Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2019r. z urzędu wszczął wobec J. A. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego Prezesa Zarządu [...] (zwana dalej Spółką) z siedzibą w [...] za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. po przeprowadzonym postępowaniu, organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu [...], za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r. w kwocie należności głównej [...]zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; styczeń 2014 r. w kwocie należności głównej [...]zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł i luty 2014 r. w kwocie należności głównej [...]zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego wynoszące [...]zł.
Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] grudnia 2019r. złożono odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...].
Przed dokonaniem merytorycznej analizy organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r.
W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r. wynikają z faktu nieuregulowania przez [...] zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r.
Odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że Spółka winna była uiścić należny podatek VAT za grudzień 2013 r. do dnia 27 stycznia 2014 r., za styczeń 2014 r. do dnia 25 lutego 2014 r., a za luty 2014 r. do dnia 25 marca 2014 r., zaś po upływie tego terminu nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległościami podatkowymi, stosownie do art. 51 § 1 O.p. Tym samym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p.
Organ wyjaśnił, iż na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 cytowanej ustawy). Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla [...] z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. został zawieszony z dniem [...] października 2018 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowego określone w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.).
W związku z powyższym zaległości w podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszego postępowania nie uległy przedawnieniu.
Przechodząc do meritum sprawy wskazano, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 01 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. do 31 grudnia 2015 r.
W myśl art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoi zaległości podatkowe w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 ustawy, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 tej ustawy). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu, o czym z kolei stanowi art. 116 § 4 O.p.
W ocenie organu odwoławczego analiza zarówno zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, jak i zaskarżonej decyzji potwierdza, iż organ pierwszej instancji zasadnie wykazał tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych [...] oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności tych zobowiązań.
Jak wynika z akt sprawy, aktem założycielskim z dnia [...] września 2003 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] zawiązana została przez A. A. jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą [...] Jako siedzibę Spółki wskazano miejscowość [...]. W § 7 umowy zawarto uregulowania dotyczące kapitału zakładowego Spółki wynoszącego 50.000,00 zł, który został podzielony na 100 udziałów, z których każdy ma wartość nominalną 500,00 zł. Udziały w Spółce objął w całości A. A. Zgodnie z treścią § 13 umowy organami Spółki są: Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Na mocy uchwały nr 1 z dnia 25 września 2003 r. w skład pierwszego zarządu spółki [...] na czas nieokreślony weszli: J. A. jako Prezes Zarządu oraz A. J. jako Wiceprezes Zarządu.
Aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia [...] października 2003 r. dokonano zmiany § 2 umowy spółki [...] poprzez zmianę jej nazwy na [...] Uchwałą z dnia [...] lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] przyjęło rezygnację A. J. z funkcji Wiceprezesa Zarządu, a w jego miejsce powołało M. A. Uchwałą nr 1 z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] odwołało z dniem [...] września 2009 r. M. A. z funkcji Wiceprezesa Zarządu. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia [...]sierpnia 2009r. J. Ł. został powołany do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki od dnia [...] września 2009 r. Następnie uchwałą z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] odwołało Zarząd dwuosobowy w składzie J. A. -Prezes Zarządu i J. Ł. - Wiceprezes Zarządu i powołało Zarząd jednoosobowy w składzie M. W. - Prezes Zarządu.
Organ nadmienił także, iż w dniu [...] sierpnia 2014 r. Skarżący został ponownie powołany na stanowisko Prezesa Zarządu [...] (akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., uchwała nr 5). Zaś uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki i objął funkcję Członka Zarządu. Zaś uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. Skarżący utracił mandat Członka Zarządu Spółki.
W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe [...] Bezspornie obowiązki członka zarządu Spółki Skarżący pełnił w okresie od [...] września 2003r. do dnia [...] kwietnia 2014r. oraz od dnia [...] sierpnia 2014r. do dnia [...] kwietnia 2016r., czyli w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń i luty 2014 r.
W tym miejscu organ podkreślił, iż bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje okoliczność, iż wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. zostały określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dopiero w dniu [...] stycznia 2018 r., bowiem decyzja ta dotyczy zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] organ pierwszej instancji wykazał również spełnienie kolejnej pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.).
Wskutek nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] działając jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: grudzień 2013r., styczeń i luty 2014r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały przekazane do właściwego organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] celem realizacji. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] marca 2018r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w [...] W wyniku dokonanego zajęcia bank pismem z dnia [...] marca 2018 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji z komornikami sądowymi.
W ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych m. in. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w: [...]. W odpowiedzi na dokonane zajęcia banki poinformowały, iż wystąpiły przeszkody w realizacji zajęć z uwagi na brak zgłoszenia rachunku bankowego przez Spółkę, brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych, rozwiązanie umowy z bankiem, jak również z uwagi na zbieg egzekucji z komornikami sądowymi.
W celu poszukiwania majątku organ egzekucyjny skierował w dniu [...] grudnia 2016r. zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z uzyskanej odpowiedzi wynika, że [...] nie jest posiadaczem żadnego pojazdu. Ponadto z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, iż Spółka nie figuruje w rejestrze, co oznacza, że nie posiada żadnych nieruchomości. Wszystkie podjęte środki egzekucyjne oraz czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Organ egzekucyjny uznał, iż już sama kwota powstałych w toku prowadzonej egzekucji kosztów egzekucyjnych nie zostanie uzyskana od Spółki z uwagi na zaprzestanie przez nią prowadzenia działalności gospodarczej i brak źródeł dochodów. Prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż nie było możliwości zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2019r. umorzył prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne.
Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, iż przedstawione wyżej działania organu egzekucyjnego w sposób jednoznaczny wskazują, że nie ustalono majątku Spółki, a podejmowane wszelkie możliwe czynności w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela w całości. Wykazana zatem, została przesłanka bezprzedmiotowości egzekucji.
Obok "pozytywnych" przesłanek art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.
Organ ponownie wskazał, że badając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji, bowiem te zobowiązania podatkowe powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Uwzględniając powyższe wyjaśniono, że termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji wymiarowej upływał w 2014 r. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. dalej jako "u.p.u.n.") dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 cytowanej ustawy). Natomiast w myśl art. 10 u.p.u.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Za niewypłacalnego - stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - uważa się dłużnika, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania zaspokojenia (przynajmniej częściowego) z majątku spółki. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie został złożony żaden z ww. wniosków.
Niemniej jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wziął pod uwagę fakt złożenia przez [...] w dniu [...] marca 2016 r. do Sądu Rejonowego w [...] V Wydział Gospodarczy wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem jakoby Sąd Rejonowy w [...] w postanowieniu z dnia [...] marca 2016 r. sygn. akt [...] o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego badał wniosek pod kątem "właściwego czasu", nie zawarto w nim także stwierdzenia, że wniosek ten został złożony we właściwym czasie, umożliwiającym zastosowanie przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości [...]. Zadaniem Sądu było ustalenie, czy istniejący stan niewypłacalności uzasadnia otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd uznał niewypłacalność Spółki (dłużnika) polegającą na utracie zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie Sąd wskazał, iż dłużnik dysponuje majątkiem pozwalającym prognozować, iż koszty postępowania i bieżące koszty zostaną zaspokojone.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odniósł się również do wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie V Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2017r. sygn. akt [...] oddalającego powództwo [...] przeciwko Skarżącemu i J. Ł. Podniósł, że Sąd orzekając w tej sprawie nie rozważał kwestii ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość [...], czy też złożenia we właściwym czasie wniosku o przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki. Przedmiotem zainteresowania Sądu w przedmiotowej sprawie był wniosek wierzyciela [...], tj. [...] z siedzibą w [...], o zasądzenie od pozwanych J. Ł. i J. A., na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych zobowiązań pieniężnych nieuiszczonych przez Spółkę [...]. Wniosek z powództwa [...] został oddalony z uwagi na fakt, iż powódka powołując się na bezskuteczność egzekucji z majątku [...] nie mogła skutecznie dochodzić roszczenia przeciwko pozwanym członkom zarządu Spółki na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych, bez uprzedniego uzyskania przeciwko Spółce tytułu egzekucyjnego. Skoro bowiem [...] nie wykazała przesłanek odpowiedzialności deliktowej pozwanych, to prowadzenie dowodów na okoliczność (nieistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych), w okolicznościach sprawy było zbędne.
W ocenie organu bezspornym w niniejszej sprawie jest natomiast to, że [...] miała problemy z regulowaniem w ustawowych terminach należności podatkowych. Spółka posiadała zaległości wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018r. określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014 r. (o których biegły rewident sporządzając opinię ze sprawozdania finansowego w dniu 10 czerwca 2015r. nie posiadał wiedzy). W powołanej powyżej decyzji organ podatkowy wskazał, iż transakcji zakupu i sprzedaży oleju, rzepakowego (dokonywanych przez Spółkę) nie można uznać za rzeczywiste transakcje gospodarcze, albowiem ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowej. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, iż obrót olejem rzepakowym związany był wyłącznie z "karuzelą podatkową", a nie był związany z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą. Opisane w/w okoliczności zawierania transakcji pozwoliły na stwierdzenie, iż Spółka miała świadomość uczestnictwa w transakcjach karuzelowych.
W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał dane finansowe wynikające z bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2013r. i 2014r. firmy [...] za nierzetelne i rodzące wątpliwości co do ich prawidłowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] za niezasadne tym samym uznał badanie sytuacji finansowej Spółki za okresy objęte kontrolą i postępowaniem podatkowym. Natomiast, w ocenie organu, niepodważalne jest to, że Spółka deklarując i realizując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez Spółkę swoich zobowiązań.
W ocenie organu odwoławczego, akta sprawy potwierdzają zatem zaistnienie stanu niewypłacalności Spółki w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, bowiem jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań (tutaj wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018r.), wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest również to, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.
Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka w myśl art. 10 u.p.u.n. stała się niewypłacalna w miesiącu lutym 2014 r., tj. kiedy posiadała już dwie nieuregulowane w terminie zaległości, pierwszą za miesiąc grudzień 2013 r., której termin płatności upłynął [...] stycznia 2014 r. i drugą za miesiąc styczeń 2014 r., której termin płatności upłynął [...] lutego 2014 r. Zatem ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień [...] marca 2014 r., bowiem najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (dzień stwierdzenia niewypłacalności) należało zgłosić w sądzie stosowny wniosek. Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nie został złożony, zaś wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego złożony do Sądu Rejonowego w [...] w dniu [...] marca 2016 r. należało uznać za spóźniony. W ocenie organu podatkowego Skarżący nie wskazał również okoliczności świadczących o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
W okolicznościach niniejszej sprawy za prawidłowy zatem uznano wniosek, że skoro w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, zaś wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego były spóźniony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził również, że w realiach niniejszej sprawy Strona nie wykazała, aby zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 O.p. W toku prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, przedstawiającego identyfikowalną wartość finansową, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowej mienia Spółki, pomimo iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość Spółki, poinformował Stronę o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postawiono zarzut naruszenie przepisów:
- art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie t.j. poprzez uznanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Strony;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie w zakresie stwierdzenia nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie oraz winy Strony w tym zakresie;
- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść strony w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie i jej winy w tym zakresie.
Wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Ustosunkowując się do kwestii "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący wskazał, że w stanie faktycznym sprawy dopiero w późniejszym okresie (pod koniec 2015r. i na początku 2016r.) zaistniały ku temu okoliczności i dlatego w dniu 29 lutego 2016r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego w [...] wniosek o otwarcie postępowania ugodowego. W skarżonej decyzji błędnie przyjęto, że taki stan faktyczny nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. z uwagi na brak jego winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego. Skarżący podkreśla, że w chwili gdy powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatków od towarów i usług, brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego, co organy podatkowe uznały za okoliczność niemającą znaczenia w sprawie. Ten bowiem fragment przepisu art. 116 § 1 O.p., w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku łub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2005 o sygn. akt I FSK 266/05 w którym sąd stwierdził: "Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 OrdPU przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie".
Dalej Skarżący wywodzi, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w tym przepisie i racjonalnością ustawodawcy. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, przyjąć należy, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminów wskazanych w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący odwołał się w tym miejscu do poglądu wyrażonego w uzasadnieniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSP 3/09, zgodnie z którym "badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy". Zatem organy podatkowe w wydanej decyzji ustalają stan faktyczny i czynią to w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy w celu ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Strona podnosi, że skarżona decyzja wskazuje czas właściwy na ogłoszenie upadłości przez spółkę na 11.03.2014r. przyjmując sztywny okres 2 -tygodni od dnia upływu terminu płatności deklaracji VAT za m-c luty 2014r., co czyni tak dokonane ustalenie niezgodnymi ze stanem faktycznym i prawnym. Skarżący wskazuje, że organ zdaje się nie zauważać przepisu art. 6 w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 w zw. z art. 115 ustawy prawo restrukturyzacyjne i naprawcze. Zgodnie z którym postępowanie może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Zgodnie z prawem otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego luz zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Strony w świetle powołanych przepisów, członek zarządu po wystąpieniu niewypłacalności zobowiązany jest złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak w przypadku gdy zamiast tego zawnioskuje o restrukturyzację nie będzie ponosił odpowiedzialności za niezgłoszenie upadłości.
W piśmie z dnia [...] kwietnia 2020r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący podniósł, że ustalając moment na jaki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe nie dokonały ustaleń dotyczących kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Spółki, po to aby ocenić czy taki wniosek był możliwy w ogóle do złożenia. W ocenie strony nie można tym samym wskazywać, że powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że było więcej niż jeden wierzyciel.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.
Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako "O.p." w brzmien9iu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o...., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).
Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń i luty 2014r. Na mocy uchwały nr 1 z dnia 25 września 2003r. w skład pierwszego zarządu spółki [...] na czas nieokreślny weszli J. A. jako Prezes Zarządu oraz A. J. jako Wiceprezes Zarządu. Aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia [...] października 2003r. dokonano zmiany § 2 umowy spółki [...] poprzez zmianę jej nazwy na [...] sp. z o.o. Uchwałą z dnia [...] lipca 2008r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] sp. z o.o. przyjęło rezygnację A. J. z funkcji Wiceprezesa Zarządu a w jego miejsce powołało M. A. Uchwałą Nr 1 z dnia [...] sierpnia 2009r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] sp. z o.o. odwołało z dniem [...] września 2009r. M. A. z funkcji Wiceprezesa Zarządu. Uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2009r. J. L. został powołany do pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu od dnia [...] września 2009r. Następnie uchwałą z dnia [...] kwietnia 2014r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] odwołało dwuosobowy Zarząd w składzie J. A. – Prezes Zarządu i J. Ł. Wiceprezes Zarządu i powołano Zarząd jednoosobowy w składzie M. W. – Prezes Zarządu.
W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.
Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w: [...]. W odpowiedzi na dokonane zajęcia banki poinformowały, iż wystąpiły przeszkody w realizacji zajęć z uwagi na brak zgłoszenia rachunku bankowego przez Spółkę, brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych, rozwiązanie umowy z bankiem, jak również z uwagi na zbieg egzekucji z komornikami sądowymi. Korzystając z Systemu WRO (sprawdzono okresy od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r.), w ramach którego funkcjonuje moduł "WIERZYTELNOŚCI", zasoby JPK - w zakresie "zakupu od zobowiązanego" oraz "sprzedaży przez zobowiązanego" - dla [...] nie odnaleziono żadnych wierzytelności. Wszystkie podjęte środki egzekucyjne oraz czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Organ egzekucyjny uznał, iż już sama kwota powstałych w toku prowadzonej egzekucji kosztów egzekucyjnych nie zostanie uzyskana od Spółki z uwagi na zaprzestanie przez nią prowadzenia działalności gospodarczej i brak źródeł dochodów. Prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż nie było możliwości zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. umorzył prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne.
Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, do rozważenia przez Sąd pozostaje zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, iż wystąpiła którakolwiek okoliczność uwalniająca go od tej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki [...] (art. 116 § 1 O.p.).
Zaakceptować należy ocenę organów, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, tj. wskazanie mienia tej Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Podkreślić należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie, umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem tut. Sądu, Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę [...] majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, a ustalenie to potwierdza ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2019r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki uznając egzekucję administracyjną za nieskuteczną.
W ocenie tut. Sądu, Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności przez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. W tym miejscu należy przypomnieć, co zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 01 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. do 31 grudnia 2015 r.
W myśl art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoi zaległości podatkowe w znacznej części.
Przypomnienie to jest o tyle istotne, że Strona w skardze podnosi, iż organ definiując "niewypłacalność" pominął przepis art. 6 w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 i art. 115 ustawy prawo restrukturyzacyjne. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015r. art. 116 w żaden sposób nie odwoływał się do postepowania restrukturyzacyjnego. Zgodzić się zatem należy z organami, że analiza tego, czy członek zarządu obowiązany jest do podjęcia działań dotyczących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, winna być przeprowadzona na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r. poz. 1112 ze zm., dalej: "u.p.u.n."). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się, gdy dłużnik stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Na podstawie art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.
W wyroku z dnia 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3737/14 Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował następujący pogląd: "Istotne - z punktu widzenia powołanych wyżej przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. (...) Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych." Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela.
Skarżący akcentuje, że w czasie gdy pełnił on funkcję Prezesa Zarządu spółka nie miała problemów finansowych. Trzeba jednak podkreślić, że przy ocenie niewypłacalności Spółki należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet wówczas, gdy owa decyzja została doręczona Spółce w okresie, gdy członek zarządu nie pełnił już swych funkcji (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. w sprawie II FPS 3/09; wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3737/14 i z dnia 24 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 3245/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Łd 918/16). W tym kontekście podnieść należy, że korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r. zostały podważone w wyniku wydania - na podstawie art. 21 § 3 O.p. - decyzji z dnia [...] stycznia 2018r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], a zatem potwierdzającej zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną, a zatem potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, zaś decyzja organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość, który powinien być zadeklarowany i zapłacony w 2014r. Przy czym przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu jej niewypłacalności. W niniejszej sprawie organ zasadnie przyjął, ze przesłanka ta zaistniała już w 2014r., który to stan obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (zob.: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14). W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 994/18. NSA wskazał: " dla oceny niewypłacalności, o której mowa w tym przepisie, nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (vide: wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. Akt I FSK 1864/14). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (vide wyroki NSA z 10 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 853/13, z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt IFSK 656/13, z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14)."
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań. Tak właśnie przeprowadzona analiza doprowadziła organy do słusznego wniosku, że ostateczna data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadała na dzień [...] marca 2014r.
Oceniając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze, że w judykaturze przyjmuje się, iż winy członka zarządu zasadniczo nie wyłącza brak wiedzy członka zarządu na temat kondycji finansowej firmy oraz wysokości należnego z mocy prawa podatku. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017r., poz. 1577 ze zm., dalej: "k.s.h."), każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, czyli jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, tak aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Bez zgody i wiedzy danej osoby nie można przecież jej powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości i zgadzając się na niego) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Powinnością tej osoby jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym o sprawach finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 lipca 2011r., I UK 422/10, LEX nr 1084705). Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma zatem obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Niewątpliwie nie można z biernej postawy, czy niedbalstwa członka zarządu wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za spółkę. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006r. I FSK 189/2006; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1600/16, CBOSA).
Jak wynika z treści art. 116 § 1 O.p. członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Należy mieć na uwadze, że w przepisie tym mowa jest o wszystkich rodzajach winy (w tym nieumyślnej, przyjmującej postać zarówno niedbalstwa, jak i lekkomyślności). Oznacza to, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło nie tylko bez jego winy umyślnej, ale także nieumyślnej. Każdy obejmując i pełniąc funkcję członka zarządu spółki winien poznać jej sytuację, na bieżąco ją śledzić i prowadzić sprawy spółki w tym rozliczenia z budżetem państwa w sposób zgodny z prawem.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] kontroli obejmującej swym zakresem rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r., zakwestionowano w Spółce [...] faktury VAT dokumentujące nabycie a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego. Materiał dowodowy wykazał, że powyższe transakcje zostały zawarte w warunkach wskazujących na uczestnictwo Spółki [...] w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. Stwierdzono, że [...] świadomie uczestniczyła w transakcjach tzw. karuzeli podatkowej. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] stycznia 2018r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2013r. do lutego 2014r., z powołaniem się m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (k. 54-63 tom 1/2 akt admin.). Skoro do obowiązków zarządu, którego prezesem był Skarżący, należało prowadzenie spraw Spółki [...] która świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to nie może on uwolnić się od odpowiedzialności z powołaniem się na okoliczność, że decyzja została wydana po zaprzestaniu przez niego pełnienia tej funkcji, nie występowały okoliczności zobowiązujące go do złożenie wniosku o upadłość i nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.
Nie budzi też wątpliwości stanowisko, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. W wyrokach z dnia 10 stycznia 2017r. w sprawie sygn. akt II FSK 3737/14 i z dnia 28 kwietnia 2017r. w sprawie sygn. akt I FSK 1625/15 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępny w CBOSA) stwierdził, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Sąd w obecnym składzie ten pogląd podziela i przyjmuje jako własny.
Mając na uwadze powyższe, zaistniała przesłanka ustawowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., bowiem Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że daty powstania zaległości podatkowych (w 2014r.), do dziś niezapłaconych, świadczą o tym, iż przesłanka zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., powstała po stronie Spółki już w 2014r. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa, zostały "nieujawnione" przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki, w tym wykazywania należnych zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań (zob.: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14).
W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki [...]. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 O.p. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W konsekwencji – z przyczyn podanych wyżej - nie doszło także do naruszenia art. 116 § 1 O.p.
Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.