Wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 marca 2009 r., I SA/Bd 3/09

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009r.

Sprawa

sprawy ze skargi K. i W. Spółka z o.o. w I. na interpretację Wójta Gminy I. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz
Sędzia WSA Leszek Kleczkowski
Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa protokolant

Uzasadnienie

Wnioskiem z 18 lipca 2008r. K. Spółka Jawna (obecnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wystąpiła do Wójta Gminy I. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych.

Wnioskująca wskazała, ze posiada dwie elektrownie wiatrowe zlokalizowane w miejscowości S. Zdaniem wnioskodawcy takie urządzenia techniczne będące elementami elektrowni wiatrowej, jak połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami oraz skrzydła nie są budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy I. w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Jednocześnie uznał elektrownię wiatrową za budowlę, jako całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co powoduje, iż stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: ustawa o podatkach), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane za budowlę należy uznać każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ przywołał także definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, zdaniem organu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko same budowle, ale również urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, jak również urządzenia techniczne (instalacje) umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że co do zasady elektrownia wiatrowa odpowiada definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach, w skład której wchodzi nie tylko fundament, ale również wszelkie urządzenia budowlane, które stanowią integralną całość techniczną tejże budowli.

Podkreślono, iż omawiana kwestia nie powinna budzić wątpliwości, albowiem już w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca stwierdził, że budowlą są obok obiektu budowlanego także części budowlane urządzeń technicznych takich jak elektrownia wiatrowa. Organ wskazał, iż elektrownia wiatrowa składa się z: fundamentu, masztu, gondoli wraz z generatorem, wirnikiem, skrzynią biegów, komputerem sterującym, transformatorem, rozdzielnią energetyczną, instalacją alarmową, instalacją zdalnego sterowania oraz innych urządzeń technicznych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Konkludując stwierdził, iż elektrownia wiatrowa na gruncie ustawy Prawo budowlane, oraz ustawy o podatkach powinna być uznawana za budowlę, jako całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co powoduje, iż stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Szczecinie z 04.01.2006r. sygn. akt I SA/Sz 882/04, w którym stwierdzono, że urządzenia, jakimi są siłownie wiatrowe, jako całość stanowią budowlę, ponieważ wszystkie ich elementy spełniają funkcję, dla której takie obiekty zostały wzniesione. Skład orzekający w uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że siłownia wiatrowa jest elektrownią w rozumieniu prawa energetycznego, czyli budowlą wykorzystywaną bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzanie energii elektrycznej jest zatem podstawowym przeznaczeniem siłowni wiatrowej jako całości i nie da się przyjąć, że funkcję taką spełniają jedynie jej wybrane elementy, albowiem wyłączenie z całości techniczno - użytkowej niektórych elementów konstrukcji, czy instalacji pozbawiłoby ją cech budowli. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Szczecinie z 13.09.2007r w sprawie I SA/Sz 126/07 oraz w wyroku WSA w Szczecinie z 18.05.2005r. sygn. akt SA/Sz 108/04.

Organ przytoczył również fragment artykułu Karola Mrozika "Opodatkowanie obiektów budowlanych w telekomunikacji i energetyce - wybrane zagadnienia" ("Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych", Nr 91/09 z 2008r).

Pismem z [...] strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wójt Gminy I. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z [...]. Dla poparcia swego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Bd 836/07), w którym Sąd przedstawił stanowisko, iż zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. W ocenie Sądu opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty, jak i przyłącza (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), jak i pozostałe elementy, tj. generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa i zdalnego sterowania, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość techniczno - użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 b Prawa budowlanego, czyli stanowią obiekt budowlany.

W skardze do sądu na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w całości z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku. W ocenie strony inne urządzenia techniczne będące elementami elektrowni wiatrowej jak połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami oraz skrzydła nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie strony analiza przepisów ustawy o podatkach w związku z przepisami prawa budowlanego pozwala wnioskować, że w przedmiotowym stanie faktycznym przedmiotem opodatkowania jest część budowlana elektrowni wiatrowych, tzn. fundamenty oraz maszt, a także związane z nimi urządzenia techniczne, tj. urządzenia instalacyjne w postaci połączeń energetycznych a także drogi dojazdowe i place manewrowe.

Dla poparcia swego stanowiska skarżąca powołała się na pismo Ministerstwa Finansów stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 7676, w którym stwierdzono, iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową". Przywołała również pismo Ministerstwa Finansów z 17 marca 2007r. wydane po konsultacjach z Ministrem Infrastruktury, w którym podkreślono, że ustawa Prawo budowlane zawiera definicję budowli w art. 3 pkt 3. Do dnia 25 września 2005r. pod pojęciem budowli należało rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Elektrownia wiatrowa składa się z fundamentu, masztu, gondoli wraz z generatorem, wirnikiem, skrzynią biegów, komputerem sterującym, transformatorem, rozdzielnią energetyczną, a także z instalacji alarmowej i zdalnego sterowania.

W związku z wątpliwościami, jakie powstały przy interpretacji pojęcia budowla w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, Minister Finansów zwrócił się do Ministra Infrastruktury z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy elektrownia wiatrowa lub jej część jest jednym z rodzajów budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy, albo innym rodzajem obiektu lub urządzenia.

Z informacji uzyskanych od Ministra Infrastruktury wynika, że "za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania - nie są obiektami budowlanymi (tu: budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ustawie z 28 lipca 2005r. zmieniającej Prawo budowlane, która weszła w życie 26 września 2005r. W obowiązującym stanie prawnym pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Sumując, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższe stanowisko nie stanowi interpretacji w rozumieniu art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa a jedynie opinię Ministerstwa Finansów w przedmiotowej sprawie i ma charakter kierunkowy."

Zdaniem skarżącej spółki z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wyraźnie wynika, że jako budowlę należy traktować jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a więc np. słup, na którym umieszczony jest wirnik, ale już nie np. generator.

Na poparcie swego stanowiska strona przytoczyła również wyrok WSA w Szczecinie z 07.11.2007r. sygn. akt. I SA/Sz 171/07, a także odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelacje nr 1206 oraz nr 2748.

Wskazując na sprzeczności w orzecznictwie sądów administracyjnych i w przywołanych pismach skarżąca wyraziła pogląd, iż w takiej sytuacji należy odnieść się do zasad ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedną z podstawowych reguł wykładni prawa podatkowego, chroniącą podmiotowe prawa podatnika jest zasada" in dubio pro tributario " zakazująca rozstrzygania wątpliwości powstałych w procesie wykładni prawa na niekorzyść podatnika.

Mając zatem na uwadze powyższe, wszystkie wątpliwości w tym zakresie winny być zdaniem strony interpretowane na korzyść podatnika. Zatem za niewłaściwe, zdaniem spółki, a także niezgodne z powołaną zasadą należy uznać stanowisko Wójta Gminy I., który nie ma w tym zakresie żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy I. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 146 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem na podstawie przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Spór między stronami dotyczy oceny, czy podatkiem od nieruchomości objęte są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych tj. fundamenty i maszty oraz drogi bez urządzeń technicznych jak podłączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami oraz skrzydła czy też wszystkie te wymienione elementy jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach. Konsekwencją zaistniałej wątpliwości jest ustalenie czy podstawą opodatkowania takich obiektów stanowić ma wartość całego takiego obiektu, czy też, jak wskazuje skarżąca budowlą w rozumieniu ww. przepisu jest jedynie fundament, połączenia energetyczne, maszty co uzasadniałoby naliczenie podatku jedynie w oparciu o wartość wymienionych elementów, a więc w wysokości niższej niż to przyjęły organy podatkowe.

Zgodnie z ustawą o podatkach przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Prawodawca definiując w ustawie budowle, odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego, zgodnie z którym (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r) budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie budzi wątpliwości, iż wiążące dla oceny, czy na gruncie ustawy o podatkach dany obiekt jest obiektem budowlanym są przepisy prawa budowlanego.

Artykuł 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane stanowi, że obiekt budowlany to:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; c) obiekt małej architektury. Dalej art. 3 pkt 2 cyt. ustawy definiuje pojęcie budynku jako obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zawarta w art. 3 pkt 4 cyt. ustawy definicja obiektów małej architektury określa je jako niewielkie obiekty, a następnie dokonuje przykładowego wyliczenia niektórych obiektów małej architektury. Pojęcie budowli – zdefiniowane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – obejmuje swym zakresem to co jest obiektem budowlanym, ale nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. Jednocześnie, definiując pojęcie budowli, ustawodawca podał przykładowe wyliczenie obiektów, które są budowlami. Wyliczenie to obejmuje: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie powołały się, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03 lutego 2006r. w sprawie II FSK 656/05, w którym to Sąd wyraził pogląd, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W konsekwencji odesłanie do przepisów prawa budowlanego służy jedynie stwierdzeniu czy dany przedmiot opodatkowania stanowi obiekt budowlany – art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, dalsze natomiast badanie czy jest to budynek czy budowla musi odnosić się do definicji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż stanowisko organów podatkowych, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość wszystkich elementów takiego obiektu, a nie, jak twierdzi skarżąca, jedynie fundamentu, masztu wraz z montażem, oraz połączeń energetycznych, należy uznać za trafne i uzasadnione. W ocenie Sądu opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty, jak i przyłącza (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), jak i pozostałe elementy tj. gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami oraz skrzydła, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego, czyli stanowią obiekt budowlany.

Pojęcie "urządzenia technicznego" wskazane w definicji budowli należy odróżnić od pojęcia "urządzenia budowlanego" z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez które należy rozumieć: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki." Powyższe wyszczególnienie wskazuje bowiem, że wolą ustawodawcy było wyraźne rozgraniczenie tych określeń. I tak, o ile w rozumieniu art. 3 pkt 3 cyt. ustawy budowlą są zarówno wolnostojące urządzenia techniczne, jak i ich części budowlane, które, podobnie jak fundamenty, są techniczne odrębne od takich urządzeń, o tyle w art. 3 pkt 9 wyraźnie wskazano, poprzez przykładowe wyliczenie, jakiego rodzaju urządzenia stanowią urządzenia budowlane, wskazując jednocześnie cel, któremu mają one służyć. A zatem, z pewnością nie są urządzeniem budowlanym elementy elektrowni wiatrowej, które znajdują się w gondoli. Powyższe nie przesądza jednak o tym, że całość elementów składających się na elektrownię wiatrową nie jest budowlą.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie jest możliwe zaaprobowanie stanowiska, że budowlą są jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jej fundamenty, albowiem ww. elementy tworzą jedynie całość techniczną, a nie techniczno-użytkową, jak wymaga art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego. Natomiast, brzmienie definicji budowli na gruncie prawa budowlanego, a w szczególności wskazanie, że budowlami są również części budowlane urządzeń technicznych, takich jak: piece, kotły i inne urządzenia, a także elektrownie wiatrowe wskazuje, w ocenie Sądu, że zamiarem ustawodawcy było podkreślenie, że pomimo, iż elementy budowlane nie są technicznie tożsame z urządzeniami, to jednak tworzą z nimi całość użytkową (budowlę), bo jedynie całość techniczno-użytkowa jest obiektem budowlanym.

Reasumując urządzenia, jakimi są siłownie wiatrowe, jako całość, stanowią budowlę, ponieważ tylko wszystkie ich elementy spełniają funkcję, dla której takie obiekty zostały wzniesione.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podstawę opodatkowania budowli, w tym również elektrowni wiatrowych stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Wynika to z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach. Z regulacji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika, że środek trwały musi spełniać wymóg kompletności i zdatności do użytku, a zatem elektrownia wiatrowa to budowla w całości wraz wyposażeniem.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyszczególnionych w skardze, przepisów prawa materialnego i oddalił skargę, jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdanie Odrębne

Syg akt I SA/Bd 3/09

U z a s a d n i e n i e z d a n i a o d r ę b n e g o

Istotą sporu w sprawie jest prawidłowość oceny organu, że podatkiem od nieruchomości opodatkowana jest elektrownia wiatrowa jako całość tj. zarówno elementy budowlane (maszt z fundamentem) jak i inne urządzenia techniczne będące elementami elektrowni wiatrowej jak połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami oraz skrzydła.

Podstawą rozstrzygnięcia spornej kwestii winna być analiza obowiązujących w tym przedmiocie przepisów podatkowych. Na podstawie art. 2 ust 1 ustawy z 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych (dalej określanej: ustawa pol) opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ma w sprawie sporu, co do tego, że rozważania należy ograniczyć do analizy pojęcia budowla albowiem elektrownie wiatrowe z pewnością nie są budynkami ani gruntami.

Poszukując definicji legalnej budowli należy odwołać się do art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy pol, zgodnie z którym budowla to:

• obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury
• urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższa definicja legalna budowli na gruncie ustawy pol w sposób bezpośredni odsyła do ustawy prawo budowlane w poszukiwaniu odpowiedzi, jak należy rozumieć dla potrzeb podatkowych dwa pojęcia: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane".

Jednocześnie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2008r w sprawie I SA/Bd 836/07, odwołujące się do uzasadnienia wyroku NSA z 03 lutego 2006r w sprawie II FSK 656/05, że definicja budowli na gruncie ustawy podatkowej ma znacznie szerszy zakres, niż definicja tego pojęcia w prawie budowlanym. Jest tak ponieważ definicja budowli w prawie budowlanym nie obejmuje urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym; mają one samodzielny byt prawny określony w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Powyższe wnioski nie mają jednak przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, wręcz przeciwnie - NSA w powołanym wyroku stwierdził nie tylko, że art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy pol nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, lecz zawiera także treści o charakterze normatywnym i z tego tytułu przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie; wskazał także, że w rzeczywistości odesłanie sprowadza się do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, wskazał przy tym na art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Nadal więc niezbędne jest, dla właściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego, prawidłowe odczytanie treści definicji budowli i urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W ustawie Prawo budowlane definicje legalne pojęć użytych w tym akcie prawnym zawarte zostały w art. 3, który "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" definiuje w punktach 1 i 9. Z treści przedmiotowych definicji wynika, że ich zakres pojęciowy się nie pokrywa tj. dany obiekt nie może jednocześnie być obiektem budowlanym i urządzeniem budowlanym. Jednocześnie na gruncie ustawy pol pomiędzy obu pojęciami, które zawierają się w definicji budowli ustawodawca zamieścił spójnik "lub", co oznacza, że warunki budowli może spełniać każdy z wymienionych przypadków osobno, jak również oba łącznie.

Obiektem budowlanym, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane jest:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi
2. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami
3. obiekt małej architektury

Ograniczając analizę pojęcia "obiektu budowlanego" do przypadku zawartego pod lit. b) jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, trzeba uwzględnić także definicję pojęcia "budowli" na gruncie prawa budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 3. Stanowi ona, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że budowlą jest każdy obiekt budowlany (bez budynku i obiektu małej architektury), czyli zawsze jest nią budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury. Należy zauważyć, że definicja obiektu budowlanego zawarta w prawie budowlanym została niezbyt fortunnie zbudowana w taki sposób, że odwołuje się do m.in. do pojęcia budowli, którą definiuje przez pojęcie obiektu budowlanego. Nie jest to poprawna technika legislacyjna, kiedy definiuje się "to samo przez to samo". Tym niemniej zasadny jest w pełni wniosek, że na gruncie prawa budowlanego pojęcie obiektu budowlanego pokrywa się z pojęciem budowli.

Dla zidentyfikowania kolei, czy dany obiekt jest budowlą na gruncie ustawy Prawo budowlane należy dokonać analizy, czy stanowi on obiekt budowlany będący budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednocześnie jednak dalsza część definicji z art. 3 pkt 3 zbudowana została w taki sposób, że wymienia przykładowe obiekty, które są budowlami na gruncie ustawy Prawo budowlane. W przypadku np. drogi nie trzeba już analizować czy stanowi ona całość techniczno-użytkową albowiem została wprost wymieniona jako budowla.

W przypadku więc poszukiwania odpowiedzi, czy elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany. należy sprawdzić czy:

• jest on budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami
• nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury
• ma cechy odpowiadające jednemu z przykładowych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3

Taka metodologia była jednak zasadna do momentu wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005r o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz U nr 163 poz. 1364 z 2005r). Obowiązujący na podstawie nowelizacji od dnia 26 września 2005r przykładowy katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wzbogacony został o zapis, że budowlami są części budowlane urządzeń technicznych, którymi są m.in. elektrownie wiatrowe. Nie można pominąć zmiany w analizowanym przepisie i nadal prezentować stanowiska, że zapisy ustawy uprawniają do samodzielnej oceny czy dana budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, bo tylko w takiej postaci spełnia warunki ustawowej definicji.

W ocenie Sądu umieszczenie przez ustawodawcę wprost w analizowanym przepisie jako przykładu budowli "części budowlanej elektrowni wiatrowej" czyni jego intencję, co do zamiaru uznania za budowlę takiego obiektu jednoznaczną. Tworzenie dalszych uwarunkowań, co do całości techniczno-użytkowej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach albowiem każdy z wymienionych przykładów budowli spełnia warunek ustawowy całości techniczno-użytkowej. Należy zauważyć, że prawo budowlane nie odwołuje się do innych ustaw w zakresie sprecyzowania jak rozumie pojęcie całości techniczno-użytkowej. O ile więc elektrownia wiatrowa jest zapewne całością na gruncie ustawy prawo energetyczne, o tyle na gruncie prawa budowlanego całość techniczno-użytkowa może, wolą ustawodawcy, sprowadzać się tylko do części budowlanych takiej elektrowni, także postrzeganych jako całość ale o innym profilu użytkowości, wyłącznie budowlanym.

Bez względu jednak na analizę znaczenia całości techniczno-użytkowej, najistotniejsze jest, że przepis, do którego odwołuje się ustawa podatkowa wprost wskazuje na części budowlane elektrowni wiatrowych jako bezpośredni przykład budowli. Do momentu nowelizacji prawa budowlanego w 2005r stan prawny nie pozwalał na tak jednoznaczne wnioski i wymagał niewątpliwie "porównania" elektrowni wiatrowej z innymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 przykładami budowli.

Mając na uwadze powyższe wywody, zdaniem Sądu na gruncie ustawy prawo budowlane obiektem budowlanym jest budowla, która musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, którą stanowią części budowlane elektrowni wiatrowej.

Niezależnie od powyższego należy także przeanalizować, czy elektrownia wiatrowa jako całość może odpowiadać definicji urządzenia budowlanego, do którego to pojęcia także odwołuje się przepis podatkowy.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne, ale nie każde, lecz tylko takie, które jest związane z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków; a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że z brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane wynika, że w rozumieniu tej ustawy elektrownie wiatrowe stanowią urządzenia techniczne. Jednakże art. 3 pkt 9 nie wszystkie urządzenia techniczne traktuje jako urządzenia budowlane wskazując, że są to tylko takie urządzenia, które spełniają dalsze warunki określone w tym przepisie, w szczególności pozostając związane z obiektem budowlanym zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W piśmiennictwie podkreśla się, że pod tym pojęciem należy rozumieć place i drogi dojazdowe. W przeciwieństwie do definicji budowli z art. 3 pkt 3, gdzie każda budowla jest obiektem budowlanym, nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt.9.

Argumentem przemawiającym za uznaniem, że elektrownie wiatrowe pozostając urządzeniem technicznym nie są jednak urządzeniem budowlanym jest to, że skoro z art. 3 pkt 3 wynika, że budowlą jest część budowlana elektrowni wiatrowej, to nie sposób przyjąć, że cała elektrownia miałaby służyć zapewnieniu możliwości użytkowania tej części budowlanej, zgodnie z przeznaczeniem albowiem jest to nielogiczne. Skutkiem takiego rozumienia byłby wniosek, że całe urządzenie służy prawidłowemu funkcjonowaniu części tego urządzenia, by to ostatnie mogło być użytkowane zgodnie z przeznaczeniem.

Przenosząc powyższe ustalenia co do zakresu pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" na gruncie ustawy Prawo budowlane do regulacji zawartej w art. 1a pkt 2 ustawy pol, trzeba zauważyć, że zawarte w ustawie podatkowej dodatkowe warunki nie zmieniają ich znaczenia. Otóż po ustaleniu pojęcia "obiekt budowlany" w prawie budowlanym należy ustalić, że nie jest to budynek lub obiekt małej architektury, z kolei po uczynieniu tego, co do pojęcia "urządzenia budowlanego" należy sprawdzić, czy spełnia ono warunek związania z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W istocie dodatkowe przesłanki definiujące przedmiotowe pojęcia zostały także zaczerpnięte z ustawy Prawo budowlane, co sprawia, że przedstawiona wyżej analiza ustawy budowlanej uwzględnia także te warunki.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że na gruncie znowelizowanych w 2005r przepisów ustawy Prawo budowlane, budowlą jest część budowlana elektrowni wiatrowej. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 07 listopada 2007r w sprawie I S.A./Sz 171/07.