Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2018r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2018r., G. M. wystąpiła o zwrot niezwróconej części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r., w łącznej wysokości [...] zł, na którą składają się:
- kwota [...]zł tytułem niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składa się nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
- kwota [...]zł tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku) za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia jej zwrotu - na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.,
- kwota [...]zł tytułem oprocentowania niewypłaconej dotychczas części nadpłaty VAT za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz niewypłaconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Gmina wskazała, że w jej ocenie nadpłata podatku od towarów i usług, jak i zwrot podatku od towarów i usług (w części w jakiej wynikają z ujęcia kwot podatku naliczonego od inwestycji wodno-kanalizacyjnej), zwrócone przez organ pierwszej instancji na podstawie wniosków Gminy z dnia [...] listopada 2014r., powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 i w konsekwencji podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. Zdaniem Gminy złożenie wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w dniu [...] listopada 2014r. wyczerpuje przesłankę złożenia wniosku "przed terminem", wynikającą z przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Jednocześnie Gmina stwierdziła, że wobec dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu kwot nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bez oprocentowania, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 78a O.p. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] lipca 2018r. Gmina przedstawiła metodologię kalkulacji kwot wnioskowanego oprocentowania.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskutek uchylenia decyzją z dnia [...] listopada 2018r. przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] marca 2019r. odmówił zwrotu wnioskowanych kwot tytułem: niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. w łącznej wysokości [...] zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. oraz za styczeń i okresy od marca do września 2011r., Gmina wykazała kwoty podatku do zapłaty. W złożonych w dniu [...] listopada 2014r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M. oraz z funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem Urzędu M. i Gminy.
Wskutek złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wszystkie ww. okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. powstała nadpłata podatku od towarów i usług, a za okresy: styczeń, październik i listopad 2010r. oraz marzec-kwiecień 2011r. i czerwiec-wrzesień 2011r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Gminy w terminie 60 dni. W dniach [...] i [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. dokonał zwrotu na rzecz Gminy nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji (bez oprocentowania).
Następnie organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową oraz wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. oraz styczeń, marzec-wrzesień 2011r., w ramach których zakwestionował (dwoma decyzjami z dnia [...] września 2015r.) prawo G. M. m.in. do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej zakładowi budżetowemu z uwagi na brak tożsamości podmiotu dokonującego nabycia towarów i usług związanych z inwestycją wodno-kanalizacyjną i odliczającego z tego tytułu podatek naliczony oraz podmiotu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2015r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, powołując się na ww. wyrok TSUE i uchwałę NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia G. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, kwiecień i listopad 2010r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2010r., z uwagi na to, iż zobowiązania podatkowe i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu. Tym samym w obrocie prawnym pozostały złożone przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekty deklaracji VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe 2010r. - 2011r., na które Gmina powołuje się w przedmiotowym postępowaniu, a które nie zawierają scentralizowanych rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych.
Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. organ pierwszej instancji określił Gminie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2011r. oraz wysokość różnicy podatku do zwrotu za: styczeń, marzec-kwiecień, czerwiec-sierpień 2011r., w kwotach innych niż te, które wynikały ze złożonych przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekt deklaracji VAT-7. W decyzji tej organ dokonał "centralnego" rozliczenia G. M. i jej jednostek organizacyjnych na podstawie przedłożonych przez Gminę w dniach [...] października i [...] listopada 2016r. wyjaśnień i skorygowanych rejestrów sprzedaży uwzględniających rozliczenia Gminy.
Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy Gmina nie może skutecznie domagać się zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. w łącznej wysokości [...] zł, powołując się na fakt złożenia w dniu [...] listopada 2014r. wniosków o wypłatę nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrotów podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7. Wnioski te złożone zostały bowiem przed wydaniem, ogłoszeniem i publikacją wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r., a złożone wraz z tymi wnioskami przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 nie zawierały scentralizowanych rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe: styczeń 2011r. i od marca do września 2011r. złożone przez Gminę wraz z wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w dniu [...] listopada 2014r. straciły byt prawny wskutek wydania przez organ pierwszej instancji powołanej decyzji z dnia [...] grudnia 2016r., od której Gmina nie wniosła odwołania. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako niezasadne ocenił podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. art. 74 O.p.
Ponadto w ocenie organu, wobec stwierdzenia braku podstaw do zwrotu oprocentowania przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. od kwot zwróconych przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy Gminy w dniach [...] i [...] stycznia 2015r. tytułem nadpłat podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r., w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie też powołany i zastosowany przez Gminę w kalkulacjach przepis art. 78a O.p. o proporcjonalnym zaliczeniu zwróconych kwot. Z tych samych względów zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw do wypłaty wnioskowanego przez Gminę "dalszego oprocentowania", na podstawie przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do nadpłat) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do nadwyżek) do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy.
W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy 2010r. i 2011r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina, składając w listopadzie 2014r. skorygowane deklaracje VAT za wybrane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r., nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi;
- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy 2010r. i 2011r. jest nienależne z uwagi na brak związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 wyłącznie na podstawie okoliczności, iż Gmina złożyła korekty deklaracji za wybrane okresy 2010r. i 2011r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem przez wyroku TSUE;
- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że wyeliminowanie z obrotu prawnego złożonych przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekt deklaracji za wybrane okresy rozliczeniowe 2011r. wskutek wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016r., pozbawia Gminę prawa do żądania oprocentowania w sytuacji, gdy wydana przez organ decyzja nie wyłączyła z rozliczeń VAT Gminy dodatkowych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną stanowiących podstawę złożonego przez Gminę żądania;
- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;
- art. 183 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 485/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 685/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] maja 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Gminie wypowiedzenie się w sprawie. Strona z tej możliwości nie skorzystała.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zwrot przez organ podatkowy na wniosek Gminy złożony [...] listopada 2014r. kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, kwiecień i listopad 2010r. oraz styczeń, marzec-wrzesień 2011r., oraz tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, październik i listopad 2010r. oraz marzec-kwiecień 2011r., czerwiec-wrzesień 2011r., nastąpił na podstawie art. 74 O.p., tj. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji, czy podlegają one oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.
Z niespornych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w 2010r. i w 2011r. Gmina złożyła deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. oraz za styczeń i marzec-wrzesień 2011r., w których wykazała kwoty podatku do zapłaty. Następnie dnia [...] listopada 2014r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r., w których wykazała nadpłaty za wszystkie ww. okresy rozliczeniowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, październik i listopad 2010r. oraz marzec-kwiecień 2011r., czerwiec-wrzesień 2011r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W tym samym dniu, tj. [...] listopada 2014r. Gmina złożyła również wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. W korektach deklaracji Gmina ujawniła nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z budową i przebudową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M. oraz związany z funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem Urzędu M. i Gminy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. w dniach [...] i [...] stycznia 2015r. dokonał na rzecz Gminy zwrotu nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bez oprocentowania. Po dokonaniu zwrotu organ przeprowadził kontrolę podatkową oraz wszczął postępowania podatkowe i decyzjami z dnia [...] września 2015r. zakwestionował prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną przekazaną zakładowi budżetowemu, podnosząc brak tożsamości podmiotu dokonującego nabycia towarów i usług związanych z inwestycją i odliczającego z tego tytułu podatek naliczony oraz podmiotu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Na skutek odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2015r. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nad N. decyzją z dnia [...] marca 2016r. umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. określił Gminie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: maj i wrzesień 2011r. oraz wysokość różnicy podatku do zwrotu za: styczeń, marzec-kwiecień, czerwiec-sierpień 2011r. w kwotach innych niż te, które wynikały ze złożonych przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekt deklaracji VAT-7. W decyzji tej, która stała się ostateczna, organ dokonał centralizacji rozliczeń.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że zarówno w dacie złożenia przez Gminę wniosku, tj. w dniu [...] listopada 2014r., jak też w dacie dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu na rzecz Gminy kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz różnicy VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 (opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu [...] listopada 2015 r.), na które powołuje się Gmina, jeszcze nie istniało. Orzeczenie to nie stanowiło więc podstawy do zweryfikowania stanu rozliczeń podatkowych przez Gminę. Organ podkreślił też, że w złożonych korektach Gmina nie dokonała centralnego rozliczenia wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, a nadto została wydana decyzja ostateczna, która wyeliminowała z obrotu prawnego złożone przez Gminę w dniu [...] listopada 2014 r. korekty deklaracji. Kwestionując stanowisko organu co do braku podstaw do wypłaty oprocentowania, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p.
Wskazać należy, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 685/20 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 485/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W wyroku NSA wskazano na brak wyjaśnienia z jakich powodów Sąd pierwszej instancji nie zastosował wykładni przepisów wynikających z przytoczonego przez niego w uzasadnieniu orzecznictwa NSA odnośnie kwestii związanej z zagadnieniem centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi oraz niewyjaśnieniem motywów, które kierowały Sądem w zakresie potraktowania zwrotów nadpłat oraz nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2010 r. tożsamo jak zwrotów nadpłat oraz nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2011 r., pomimo zachodzących odmienności w stanie faktycznym (wynikających z wydania wobec Gminy decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r.) i brak wyjaśnienia, czy okoliczność ta miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wskazać należy, że stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i zwrot różnicy podatku VAT), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art.
- W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.
Podkreślić należy, że art. 74 pkt 1 O.p. odwoływał się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Przepis ten wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 O.p. tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, skoro art. 74 pkt 1 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 O.p. Orzeczenie Trybunału stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.
Nie budzi przy tym wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).
Trzeba też przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb VAT.
Skutkiem powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Choć ustawa z dnia 5 września 2016 r. nie ma wprost zastosowania do żądanych przez Gminę we wniosku z dnia [...] listopada 2014 r. nadpłat i zwrotów VAT, wynikających z korekt deklaracji za 2010 r. i 2011 r., to jednak przy ocenie, czy w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., istotna jest treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę. W korektach deklaracji Gmina ujawniła nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z budową i przebudową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M. oraz związany z funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem Urzędu M. i Gminy. W związku z tym nie można przyjąć, że wniosek o zwrot nadpłat był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.
W tym kontekście należy odnotować, że w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie NSA wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego i naliczonego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Podkreślił, że nie może być bowiem tak, iż to do gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.
Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17 NSA, wyjaśnił, że po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym scentralizowanie rozliczeń zasadniczo miało nastąpić "w przód". Samorządy mogły jednakże podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) "wstecz", za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekty takie powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia), to rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. NSA podkreślił przy tym, że korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zarówno podatek należny, wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych usług i dokonywanych dostaw oraz obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą natomiast zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.
Natomiast w wyrokach NSA wymienionych w uchylonym wyroku tut. Sądu z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt SA/Bd 485/19 (np. z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 759/17; z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 797/17; z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17) wskazywano, że nadpłata powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego – z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 – korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał głównie z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tę jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17).
Wprawdzie w skardze Gmina podnosi, że w 2011 r. cała sprzedaż realizowana za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych była od początku uwzględniana w rejestrach sprzedaży Gminy i wykazywana w deklaracjach składanych przez Gminę do urzędu skarbowego, to jednak skorygowanych deklaracji podatkowych nie można traktować jako scentralizowanego rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Dopiero w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. G. M. wskazała, że dokona "centralnego" rozliczenia i złożyła w urzędzie wyjaśnienia wraz ze skorygowanymi rejestrami sprzedaży uwzględniającymi rozliczenia Gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej oraz jednostek budżetowych. W związku z korektą wzajemnych rozliczeń skorygowano również podatek naliczony. Scentralizowane rozliczenie Gminy, zaaprobowane przez organ, zostało przedstawiane w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. (k. 85-89 akt adm.). W rozliczeniu tym widoczne są różnice w podatku należnym i naliczonym "przed korektą" i "po korekcie".
W konsekwencji złożone przez Gminę w dniu [...] listopada 2014 r. korekty deklaracji nie wypełniały postanowień wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdyż nie uwzględniały rozliczenia jednostek podlegających centralizacji. Złożenie bowiem korekty z dnia [...] listopada 2014 r. było wynikiem uwzględnienia w ramach rozliczeń za poszczególne okresy 2010 r. i 2011 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie gminy, a nie centralizacji rozliczeń Gminy jako jednolitego podatnika.
Skoro zatem złożony przez Gminę wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. podmiotowości Gminy i utworzonego przez nią zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług, to nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Ponadto trafnie organ odwoławczy argumentuje, że w okolicznościach tej sprawy, korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r. straciły byt w konsekwencji wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., w której uwzględniono właśnie ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonując "centralnego" rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych, co dało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na inwestycję sieci wodno-kanalizacyjnej, nieodpłatnie przekazanej Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w M.. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Wydanie tej decyzji skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego ww. korekt deklaracji, w których Gmina ujęła podatek naliczony związany z wydatkami na budowę i przebudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wobec czego powołanie się na nadpłatę w wyniku tych korekt stało się bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1718/20).
W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż nadpłata w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. nie powstała "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji tego brak było podstaw do oprocentowania nadpłat w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20; 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 140/19; 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1718/20). Tym samym nie został także naruszony art. 2 i art. 32 Konstytucji.
Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 183 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednak odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym państwa członkowskie mają wybór – albo przenieść nadwyżkę podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy albo dokonać jej zwrotu. Przepis ten nie może jednak stanowić podstawy żądania przez Gminę wypłaty oprocentowania. W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że skarżącej przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego nad należnym lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tym zakresie postępowanie wymiarowe zostało ostatecznie zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
s.L.Kleczkowski s.A.Olesińska s.J.Szulc