Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 241/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Wójt Gminy D. określił [...] Spółka jawna Ł. G., Z. M. (dalej także: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotem opodatkowania objęto nieruchomość położoną w miejscowości [...], w skład której weszły: budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 1.843,21 m kw., grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 7.025,00 m kw., budowle o wartości [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie posiada wpisu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Podkreślił, że przedmiot opodatkowania (budynek) nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 100 ust. 1, art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r., nr 112, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.d.l".

Z powyższą decyzją Spółka się nie zgodziła i pismem z dnia [...] listopada 2022 r. złożyła odwołanie w części dotyczącej ustalenia podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzuciła naruszenie art. od 2 do 6, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d), art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." – zw. art. 2 pkt 4 oraz pkt 5 u.d.l., art. 2 pkt, art. 2 pkt 12 u.d.l., art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1398 ze zm.) – dalej: "u.ś.o.z." – art. 68 ust. 1 i art. 68a ust. 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r., poz. 2268 ze zm.) – dalej: "u.p.s." – art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa".

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: SKO, organ, Kolegium) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organy pierwszej instancji. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu wskazało, że dokonując analizy treści zaskarżonej decyzji, akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że Spółka prowadzi zarobkową działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi w prywatnym Domu Opieki [...] – dalej także: "Dom Opieki", "Placówka". Na pobyt w Domu Opieki zawierane są z klientami i ich poręczycielami umowy cywilnoprawne. Z załączonej do akt przykładowej umowy wynika, że pobyt w Domu Opieki jest płatny, a za to w ramach umowy Spółka zobowiązuje się do zapewnienia: miejsca pobytu w pokoju 2 lub 3 osobowym, całodziennego wyżywienia, opieki medycznej (konsultacji z lekarzem internistą/rodzinnym), w porze dziennej opieki pielęgniarskiej, całodobowej opieki opiekunów medycznych, leczenia farmakologicznego (koszt zakupu leków, materiałów higienicznych i pampersów ponosi poręczyciel), umożliwienia korzystania z rehabilitacji, z terapii zajęciowej, warunków do korzystania z praktyk religijnych, warunków do utrzymania i rozwijania kontaktu z rodziną lub Opiekunem.

Kontakt z lekarzem odbywa się w wybrane dni (środa i niedziela) po wcześniejszym umówieniu telefonicznym. Poręczyciel jest zobowiązany do pokrycia kosztów utrzymania oraz konsultacji ze specjalistami, po uprzednim wyrażeniu na nie zgody (z wyłączeniem opieki internisty Domu Opieki), współdziałania przy rejestrowaniu Świadczeniobiorcy w przychodni. Rozliczanie zakupionych leków i pampersów oraz konsultacji specjalistycznych następuje po otrzymaniu informacji e-mailowej i wpłaty na konto Domu Opieki.

Następnie organ wskazał, że Dom Opieki znajduje się budynku jednokondygnacyjnym w którym mieści się 36 pokoi mieszkalnych z łazienkami, łazienka centralna, kuchnia wewnętrzna, pralnia, magazyny, szatnia, 2 pokoje lekarsko-zabiegowe, dwie świetlice - stołówki, sala rehabilitacyjna. Pokoje mieszkalne wyposażone są w łóżka medyczne. Pielęgniarki i fizjoterapeuci zatrudnieni są na podstawie umów zleceń. Opieka lekarska natomiast realizowana jest przez lekarza Z. M. - wspólnika Spółki oraz M. W. specjalistę w dziedzinie psychiatro-geriatrii (bez umowy). Koszty usług pokrywają seniorzy na podstawie paragonów wystawionych przez lekarza. Konsultacje lekarskie odbywają się w pokojach seniorów oraz pokojach lekarsko - zabiegowych. W pokojach realizowane są także usługi pielęgniarskie oraz usługi rehabilitacyjne. Zdaniem Kolegium ze stanu faktycznego wynika także, że Spółka wpisana jest w rejestrze placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku - prowadzonym przez Wojewodę [...], natomiast w 2022 r. nie figurowała w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Organ zauważył także, że wspólnik Z. M. widnieje w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod nazwą [...] jednak z przeznaczeniem na miejsce wykonywania działalności przy ul. [...] w K.. Z kolei M. W. posiada wpis w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, jednakże nie ma zawartej żadnej umowy cywilnoprawnej, umowy o pracę ze Spółką na świadczenie usług w przedmiotowym Domu Opieki.

W opinii organu Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (nie jest wpisana do rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą) w związku z tym w Domu Opieki nie udzielała świadczeń zdrowotnych, o jakich mowa w tej ustawie. Spółka w ramach działalności gospodarczej zapewnia swoim klientom usługi bytowe, jak zakwaterowanie i wyżywienie wraz z szerokim wachlarzem usług dodatkowych oraz specjalistyczną opiekę w rozumieniu art. 68 ust. 1 u.p.s. Natomiast świadczenia zdrowotne (na zasadach wizyt domowych odbywających się w pomieszczeniach, w których Spółka zapewniała zakwaterowanie swoim pacjentom) stanowiły przy tym jedynie uzupełnienie oferty Domu Opieki ze względu na specyfikę działalności, która ukierunkowana była na poprawę zdrowia osób przebywających w domu opieki.

Organ po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. oraz po odwołaniu się do przepisów art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 3, 5, 6, art. 101 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 102 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 102a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 102a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 103 u.d.l. wskazał, że z przywołanych przepisów wynika, że świadczenia zdrowotne udzielane są w ramach działalności leczniczej, którą mogą wykonywać różnego rodzaju podmioty (np. przedsiębiorcy, lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci), po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Podkreślił przy tym, że wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i doktryny. Kolegium podkreśliło, iż zgodnie z wykładnią i poglądami doktryny art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo - przedmiotowych.

Zastosowanie preferencyjnej stawki konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których wszystkie muszą być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Organ podkreślił przy tym, że wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zdaniem organu, jeśli daną nieruchomość zajmuje podmiot, który nie jest wpisany do wspomnianego rejestru, to podatnik, u którego powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od takiej nieruchomości nie może korzystać ze stawki preferencyjnej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Organ stanął na stanowisku, iż wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie działalności komercyjnej (np. prowadzenie prywatnego domu opieki), ukierunkowanej na osiąganie przychodów z tejże działalności. Dlatego też w opinii Kolegium należało przyjąć, że nieruchomość związana z działalnością leczniczą nie może być zasadniczo wykorzystywana na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz powinna spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza.

Udzielanie świadczeń zdrowotnych powinno mieć charakter dominujący. Dodał, że istotnymi dla skorzystania z preferencyjnej stawki przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą są ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystania przez taki podmiot budynku lub jego części na działalność leczniczą, także wtedy, gdy w takim obiekcie prowadzona jest również inna działalność, aniżeli działalność lecznicza. "Zajęcie przez podmioty udzielające tych świadczeń" oznacza wykorzystanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności (dotyczy innych usług świadczonych w budynku).

Tym samym zdaniem organu, pomieszczenia związane z działalnością leczniczą (zdrowotną) nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. na cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika i muszą odpowiadać wymogom opisanym w ustawie o działalności leczniczej i rozporządzeniu Ministra Zdrowia.

Kolegium zauważyło, że jakkolwiek działalność opiekuńcza pokrywa się częściowo z działalnością leczniczą, to niewątpliwie, działalność ta nie jest tożsama, gdyż świadczenie usług zdrowotnych, jest tylko elementem wielousługowej działalności opiekuńczej, będącej główną działalnością podmiotu prowadzącego Dom Opieki. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że Spółka nie jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, lecz do Rejestru Placówek Zapewniających Całodobową Opiekę Osobom Niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi prywatny dom opieki, przedmiotem zgłoszonej działalności Spółki jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, tj. placówkę zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej na podstawie zezwolenia/decyzji Wojewody.

Organ wskazał, że w opisanym stanie faktycznym zakres działalności Spółki, tj. prowadzenie prywatnego domu opieki wykracza poza działania mieszczące się w zakresie znaczeniowym pojęcia "świadczenie zdrowotne". Podkreślił, że pojęcia te, mimo że w pewnym stopniu się pokrywają, nie są tożsame. Warunki prowadzenia domów opieki regulują przepisy ustawy o pomocy społecznej. Działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych regulowana jest z kolei przepisami ustawy o działalności leczniczej. Na mocy tych przepisów każdy rodzaj działalności poddany jest innym wymaganiom prawnym i faktycznym. Zapewnienie przez Spółkę w ramach prowadzonego Domu Opieki fachowej opieki medycznej nie świadczy o tym, że budynek zajęty jest przez podmiot wykonujący działalność leczniczą i pozostaje w związku z tą działalnością. Cała działalność placówki ukierunkowana jest na zabezpieczenie, ochronę i poprawę bytu oraz zdrowia osób w niej przebywających.

Do osiągnięcia tego celu potrzebne jest także świadczenie usług opiekuńczych w tym świadczeń zdrowotnych. Udzielanie świadczeń zdrowotnych nie ma charakteru dominującego. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że działalność Spółki polega na zajęciu budynku w celu prowadzenia domu opieki przez przedsiębiorcę oraz zajęciu przez klientów, którym Spółka w ramach działalności komercyjnej udostępnia miejsce zakwaterowania wraz z wyżywieniem oraz szerokim wachlarzem usług dodatkowych. Zdaniem organu, o ile część tych usług faktycznie można równać z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez personel medyczny zatrudniony na podstawie umowy zlecenia, to świadczenie usług bytowych i opiekuńczych, zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s. nie będzie zajęciem budynku Spółki na cele udzielania świadczeń zdrowotnych. Budynek wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług bytowych i opiekuńczych.

Świadczenia zdrowotne stanowią uzupełnienie oferty domu opieki. Organ wskazał, że co prawda w nieruchomości świadczenia zdrowotne udzielane są przez podmioty do tego uprawnione, tj. pielęgniarki, fizjoterapeutów to jednak wykonują oni te czynności w ramach zatrudnienia w Spółce. Zatem, zdaniem organu w spornej nieruchomości, nie wykonują oni indywidualnej ani grupowej praktyki jako podmioty lecznicze, ani też praktyki w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym. Działają bowiem w ramach podmiotu Spółki, który podmiotem leczniczym nie jest.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organ stanął na stanowisku, że charakter świadczeń tych osób z punktu widzenia stosowania stawki preferencyjnej należało ocenić przez pryzmat instytucji, w której są zatrudnieni. Ta natomiast, jako nie wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, nie daje podstawy by wobec Spółki stosować stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, że również lekarz internista czy inni specjaliści nie wykonują indywidualnej ani grupowej praktyki jako podmiot leczniczy w spornej nieruchomości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ I instancji była prawidłowa. Wobec braku stosownej rejestracji Spółki jako podmiotu leczniczego oraz wykorzystania i zajęcia budynku dla celów innych niż działalność lecznicza słusznie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił Spółce zastosowania stawki preferencyjnej w ramach opodatkowania spornego budynku. Nie spełnione zostały bowiem przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. tj. zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe.

Podsumowując, organ wskazał, że wobec braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., organ pierwszej instancji słusznie uznał, że powierzchnia użytkowa spornego budynku podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skargę do tutejszego Sądu złożyła Skarżąca, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", a nadto:

1. 1) naruszenie art. 2 do art. 6 u.p.o.l przez ich błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, iż w przypadku wskazanej nieruchomości (budynków) powinien być stosowany podatek w wymiarze właściwym dla nieruchomości wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej;
2. 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż w przypadku wskazanej nieruchomości [budynku) powinien być stosowany podatek w wymiarze właściwym dla nieruchomości wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś podatek dla nieruchomości (budynków) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych zajmowanej przez podmiot udzielający tych świadczeń;
3. 3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art 2 pkt 4 i 5 u.d.l. przez błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcie, że "podmiotem udzielającym tych świadczeń" jest podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 lub podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art 5, podczas, gdy z przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) u.p.o.l. wynika jedynie, że chodzi "podmiot udzielający tych świadczeń", nie zaś o "podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą", albo "podmiot wykonujący działalność leczniczą";
4. 4) art. 2 pkt 10 u.d.l. przez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielne wyłącznie przez podmioty określone art. 2 pkt 4 oraz pkt 5 u.d.l. bowiem nie zostało określone wprost w powołanej ustawie;
5. 5) art. 2 pkt 12 u.d.l. zgodnie z którym "stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach", przez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że Placówka nie posiada "odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeń" w budynkach;
6. 6) art. 33a u.ś.o.z., zgodnie z którym do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego (art. 54 ust. 3 u.p.s.) kieruje się osobą "wymagająca wzmożonej opieki medycznej", co oznacza, że osoba nie "wymagająca wzmożonej opieki medycznej", ale wymagające opieki medycznej, może korzystać z tej opieki, w tym opiekuńczych na zasadach określonych w ustawie o pomoc społecznej w placówce zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku;
7. 7) art. 68 ust. 1 u.p.s., przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż Palcówka nie jest podmiotem upoważnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. pielęgnacji w czasie choroby;
8. 8) art. 68a ust. 3 u.p.s, przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż Palcówka nie jest podmiotem upoważnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. usług opiekuńczych zapewniających pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych:
9. 9) art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez ich błędne zastosowanie wskutek uznania, że przedstawione dowody nie wskazuję, iż jest ona podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych zgodnie przepisami ustawy o pomocy społecznej oraz że nie posiada "odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeń" zgodnie z art. 2 pkt 12 u.d.l.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż Kolegium wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Skarżąca w powyższym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie (por. k. 55 akt sądowych).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r.

W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć spór o wykładnię warunków i zakresu stosowania stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Strona utrzymuje bowiem, że placówka zajmuje budynek "związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń wobec czego może korzystać z preferencyjnej stawki o której stanowi wymieniany wyżej przepis. Z kolei organy stoją na stanowisku, iż wobec braku stosownej rejestracji Spółki jako podmiotu leczniczego oraz wykorzystywania i zajęcia budynku dla celów innych niż działalność lecznicza wymieniony przepis nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – (w 2022 r.) 5,25 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej."

Przepis w brzmieniu mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy jest konsekwencją nowelizacji u.p.o.l. dokonanych:

. ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 225, poz. 1461) – od 1 stycznia 2011 r wskazano na przesłankę związania budynków/ich części z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - zamiast zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych;

. ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654) – od 1 lipca 2011 r mowa jest już o związaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęciu przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Dokonana zmiana normatywna spowodowała rozszerzenie zakresu przedmiotowego przepisu - niższa stawka podatku obejmuje budynki lub ich części nie zajęte lecz związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W postępowaniu podatkowym oraz w skardze Spółka powoływała się na ocenę przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., przez Trybunału Konstytucyjnego, wyrażoną w wyroku z 26 września 2013 r. (sygn. akt K 22/12). Orzeczeniem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. z Konstytucją RP i uznał, że nowelizacja poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej zrealizowała wolę ustawodawcy zmiany merytorycznej przepisu, poszerzającej zakres stanów faktycznych, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą, a adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot.

Uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy uznać, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1. 1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej,
2. 2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Pogląd ten podzielany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2168/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 950/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) oraz doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, System Informacji prawnej LEX). Odnośnie drugiej z przesłanek należy odwołać się do przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, gdzie w art. 2 ust. 1 pkt 10 zdefiniowano świadczenie zdrowotne, jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Skoro budynek Skarżącej to nie szpital, więc nie mogą być w nim udzielane świadczenia szpitalne lecz świadczenia należące do zakresu przewidzianym w art. 2 pkt 12 u.d.l., a więc świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Równocześnie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych związany jest wymóg wpisu podmiotu udzielającego takich świadczeń do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu, jak słusznie wskazał organ, zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy z usług którego korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności.

Zgodnie natomiast z art. 103 u.d.l. można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 u.d.l., dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Brak wpisu Skarżącej do rejestru nie budzi w rozpoznawanej sprawie wątpliwości. Podkreślić należy, że przedłożone przez Spółkę w toku postępowania dokumenty i złożone wyjaśnienia potwierdzają, że Skarżąca jest podmiotem udzielającym świadczeń o jakich mowa w ustawie o pomocy społecznej a wskazywane przez Stronę osoby (lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci) nie wykonują świadczeń w ramach umowy z podmiotem leczniczym, ani w ramach indywidualnej praktyki czy praktyki grupowej.

W konsekwencji organ zasadnie uznał, że Skarżąca nie spełniła warunku dającego prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

W tym miejscu podkreślić należy, że nawet wpisanie do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest równoznaczne z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Mimo, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. została ujednolicona stawka preferencyjna dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (a nie tylko np.: szpitali, przychodni, sanatoriów) - rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością to nie oznacza to jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Ponownie podkreślić należy konieczność spełnienia łącznie przesłanek: pierwszej - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, drugiej - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W wyroku NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2726/17 sąd wyjaśnił, iż wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży komercyjnej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza. (por. wyroki: NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2168/16; NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3429/16, WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 725/19).

Wobec powyższego Sąd za zasadne uznał stanowisko organu zgodnie z którym pomieszczenia związane z działalnością leczniczą (zdrowotną) nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także powinna w nich być prowadzona faktyczna działalność lecznicza. Zgodzić się przy tym należy z organem, że jakkolwiek działalność opiekuńcza pokrywa się częściowo swoim zakresem z działalnością leczniczą to niewątpliwie nie jest tożsama, gdyż świadczenie usług zdrowotnych jest tylko elementem działalności opiekuńczej, będącej główną działalnością Skarżącej.

W świetle poczynionych rozważań jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi o błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 2 pkt 10 u.d.l. Sąd analizując pozostały (poza spornym między Spółką, a organami podatkowymi obu instancji zagadnieniem zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.) zakres postępowania i wymiaru Skarżącej podatku od nieruchomości za 2022 r. nie stwierdził wad prawnych postępowania i treści zapadłego w jego wyniku rozstrzygnięcia.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc U. Wiśniewska