla strony uwzględnił, że wydatki poniesione z rachunku bankowego na łączną kwotę [...]zł mogą dotyczyć zakupu środków trwałych, a zatem wydatki te zostały wykazane w chronologicznym zestawieniu w datach i kwotach wynikających z przelewów środków pieniężnych. Pozostałe wydatki na nabycie środków trwałych zostały natomiast uwzględnione w poszczególnych miesiącach na ostatni dzień miesiąca. Ponadto ustalono, że z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesione zostały inne wydatki, które nie były wykazane w kosztach uzyskania przychodu, a mianowicie: w wysokości [...] zł na rzecz [...] S.A., w wysokości [...] zł na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w wysokości [...] zł na konto Sądu Rejonowego VI Wydział Grodzki w S., w wysokości [...] zł tytułem składki do [...] SA. Uwzględniono również w wydatkach wpłaty dokonane w 2007r. na podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł, na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania PIT-36L za 2006r. w wysokości [...] zł, a także z tytułu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanego w 2004r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. W związku z tym, że z konta osobistego skarżący poniósł także wydatki na rzecz Komunalnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, Enea SA oraz opłaty za gaz i wypis z księgi wieczystej, łącznie w wysokości [...] zł, kwota ta została również uwzględniona w zestawieniu wydatków.
Po stronie wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N., z korzyścią dla strony, nie przyjął natomiast żadnych wydatków na utrzymanie. W związku z brakiem informacji od podatnika w tym zakresie, brakiem danych odnośnie liczby osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, organ odstąpił od ustalania kosztów socjalno-bytowych w oparciu o dane statystyczne.
Na podstawie wyciągów bankowych organ ustalił stan środków finansowych na koniec 2007r. Organ wskazał, że podatnik na koncie osobistym posiadał kwotę [...]zł, a na koncie dotyczącym działalności gospodarczej znajdowały się środki pieniężne w wysokości [...] zł.
W zakresie uzyskanych przez podatnika przychodów organ wskazał, że łącznie jako przychody osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uwzględniona została kwota przychodu w wysokości [...] zł brutto, co wynika z przedstawionego przez organ pierwszej instancji zestawienia terminów i wysokości uzyskania poszczególnych przychodów. Ponadto, na podstawie udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych informacji ustalono, że w 2007r. skarżący uzyskał świadczenie pieniężne z ubezpieczenia chorobowego w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast w oparciu o historię rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej odnotowano wpływ w dniu [...]. kwoty [...]zł od firmy B., będącej należnością za fakturę z dnia [...]. W przychodach strony Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił również przychód ze zbycia nieruchomości położonej w N. przy ul. [...] w kwocie [...]zł. Do przychodów osiągniętych w 2007r. doliczono również kwotę [...]zł, która wpłynęła od B. L.. Odnotowano także wpływ na to konto kwoty [...]zł od firmy Solbet - S. K. z tytułu nadpłaty za fakturę.
Odnośnie mienia zgromadzonego na początek 2007r. organ wskazał, że podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie wyciągów bankowych prowadzonych przez Bank Spółdzielczy w N. nad N. ustalił, że na początek 2007r. skarżący posiadał na rachunku związanym z działalnością gospodarczą środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz na rachunku osobistym w wysokości [...] zł. Mienie zgromadzone na początek roku 2007 znajdujące się na rachunkach bankowych zostało ujęte w chronologicznym zestawieniu, jako źródło finansowania wydatków.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny, dokonał istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń. W. osiągniętych w 2007 roku przychodów i poniesionych wydatków została ustalona w sposób prawidłowy, a chronologiczne zestawienie wykazało, że podatnik nie posiadał środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego N. nad N. prawidłowo ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. w kwocie [...]zł.
W skardze strona podniosła, że od kilku lat leczy się psychiatrycznie. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe wykorzystując tę chorobę pozbawiły go prawa do złożenia wyjaśnień w trakcie prowadzonego postępowania na okoliczność uwiarygodnienia posiadanych środków finansowych na pokrycie wydatków w 2007r. Skarżący podniósł, że organy bezprawnie nie uwzględniły uzyskanych przez niego środków finansowych w 1987r. oraz w latach wcześniejszych. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja w sposób rażący godzi w zasadę ochrony zaufania obywateli do organów państwa i narusza ich prawne bezpieczeństwo.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W uzupełnieniu skargi, reprezentujący skarżącego pełnomocnik, ustanowiony na podstawie przyznanego stronie prawa pomocy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jest w oparciu o przepis prawa podatkowego, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 68 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r., mimo że przepis ten został derogowany wyrokiem Trybunał Konstytucyjnego.
W odpowiedzi organu z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty strony skarżącej za niezasadne. Organ wskazał, że zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wniosków i wytycznych wynikających z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13 uwzględniając konkretny stan faktyczny w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. organ podniósł, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. [...]. i jej doręczenia w dniu [...]., przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Zobowiązanie podatkowe powstało, zaś późniejsze wyeliminowanie z porządku prawnego art. 68 § 4 O.p. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 nie niweczy tego skutku. Przyjęcie proponowanego przez pełnomocnika strony toku rozumowania oznaczałoby, że odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu, miałoby w istocie charakter iluzoryczny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie rozważań wypada zauważyć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016r.
Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa. Trybunał zauważył również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.
W świetle powyższego przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostałby uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że Konstytucja, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014r., II FSK 2683/14; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014r.,
II FSK 1363/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014r., II FSK 2597/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014r., II FSK 2685/14). W konsekwencji zatem odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe jest prowadzenie postępowań i rozpatrywanie spraw w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych (por. R. Kubacki, Nieujawnione przychody – praktyczne skutki orzeczenia TK, Monitor Podatkowy 2014, nr 10, s. 25). Z powyższych powodów Sąd uznał za niezasadną argumentację podniesioną w piśmie procesowym pełnomocnika.
W przywołanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową.
W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej.
Ostatecznie jednak, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie wystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy prawne dotyczące podatku od dochodów nieujawnionych w rzeczywistości tworzą jedynie szkielet tej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Zdaniem Trybunału, do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie sądowym, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzyganiem na niekorzyść podatników.
W rezultacie uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75% stawkę podatku, uznanym w wyroku o sygn. SK 18/09 za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. Ten ostatni przepis w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015r. Od dnia 28 lutego 2015r. obowiązuje regulacja zawarta w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251), zgodnie z którą w okresie od dnia 28 lutego 2015r. do dnia 31 grudnia 2015r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.
W świetle powyższego, w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2013r.
Nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu [...]., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie podnoszone jest jednak, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości lub postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone. W przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...]. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe rozważania i zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy pozbawiły skarżącego prawa do złożenia wyjaśnień w trakcie prowadzonego postępowania wskazać należy, że w opinii Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a skarżący w jego trakcie miał wielokrotnie możliwość przedkładania dowodów, składania wyjaśnień, oświadczeń, bądź wniosków dowodowych. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Z uwagi na bierną postawę strony w gromadzeniu dowodów, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ wykorzystał informacje zebrane w toku kontroli w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z uwzględnieniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (k.169) oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z dnia [...]. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (k.187-194) i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. (k. 277-283). Do akt sprawy włączony został również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 747/13 oddalający skargę strony na wskazaną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. (k. 387-395). Z uwagi na brak informacji od strony, wystąpiono również do Banku Spółdzielczego w N. nad N. (k.213) oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (k.273, 289).
W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, skarżący był informowany o wszelkich czynnościach realizowanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji wynika, że za wyjątkiem jednej (k.386), wszystkie przesyłki Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej awizowane były w Urzędzie Pocztowym [...] 1, a następnie osobiście odbierane przez skarżącego (k. 11, 169, 182, 184, 186, 197, 204, 208, 290, 294, 372, 383, 397, 402). Skarżący poinformowany był zatem o wszczęciu postępowania podatkowego, dopuszczeniu dowodów ze sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., terminie przesłuchania w charakterze strony, o niemożności zakończenia postępowania w terminie ustawowym. Ponadto wzywany był do złożenia pisemnych informacji, przedłożenia faktur VAT, dostarczenia rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz udzielenia wyjaśnień. Mimo kierowanych do strony wezwań, skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień czy dowodów. Skarżącemu, zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, wyznaczony został w trybie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 293-297, 396-397). Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał.
Ponadto wskazać należy, że w aktach sprawy (k.209) znajduje się notatka służbowa, z której wynika, że w dniu [...]. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do miejsca zamieszkania M. L. tj. [...], ul. [...] w celu przeprowadzenia czynności wyjaśniających oraz pobrania dokumentów. Termin przeprowadzenia tych czynności wyznaczono w miejscu zamieszkania podatnika ze względu na podnoszony przez niego stan zdrowia. Pod wskazanym adresem w wyznaczonej godzinie nie zastano skarżącego. W obiekcie tym zastano tylko pracowników S.. Pracownicy Urzędu Skarbowego ustalili, że w tym dniu nie widziano M. L. pod tym adresem; skarżący pod tym adresem nie zamieszkuje, ani też nie przebywa; nie ma żadnego pomieszczenia, w którym skarżący ewentualnie mógłby przebywać, w obiekcie tym znajdują się tylko pomieszczenia handlowe i usługowe.
Całokształt powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do skutecznego postawienia zarzutu uniemożliwienia stronie brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżący przez swoją bierną postawę sam wyłączył się z udziału w postępowaniu podatkowym. Rozpatrując w tym zakresie podniesioną przez stronę na etapie postępowania podatkowego, jak i skargi argumentację dotyczącą jej stanu zdrowia, zauważyć należy, że poza twierdzeniami skarżącego, brak jest innych dowodów potwierdzających chorobę i leczenie się psychiatryczne przez skarżącego, które mogłoby uniemożliwić mu uczestniczenie w prowadzonym przez organy postępowaniu. Przeciwnie, w aktach sprawy znajduje się włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. obszerne pismo skarżącego stanowiące zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w którym skarżący logicznie przedstawił swoją argumentację w zakresie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z uwzględnieniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (k. 168, k. 138-152, 117-137). Podnoszony stan zdrowia nie przeszkadzał stronie również w terminowym składaniu odwołań oraz skarg w niniejszej sprawie, ale także w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. O możliwości brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu świadczą również, co wskazano wyżej, wielokrotnie odbierane przez skarżącego awizowane przesyłki.
Końcowo należy wskazać, że w skardze, piśmie procesowym z dnia [...]., jaki i na rozprawie nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów merytorycznych związanych z określonym skarżącemu zobowiązaniem podatkowym. Przyjęte w decyzji wartości przychodów i wydatków zostały ustalone w oparciu o dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy we własnym zakresie. Sąd w tej części nie dopatrzył się nieprawidłowości.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
J. Szulc L. Kleczkowski U. Wiśniewska