Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych pod działalność gospodarczą prowadzoną przez inne podmioty i z tego tytułu jest podatnikiem VAT oraz działalność w zakresie inżynierii lądowej. Wynajem dotyczy 3 lokali własnych (2 wynajmowane sieciom handlowym oraz 1 wynajmowany na kwiaciarnię). Działalność wnioskodawcy mieści się w kodzie PKD 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" oraz kodzie PKD 71.12.Z (projektowanie w zakresie inżynierii lądowej). Wnioskodawca wraz z innymi osobami nabył w 2006r. niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym, położoną w I.. Od dnia nabycia do dnia dzisiejszego nieruchomość nie zmieniła swojego charakteru rolnego i była użytkowana rolniczo. Od 2014r. nieruchomość była wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych. Umowa została zawarta na 5 lat. Po tym okresie została zawarta umowa na kolejny rok. Przyczyną oddania nieruchomości w dzierżawę było to, że bez posiadania odpowiedniego sprzętu rolniczego działalność ta okazała się nieopłacalna. Podmiot, który jest dzierżawcą nieruchomości jest rolnikiem, jest właścicielem gruntu położonego w sąsiedztwie i nie prowadzi innej działalności niż rolnicza. Ponieważ w momencie nabycia nieruchomości była ona jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego, wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania, wskutek czego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Obecna powierzchnia gruntu wynosi 1,9927 ha, grunt ten jest podzielony na 4 działki. Przychody z nabytej nieruchomości, do momentu oddania jej w dzierżawę, były opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została nabyta dla celów prywatnych - nabył ją jako osoba fizyczna do majątku osobistego, traktując to nabycie jako tzw. lokatę majątku.
Działki nie zostały uzbrojone przez współwłaścicieli. Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla posiadanych gruntów. Było to tuż po ich nabyciu, a zatem w okresie, gdy nie były one jeszcze objęte planem zagospodarowania. To spowodowało, że decyzje takie nie zostały wydane. Natomiast po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wspólnicy nie występowali o wydanie takich decyzji. Działki, w których udziały Wnioskodawca zamierza sprzedać są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne. Ani Wnioskodawca, ani też inni współwłaściciele nie zamierzają występować o zmianę tej kwalifikacji. Działki nie były wykorzystywane przez współwłaścicieli na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.
W przeszłości wnioskodawca nabywał dwukrotnie nieruchomości: w 2007r. nabył udziału w nieruchomości rolnej o pow. 1,16 ha w miejscowości I., której nadal jest współwłaścicielem. Natomiast w 2005r. nabył udział w kamienicy położonej w I.. Została ona nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmie. Jednakże ze względu na to, że jej remont był zbyt kosztowny, co powodowałoby, że prowadzona działalność byłaby nierentowna, skarżący wraz ze współwłaścicielami zbył udział w tej nieruchomości w lipcu 2006 r. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań, których celem byłoby uatrakcyjnienie przedmiotowej nieruchomości, czy też zwiększenie jej wartości. Takich działań nie podejmowali również pozostali współwłaściciele. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele, nie podejmowali działań zmierzających do uzbrojenia gruntu. Stwierdzenie, że grunt był wykorzystywany rolniczo odnosi się również do pozostałych współwłaścicieli. Do momentu wydzierżawienia nieruchomość była obsiewana, zaś uzyskane plony były sprzątane, przy wykorzystaniu pomocy osób trzecich. Niewielkie dochody z tej nieruchomości były przeznaczane na konsumpcję.
Obecnie wnioskodawca, wraz ze współwłaścicielami, planuje zbyć przedmiotową nieruchomość podmiotowi, który zamierza prowadzić na niej działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży będzie udział skarżącego w nieruchomości, termin sprzedaży nie jest obecnie znany.
W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy do sprzedaży opisanej nieruchomości znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem skarżącego, do sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zbywany grunt jest gruntem rolnym, który był i jest nadal wykorzystywany na cele rolnicze. Grunt ten nie został również wyłączony z użytkowania rolniczego. W związku z tym, że w zamierzeniu Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli grunt ten miał być wykorzystywany rolniczo, nie podlegał on wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie grunt ten nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych współwłaścicieli do działalności gospodarczej, lecz na cele rolnicze. Z tytułu gospodarowania na gruncie rolnym pobierana była dopłata unijna. Do dnia dzisiejszego współwłaściciele opłacają z tytułu władania tym gruntem podatek rolny, a nie podatek od nieruchomości.
W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, organ po analizie przepisów, odwołując się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wskazał, że działania wnioskodawcy nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem. Z treści wniosku wynika, że aktywność skarżącego w kontekście opisanej przyszłej transakcji sprzedaży działek miała charakter powtarzalny i ciągły, a wnioskodawca nabywał w sposób zorganizowany i ciągły inne działki, nieruchomości. O prowadzeniu działalności gospodarczej przez wnioskodawcę w tym zakresie dowodzi już wcześniejsze nabycie i sprzedaż nieruchomości na przestrzeni lat, które świadczy o ciągłości podejmowanych przez niego działań. Kupno działek jako tzw. lokata kapitału (kapitału uzyskanego z prowadzonej - od 1990r. - działalności gospodarczej), jak też odpłatne udostępnianie nieruchomości, która ma zostać sprzedana - na cele osób trzecich (umowa dzierżawy), tj. w zakresie w jakim wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (kod PKD 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" takimi jak grunty), jednoznacznie świadczy, że zostały one nabyte w celu późniejszej sprzedaży jako inwestycja w celach zarobkowych, co z kolei jest immanentną cechą działalności gospodarczej. Ponadto, podział działek (grunt jest podzielony na 4 działki), wnioskowanie o zmianę i dokonana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na cele związane z budownictwem mieszkaniowym i szeregowym z możliwością działalności handlowej - świadczy o zorganizowanym charakterze podjętych działań ukierunkowanych na uzyskanie zysku ze sprzedaży. Jednocześnie, w ocenie organu, nie można przyjąć za wiarygodne deklaracji wnioskodawcy, że przedmiotowe grunty miał wykorzystywać rolniczo, skoro do momentu podpisania umowy dzierżawy (czyli blisko przez 7 lat) jak sam stwierdził - nie posiadał i nie podjął zakupu sprzętu rolniczego niezbędnego do realizacji celów rolniczych.
W opinii organu, całokształt czynności dokonywanych przez stronę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, którą wnioskodawca faktycznie wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Zatem ewentualny dochód osiągnięty przez wnioskodawcę z dokonanej sprzedaży działek podlegać będzie opodatkowaniu, jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W przypadku wnioskodawcy nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje, że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie organu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że tej nieruchomości skarżący nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, że nie wypełnił jednego ze swoich obowiązków. Wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować.
Wobec powyższego organ uznał, że odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości rolnej, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej (w praktyce stała się składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą), również w przypadku, kiedy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f., wnioskodawcy, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie: art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe jej uzasadnienie naruszające wymogi wynikające z tych przepisów; art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że sprzedaż udziału w prawie własności gruntu, który zamierza zbyć skarżący, jest sprzedażą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie znajduje on zastosowania do sprzedaży udziału w prawie własności gruntu, którą planuje skarżący.
Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy ograniczył się bowiem do sumarycznej w swojej istocie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Ograniczył się do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W podobny sposób organ uzasadnił prawnie swoje stanowisko, w myśl którego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ nie wskazał natomiast, jakie elementy stanu faktycznego świadczą o tym, że sprzedaż udziału w nieruchomości przez skarżącego spełnia elementy definicji działalności gospodarczej, a w efekcie uzyskany stąd przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W ocenie strony, organ stoi na błędnym stanowisku, że planowana sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej skarżącego i stąd stosuje się do niej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżący wskazał, że w przeszłości nabył kilka działek o charakterze rolnym, w tym również działkę, której dotyczył wniosek o interpretację. Jednocześnie nie zbył on żadnej z tych działek. Zatem w działalności strony nie można dopatrzyć się jakiejkolwiek powtarzalności, czy też ciągłości w zakresie nabywania i sprzedaży gruntów. Skarżący zbył jedynie udział w kamienicy, która została nabyta na cele związane z działalnością gospodarczą. Była to jednak jedna, odizolowana transakcja sprzedaży. Już z tej przyczyny nie można uznać, że sprzedaż udziału w nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej ze względu na to, że brak jest jej powtarzalności. Ponadto, skarżący podniósł, że w trakcie władania nieruchomościami nie zmienił ich przeznaczenia, opłacał z jednej strony podatek rolny, z drugiej zaś pobierał dopłaty do gruntów rolnych. Służyły one nadal do działalności rolniczej, w ramach zarządzania posiadanym majątkiem prywatnym, niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W trakcie posiadania nieruchomości skarżący nie czynił żadnych nakładów inwestycyjnych na nabyte grunty, których celem byłoby spowodowanie zwiększenia ich atrakcyjności lub też wartości. Nie podejmował zatem działań, jakie podejmują osoby prowadzące działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Udział w nieruchomości skarżący nabył w 2006r., a od tego czasu minęło 14 lat. W tym okresie ani skarżący, ani też pozostali współwłaściciele nie podjęli żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości. Nie czynili jakichkolwiek nakładów na nabyty grunt. Jedyne ich działania dotyczące tego gruntu polegały na tym, że wystąpili o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym uczynili to dlatego, że nabyta nieruchomość nie została przez przeoczenie objęta tym planem, gdy był on uchwalany w okresie poprzednim. Sam grunt był natomiast użytkowany jako grunt rolny. Zatem w odniesieniu do zbywanego gruntu nie były podejmowane żadne działania, jakie podejmują przedsiębiorcy. O niewystępowaniu na rynku jako podmiotu czynnie obracającego nieruchomościami świadczy również fakt, że skarżący wraz ze współwłaścicielami powierzyli wszystkie czynności związane ze znalezieniem nabywcy i sprzedażą nieruchomości biuru pośrednictwa, a więc podmiotowi, który profesjonalnie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Ponadto, zważywszy, iż w ciągu całego swojego życia Skarżący zbył jedynie udział w kamienicy, należy uznać, że sprzedaż miała jedynie charakter okazjonalny, nie zaś ciągły.
W konsekwencji powyższego skarżący stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przychód, który skarżący osiągnie ze sprzedaży udziału w nieruchomości, należy zakwalifikować jako źródło przychodu z działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jak twierdzi organ, czy też jako źródło przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – jak twierdzi skarżący.
Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.
Dla oceny, czy podejmowane czynności spełniają wskazane cechy, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika o tym czy taką działalność prowadzi, ani też formalnoprawne przejawy tej działalności. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi lub prowadzi w innym zakresie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/16 i wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 933/17). Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13) podkreśla się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Należy przy tym uwypuklić, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13).
Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Dla tej oceny należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.
Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).
W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Określona działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z dnia 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).
W ocenie Sądu, w świetle opisanego stanu faktycznego nie można uznać, że działania skarżącego dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzi on obrót nieruchomościami w celu zarobkowym, w sposób ciągły i zorganizowany, a zatem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.
Skarżący, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że w 2006r. nabył udział w nieruchomości rolnej traktując to nabycie jako lokatę majątku. Wnioskodawca wraz z innymi współwłaścicielami występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla posiadanych gruntów, jednak ostatecznie decyzje te nie zostały wydane. W momencie nabycia nieruchomość była jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym skarżący w 2009r. wystąpił o zmianę planu zagospodarowania. W stosownym wniosku wnosił o uchwalenie miejscowego planu zgodnie ze studium zagospodarowania przestrzennego, tj. budownictwo jednorodzinne i szeregowe z możliwością działalności handlowej. W konsekwencji tych działań w 2013r. został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Ani wnioskodawca, ani pozostali współwłaściciele nie podejmowali działań zmierzających do uzbrojenia terenu. Do momentu wydzierżawienia nieruchomość była obsiewana, uzyskane plony były sprzątane przy wykorzystaniu pomocy osób trzecich, a niewielki dochód przeznaczany na konsumpcję. Skarżący prezentując własne stanowisko w sprawie podał również, że z tytułu gospodarowania na gruncie rolnym pobierana była dopłata unijna. Od 2014r. powyższa nieruchomość jest wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych. Obecnie skarżący, wraz ze współwłaścicielami, zamierza zbyć nieruchomość podmiotowi deweloperskiemu, który zamierza prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.
Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że w przeszłości tj. w lutym 2005r. skarżący nabył udział w kamienicy położonej w I. w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na jej wynajmie. Jednakże ze względu na wysokie koszty remontu, prowadzona działalność byłaby nierentowna, skutkiem czego wnioskodawca zbył udział w tej nieruchomości w lipcu 2006r. W 2007r. wnioskodawca został również współwłaścicielem nieruchomości rolnej o pow. 1,16 ha w I. i udział w tej nieruchomości nadal posiada.
Zdaniem Sądu, organ mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe błędnie ocenił, że sprzedaż wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Zdaniem organu, działania skarżącego wykraczają poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży udziału w nieruchomości nie było zaspokojenie potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć osiągnięcia zysku. W ocenie interpretatora skarżący nie nabył udziału w nieruchomości rolnej aby prowadzić na niej działalność rolniczą, albowiem nie zakupił sprzętu rolniczego, który jest niezbędny do prowadzenie działalności rolniczej. Organ odwołał się również do okoliczności, że skarżący od 1990r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in., na wynajmie lokali użytkowych - kod PKD 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi".
W ocenie Sądu, zważywszy na fakty podane we wniosku o udzielenie interpretacji, nieprawidłowa jest kwalifikacja sprzedaży udziału w nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej, bowiem nie opiera się ona na rozważeniu wszystkich okoliczności tej transakcji. Jednoznaczna kwalifikacja badanego przejawu aktywności podatnika w zakresie tej sprzedaży jako działalności profesjonalnej, czy też prywatnej w ramach zarządu majątkiem prywatnym wymagała rozważenia wszystkich okoliczności analizowanego zdarzenia. W swojej ocenie organ pomija, że mamy do czynienia z jedną nieruchomością (podzieloną na 4 działki), nabytą w 2006r. i wykorzystywaną przez szereg lat na cele rolnicze. W tym zakresie organ stwierdził, że nie można uznać za wiarygodne deklaracji wnioskodawcy, że przedmiotowe grunty miał wykorzystywać rolniczo, skoro do momentu podpisania umowy dzierżawy (blisko 7 lat) nie posiadał i nie podjął zakupu sprzętu rolniczego niezbędnego do realizacji celów rolniczych. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia wskazać należy, że prezentując zdarzenie przyszłe, którym organ był związany, skarżący jednoznacznie wskazał, że do momentu wydzierżawienia nieruchomość była obsiewana, zaś uzyskane plony były sprzątane, przy wykorzystaniu pomocy osób trzecich. Pomijając, że podane przez skarżącego we wniosku okoliczności gospodarowania nieruchomością były dla organu wiążące, to również powoływanie się na konieczność zakupu przez skarżącego sprzętu rolniczego przy tak niskim areale (pow. nieruchomości wynosi 1,9927 ha) jest nieracjonalne, albowiem zakup drogiego sprzętu rolniczego byłby ekonomicznie nieuzasadniony. Zbieranie plonów przy pomocy osób trzecich stanowi racjonalny sposób działania, przy stosunkowo niewielkiej powierzchni gruntu rolnego.
Nie sposób, także zgodzić się z twierdzeniem organu, że sprzedaż udziału w jednej nieruchomości nabytej wiele lat wcześniej przybiera profesjonalną postać, zwłaszcza, że z treści wniosku nie wynika zamiar kontynuacji i wykonywania podobnych operacji w sposób ciągły. Argumentacja organu, że planowana sprzedaż opisana we wniosku musi być postrzegana jako działalność profesjonalna bo opiera się na szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynnościach, nakierowanych na osiągnięcie określonego dochodu, jest nieprzekonująca. Działanie z rozmysłem nie przesądza bynajmniej kwalifikacji charakteru podejmowanych czynności, skoro także racjonalny i efektywny zarząd majątkiem prywatnym wymaga przemyśleń, planowania i nastawiony jest na osiągnięcie korzyści majątkowej. Trudno też zgodzić się z twierdzeniem organu, że występowanie o wydanie warunków zabudowy oraz inicjowanie postępowania w zakresie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie ze stadium zagospodarowania przestrzennego oznacza uatrakcyjnienie nieruchomości, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami, występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy (które finalnie nie zostały wydane) jak również inicjując postępowanie w zakresie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania, chcieli doprowadzić do obiektywnego wzrostu wartości tej nieruchomości, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tej nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Nie przesądza to jednak, że działania te były podejmowane w ramach działalności gospodarczej, mającej na celu obrót nieruchomościami. We wniosku wyraźnie również wskazano, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a użytkowana rolniczo. Nie można argumentować, że podatnik zarządzający prywatnym majątkiem nie może podejmować działań zwiększających rynkową atrakcyjność rzeczy, które zamierza sprzedać.
W ocenie Sądu, czynności skarżącego nie miały cech zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Opisane działania poprzedzające sprzedaż pojedynczego składnika majątku, jak inicjowanie postępowania w zakresie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie ze studium zagospodarowania przestrzennego, choćby dedykowane pod potrzeby dewelopera, nie daje podstaw do przyjęcia, aby działania wnioskodawcy w sposób istotny odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a już z pewnością do uznania, że dokonując sprzedaży jednej nieruchomości, uczynił sobie z tego stałe źródło zarobkowania. Mamy do czynienia z czynnością jednorazową, wyzbyciem się składnika majątku nabytego przed 14 laty, który był wykorzystywany rolniczo.
Na marginesie należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości, wskazuje, że sam ustawodawca przyjął pewną cezurę, której upływ pozwala przyjąć, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celach spekulacyjnych. W niniejszej sprawie od zakupu udziału w nieruchomości upłynęło 14 lat, a wnioskodawca w sposób wiążący organ wskazał sposób wykorzystywania nieruchomości. Jeżeli podatnik chce zbyć nieruchomość i w tym celu podejmował lub podejmuje działania mające na celu jej uatrakcyjnienie, to zdaniem Sądu, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.
Są dostrzega oczywiście, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Nie mniej, z perspektywy złożonego wniosku i przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego oraz specyfiki postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym nie prowadzi się postępowania dowodowego (nie przesłuchuje świadków, nie przeprowadza dowodu z dokumentów itp.), a jedynie porusza w obszarze okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, nie sposób jednoznacznie przypisać dzierżawę nieruchomości rolnej, aktywności gospodarczej skarżącego. Podatnik może bowiem w sposób swobodny dysponować posiadanym majątkiem, a więc przeznaczyć go do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej np. na wynajmie, bądź wykorzystywać w celach prywatnych, co również nie wyklucza możliwości jej wynajmu lub dzierżawienia, które to czynności nie muszą być automatycznie kwalifikowane jako działalność gospodarcza. W niniejszej sprawie, brak jest możliwości dokonania przekonujących i wiążących ocen w tym zakresie, co zdawał się dostrzegać również organ, skupiając się na wykazaniu, że aktywność wnioskodawcy w kontekście opisanej przyszłej transakcji sprzedaży działek miała charakter powtarzalny i ciągły, a wnioskodawca nabywał w sposób zorganizowany i ciągły inne działki, nieruchomości.
Wskazać przy tym należy, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co może znaleźć odzwierciedlenie w ewentualnym postępowaniu wymiarowym.
W ocenie Sądu, charakter i zakres podejmowanych przez skarżącego czynności opisanych w złożonym wniosku pozwala na sformułowanie konkluzji, że nie wykraczały one poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. W rezultacie, błędne jest stanowisko organu, że ewentualny dochód osiągnięty przez wnioskodawcę z dokonanej sprzedaży udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznaje za zasadne.
W skardze strona sformułowała również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie interpretacji indywidualnej naruszające wymogi wynikające z tych przepisów.
Sąd nie podziela tego zarzutu. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona interpretacja zawiera analizę opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest merytoryczne i odnosi się do istoty sprawy, zawiera również wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Organ interpretacyjny ustosunkował się również do kluczowych argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.
Nie mniej, z podanych uprzednio przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...]. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265) na które składa się wpis od skargi [...] zł, opłata za pełnomocnictwo [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł.