Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 312/22

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał rozliczenia M. sp. z o. o. w W. (obecnie M. sp. z o. o. w W., dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2018r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że w okresie od stycznia do listopada 2018r. Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów obniżyła podatek należny o podatek wykazany w 123 fakturach wystawionych przez Biuro Rachunkowe A. ul. [...], [...] W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 123 fakturach. Przez uwzględnienie tych faktur w deklaracjach VAT Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o łączną wartość 682.582 zł. Organ stwierdził również, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2018r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie wyższej o 3 zł od kwoty wynikającej z rejestru sprzedaży VAT. W wyniku dokonanego przez organ rozliczenia stwierdzono, że kwota do zwrotu na rachunek wskazany przez Spółkę została zawyżona łącznie o 681.858 zł (wszystkie miesiące z wyłączeniem sierpnia 2018 r.), a kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji za listopad 2018 r. została zawyżona o 721 zł. Ponadto za okresy od stycznia do lipca i od września do listopada 2018 r. organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w łącznej kwocie 682.579 zł. W decyzji organ wskazał również inne nieprawidłowości stwierdzone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okresy objęte postępowaniem podatkowym. Nie miały one jednak wpływu na wysokość kwoty do zwrotu na rachunek wskazany przez Spółkę oraz wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 63 § 1, art. 187 § 3, art. 193 § 1-6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, wbrew materiałowi dowodowemu sprawy, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do "orzeczenia określenia" dla Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2018 r. w wysokości wskazanej w decyzji;
2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i subiektywną ocenę materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie dowodów, w tym zeznań świadków w sprawie, pomimo że Spółka udzieliła w swoich zeznaniach informacji żądanych przez organ pierwszej instancji i przedstawiła dokumenty, dowody żądane przez organ.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w ewidencjach nabyć za okres od stycznia do listopada 2018r. Skarżąca ujęła wystawione na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. 123 faktury na łączną kwotę netto 2.967.750,00 zł i podatek VAT w kwocie 682.582,50 zł, dotyczące świadczenia różnego rodzaju usług niematerialnych. W tym samym okresie na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. wystawione zostały przez Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., 93 faktury na łączną kwotę netto 2.220.654,31 zł i podatek VAT w kwocie 510.750,49 zł, dotyczące świadczenia różnego rodzaju usług niematerialnych, przy czym 11 faktur wystawionych w październiku i listopadzie 2018 r. zostało pozyskanych z akt śledztwa sygn. PO II Ds.209.2018 prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej W. Praga w W.. Z plików JPK_VAT złożonych przez Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. za okres od stycznia do listopada 2018 r. wynika, że 91,08% swoich dostaw spółka zrealizowała na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S.. Była również nabywcą usług od Biura Rachunkowego A. J. S., których wartość wynosiła około 0,10% wszystkich nabyć. Z wyjaśnień Biura Rachunkowego A. sp. z o. o. i Biura Rachunkowego A. J. S. włączonych do akt postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. wynika, że w dniu [...] października 2015 r. firmy te zawarły umowę, w której określono plan działań do końca 2020 r. W ramach jej realizacji J. S. został na podstawie umowy o pracę z dnia [...] października 2015 r. zatrudniony w tej spółce na pełen etat na stanowisku "doradca podatkowy - księgowy". Umowa o pracę została zawarta na czas nieokreślony. Wynagrodzenie ustalono w stałej kwocie. M-M sp. z o.o. będąca głównym kontrahentem Biura Rachunkowego A. J. S. nie wyraziła zgody na współpracę ze spółką A.. Z porozumienia zawartego w dniu [...] listopada 2015r. pomiędzy M-M sp. z o.o. a Biurem Rachunkowym A. J. S. wynika, że powodem odmowy podjęcia współpracy z Biurem Rachunkowym A. sp. z o.o. było to, że jej właścicielem był obywatel [...]. Jednocześnie Spółka zgodziła się na wykonywanie przez J. S. w jej siedzibie czynności wynikających z wcześniej zawartych umów pozostawiając A. J. S. i spółce A. dowolność w zakresie wzajemnych rozliczeń. Z uwagi na konieczność realizacji postanowień umowy zawartej między spółką A. i A. J. S. w zakresie uzyskania obrotów pozwalających na pozyskanie w przyszłości kredytu obrotowego zostało przyjęte rozwiązanie, zgodnie z którym A. J. S. wystawiała na rzecz M-M sp. z o.o. faktury z tytułu wykonania usług. Jednocześnie spółka A. wystawiała na rzecz A. J. S. faktury z tego samego tytułu. Tym samym A. J. S. pośredniczyła w świadczeniu usług na rzecz Spółki. Dzięki temu rozwiązaniu dalsza współpraca A. J. S. z M-M sp. z o.o. była kontynuowana w oparciu o wcześniej zawarte umowy. Przedmiotem tej kooperacji było głównie pośrednictwo handlowe, przygotowywanie list płac oraz monitoring należności. Okresowo weryfikowano bilans Spółki oraz przygotowywano dla niej informacje kwartalne. Czynności związane ze świadczeniem tych usług J. S. wykonywał osobiście w siedzibie M-M sp. z o.o. w poniedziałki, środy, piątki i soboty od godziny dziewiętnastej, co było możliwe dzięki temu, że Spółka pracowała w systemie całodobowym. Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. w swoich wyjaśnieniach podało, że celem uściślenia współpracy z Biurem Rachunkowym A. J. S. zawarła w dniu [...] stycznia 2018 r. umowę o współpracy w zakresie przygotowywania umów handlowych i udziału w negocjacjach oraz obsługi kadrowej, umowę o współpracy w zakresie monitoringu należności finansowych, umowę w zakresie pośrednictwa w sprzedaży, oraz umowę o pełnienie funkcji wewnętrznego kontrolera.

Organ ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Biuro Rachunkowe A. J. S. wystawiło na rzecz M-M sp. z o. o. 123 faktury dotyczące następujących usług:

• pośrednictwa handlowego - 79 faktur,
• monitorowania należności i analizy rozliczeń - 21 faktur,
• przygotowywania list płac i rozliczenia pracownicze - 16 faktur,
• przygotowania bilansu - 4 faktury,
• analizy ekonomicznej - 2 faktury,
• inwentaryzacji - 1 faktura.

W tym samym okresie Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. 93 faktury dotyczące następujących usług:

• pośrednictwa handlowego - 48 faktur,
• monitorowania należności i analizy rozliczeń - 23 faktury,
• przygotowywania list płac i rozliczenia pracownicze - 17 faktur,
• przygotowania bilansu - 1 faktura,
• analizy ekonomicznej - 3 faktury,
• inwentaryzacji - 1 faktura.

Z historii rachunku nr [...] [...] prowadzonego przez [...] S.A. na rzecz Biura Rachunkowego A. sp. z o.o. wynika, że Biuro Rachunkowe A. J. S. uregulowała jedynie 53% swoich zobowiązań wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę A. w okresie od stycznia do września 2018 r. Różnica między łączną wartością brutto wykazaną na powyższych fakturach, a łączną kwotą dokonanych przez ten podmiot zapłat wyniosła ponad 1,1 miliona zł.

W zakresie usług pośrednictwa handlowego organ ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć 79 faktur na łączną wartość netto 1.916.000,00 zł i VAT w kwocie 440.680,00 zł, wystawionych na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. J. S., na których jako przedmiot transakcji wskazano pośrednictwo handlowe. W tym samym okresie Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. 48 faktur na łączną wartość netto 1.167.404,31 zł i VAT w kwocie 268.502,99 zł, na których jako przedmiot transakcji podano usługi tego samego rodzaju. Z wyjaśnień przesłanych przez około sześćdziesiąt podmiotów, które były umieszczone na miesięcznych zestawieniach sprzedaży wynika, że do nawiązania współpracy ze Skarżącą nie doszło za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Wyjątek stanowi C. Sp. z o.o., która stwierdziła, że kooperacja ze Spółką, jako partnerem franczyzowym, została nawiązana za pośrednictwem F.J. M. R. O.. Żaden z odbiorców nie potwierdził też, aby w zainicjowaniu współpracy brała udział spółka A., A. J. S., A. P., S. B. lub J. S.. Co więcej, wszyscy powyżsi kontrahenci Spółki zaprzeczyli, aby znali, kontaktowali się lub współpracowali w jakimkolwiek zakresie z tymi podmiotami i osobami. Wprawdzie wielu odbiorców wyjaśniło, iż nie są w stanie ustalić, z czyjej inicjatywy doszło do rozpoczęcia współpracy, jednocześnie jednak wskazało, iż nie posiadają jakiekolwiek wiedzy na temat spółki A., A. J. S., A. P., S. B. lub J. S.. Co najmniej kilkunastu odbiorców wyraźnie wyjaśniło, iż to oni byli inicjatorami podjęcia współpracy z M-M sp. z o.o. Także co najmniej kilkunastu klientów, jako moment rozpoczęcia współpracy ze Stroną, podało datę wcześniejszą nie tylko od daty zawarcia przez spółkę A. i A. J. S. umowy dotyczącej świadczenia usług pośrednictwa handlowego (2018 r.), ale także od daty zawarcia analogicznej umowy przez A. J. S. i Spółkę (2008 r.). W ocenie organu, faktury były wystawiane przez J. S. w zależności od potrzeb jego firmy oraz M-M sp. z o.o. i nie miały związku z wykonywaniem usług.

W kwestii usługi monitorowania należności i analizy rozliczeń z kontrahentami organ podał, że w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć 21 faktur na łączną wartość netto 488.250,00 zł i VAT w kwocie 112.297,50 zł, wystawionych na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. J. S., na których jako przedmiot transakcji wskazano monitorowanie należności i analizę rozliczeń z kontrahentami. W tym samym okresie Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. 23 faktury na łączną wartość netto 534.250,00 zł i VAT w kwocie 122.877,50 zł, na których jako przedmiot transakcji podano monitorowanie należności M-M. Jako dowody wykonania usług, które polegać miały na monitorowaniu należności i analizie rozliczeń z kontrahentami, M-M sp. z o.o. i Biuro Rachunkowe A. J. S. przedłożyły jedynie sporządzone na określone dni wydruki z programu księgowego zatytułowane "Struktura rozrachunków" i "Płatności nierozliczone - należności". Żadna z tych firm nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie przez J. S. analiz powyższych wydruków i sporządzenie wykazów dłużników oraz informacji dla zarządu Spółki zawierających ocenę należności i ich struktury, ryzyka niewypłacalności oraz zalecenia służące wykluczeniu zatorów płatniczych. Organ stwierdził, że wykonanie czynności wskazanych w wyjaśnieniach przez Biuro Rachunkowe A. J. S. wymagałoby wykonania analiz i przedstawienia w syntetycznej formie wyników przeprowadzonego badania. Wydruki z księgi rachunkowej są jedynie zbiorem informacji. Dopiero sporządzone na ich podstawie zestawienia uwzględniające założone kryteria (np. wielkość nabyć, wielkość zadłużenia, terminowość zapłat) oraz sformułowane na tej podstawie wnioski mogłyby świadczyć o wykonywaniu usługi w ww. zakresie. Dokumenty takie nie zostały jednak sporządzone. Zdaniem organu, nie można uznać, że wykonane zostały usługi w zakresie monitorowania należności i analizy rozliczeń z kontrahentami, skoro sporządzone zostały jedynie wydruki z programu księgowego, które mógł wykonać pracownik księgowości i działu handlowego M-M sp. z o.o. Również handlowcy Spółki mogli sami weryfikować stan należności. Z zeznań pracowników wynika, że monitorowaniem należności i analizą rozliczeń z kontrahentami zajmował się dział handlowy i dział finansowo-księgowy. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą, że nie były wykonane usługi polegające na monitorowaniu należności i analizie rozliczeń z kontrahentami, i nie można uznać za dowód ich wykonania wydruków z programu księgowego, które mógł wygenerować pracownik księgowości oraz w istotnym zakresie również pracownik działu handlowego w M-M sp. z o.o. Pomijając fakt, że przesłuchani pracownicy Spółki nie posiadali wiedzy o monitorowaniu należności i analizowaniu rozliczeń z kontrahentami przez J. S., to ustalenie wynagrodzenia jedynie za sporządzenie wydruków z programu księgowego w wysokości od 20.000 do 73.500 zł netto miesięcznie jest pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw.

W zakresie przygotowania list płac i rozliczania pracowników (PIT-11) organ podał, że w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć 16 faktur na łączną wartość netto 353.500,00 zł i VAT w kwocie 81.305,00 zł, wystawionych na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. J. S., na których jako przedmiot transakcji wskazano przygotowanie list płac i rozliczenie pracowników (PIT-11). W tym samym okresie Biuro Rachunkowe A. sp. z o. o. wystawiła na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. 17 faktur na łączną wartość netto 379.000,00 zł i VAT w kwocie 87.170,00 zł, na których jako przedmiot transakcji podano rozliczenie pracowników M-M lub przygotowanie list płac dla M-M, przy czym na niektórych fakturach opis przedmiotu usługi zawierał również informację "umowa z dn. [...].01.2012" a na niektórych "umowa z dn. [...].01.2017". Spółka przesłała dziewięć kompletów wydruków składających się na listy płac za okres od stycznia do września 2018 r., które wykonano w programie RAKS 2000 Kadry i Płace. Na wydrukach nie została wskazana osoba sporządzająca i zatwierdzająca te dokumenty. Nie zostały one także opatrzone jakimikolwiek podpisami i pieczątkami, w tym Biura Rachunkowego A. J. S.. O niewykonywaniu usług przez J. S. świadczą liczne rozbieżności występujące pomiędzy wyjaśnieniami Spółki i Biura Rachunkowego A. J. S. oraz zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków – pracowników Spółki.

Odnośnie przygotowania bilansu za 2017 r. i wstępnego bilansu za 2017 r. organ podał, że w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć 4 faktury na łączną wartość netto 150.000,00 zł i VAT w kwocie 34.500,00 zł, wystawione na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. J. S., na których jako przedmiot transakcji wskazano wstępny bilans za 2017r. i przygotowanie bilansu za 2017 r. W tym samym okresie Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. 1 fakturę na wartość netto 60.000,00 zł i VAT w kwocie 13.800,00 zł, na której jako przedmiot transakcji podano wstępny bilans za 2017r. Poza fakturami Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów sporządzonych przez Biuro Rachunkowe A. J. S. w ramach świadczenia usług polegających na przygotowaniu bilansu za 2017r. lub potwierdzających udział tego podmiotu w ich wykonaniu. W ocenie organu, faktury wystawione na rzecz M-M sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Dotyczyły one usług, które nie zostały wykonane. Potwierdza to również brak jakichkolwiek przesłanek merytorycznych i ekonomicznych uzasadniających zlecenie wykonania przedmiotowych usług.

W zakresie usługi wstępnej analizy ekonomicznej za trzeci i czwarty kwartał 2017 r. organ podał, że w okresie od stycznia do listopada 2018 r. M-M sp. z o.o. ujęła w ewidencjach nabyć 2 faktury na łączną wartość netto 40.000,00 zł i VAT w kwocie 9.200,00 zł, wystawione na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. J. S., na których jako przedmiot transakcji wskazano: wstępna analiza ekonomiczna za III kwartał 2017 r. oraz za IV kwartał 2017 r. W tym samym okresie Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. trzy faktury na łączną wartość netto 60.000,00 zł i VAT w kwocie 13.800,00 zł, na których jako przedmiot transakcji podano: analiza ekonomiczna za III kwartał 2017r. M., analiza ekonomiczna za IV kwartał 2017r. M-M oraz analiza ekonomiczna M-M. Skarżąca przesłała bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień [...] września 2017 r., które są datowane na dzień [...] października 2017 r. Nie wskazano kto jest ich autorem. Nie ma na nich również żadnych podpisów i pieczątek. Spółka przedłożyła ponadto bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień [...] grudnia 2017 r. Rachunek zysków i strat został sporządzony w dniu [...] stycznia 2018 r. Nie wskazano jednak, kto jest jego autorem. Na dokumencie tym nie ma również żadnych podpisów i pieczątek. Z uwagi na przesłanie tylko dwóch pierwszych stron bilansu nie jest możliwe wskazanie kto i kiedy go sporządził ani czy został podpisany oraz przez kogo. Pieczątki Biura Rachunkowego A. J. S. zostały umieszczone na kopiach bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych po ich zatwierdzeniu przez prokurenta Spółki. Poza fakturami nie zgromadzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie analiz ekonomicznych M-M, w tym wstępnych analiz ekonomicznych za trzeci i czwarty kwartał 2017 r.

W kwestii usługi inwentaryzacji (weryfikacji kont magazynowych) organ ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2018 r. na wartość netto 20.000,00 zł i VAT w kwocie 4.600,00 zł, wystawioną na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. J. S., na której jako przedmiot transakcji wskazano: inwentaryzacja - weryfikacja kont magazynowych. Również w dniu [...] stycznia 2018 r. Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. fakturę VAT na wartość netto 20.000,00 zł i VAT w kwocie 4.600,00 zł, na której jako przedmiot transakcji podano inwentaryzacja - weryfikacja kont magazynowych M-M. Biuro Rachunkowe A. J. S., poza fakturą, nie przedłożyło żadnych dokumentów sporządzonych przez ten podmiot w ramach świadczenia usług polegających na inwentaryzacji - weryfikacji kont magazynowych lub potwierdzających udział tej firmy w ich wykonaniu. Poza fakturą nie zgromadzono również jakichkolwiek dokumentów sporządzonych przez Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. dotyczących świadczenia usługi określonej jako inwentaryzacja - weryfikacja kont magazynowych M-M lub potwierdzających uczestnictwo spółki A. w inwentaryzacji przeprowadzonej w M-M sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, nierzetelne są faktury wystawione przez Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. i Biuro Rachunkowe A. J. S., w których jako przedmiot transakcji podano inwentaryzacja - weryfikacja kont magazynowych. Usługa nie została bowiem wykonana, o czym świadczy w szczególności brak dokumentów dotyczących inwentaryzacji, które potwierdzałyby wykonanie jakichkolwiek czynności przez J. S. oraz z zeznań świadków, a przede wszystkim głównej księgowej i kierownika hurtowni, którzy nic nie wiedzieli o udziale J. S. w inwentaryzacji. Nie jest możliwe aby mógł uczestniczyć w inwentaryzacji i weryfikować konta magazynowe bez wiedzy przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej i pracowników działu księgowości.

Podsumowując organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Spółka otrzymała i ujęła w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług 123 faktury wystawione przez Biuro Rachunkowe A. J. S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji polegających na nabyciu różnego rodzaju usług niematerialnych. Wystawienie pustych faktur bez konieczności odprowadzenia wykazanego na nich podatku należnego J. S. osiągnął wystawiając na swoją rzecz faktury w imieniu Biura Rachunkowego A. sp. z o.o. Spółka ta nie prowadziła działalności w swoim imieniu, tylko była wykorzystywana przez J. S. do wystawiania faktur. Nad tą spółką całkowitą kontrolę sprawował J. S.. Fikcją było nabycie udziałów w tej spółce i objęcie funkcji prezesa zarządu przez A. P., a od [...] lipca 2018 r. przez S. B., którzy byli obywatelami [...]. Za fikcyjne organ uznał zawarte w umowie zasady i cele współpracy. Nie wynikały one z negocjacji prowadzonych pomiędzy J. S. i A. P., tylko zostały ustanowione przez J. S.. Świadczy o tym niepodpisanie umowy przez prezesa zarządu Biura Rachunkowego A. sp. z o.o. oraz nieposiadanie przez niego pomysłu na funkcjonowanie spółki oraz rodzaju działalności, jaką miała prowadzić, jak również złożona mu obietnica pomocy w nabyciu udziałów w zamian za zatrudnienie w spółce. Ponadto prezesi zarządu nie wydawali żadnych poleceń J. S.. A. P. pojawiał się w siedzibie spółki tylko w celu podpisania dokumentów przedłożonych mu przez J. S., w tym pokwitowań odbioru gotówki i dokumentów, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, natomiast S. B. w ogóle nie kontaktował się z J. S.. J. S. dysponował rachunkiem bankowym Biura Rachunkowego A. sp. z o.o. Dokonywał wypłat i przelewów z tego rachunku, wystawiał faktury na określone przez siebie kwoty, prowadził księgi i sporządzał deklaracje podatkowe. Za pozbawiony realnych podstaw organ uznał wskazany w umowie z dnia [...] października 2015 r. cel nabycia udziałów w spółce i zatrudnienia w niej J. S.. Nie jest wiarygodne, aby osoba słabo mówiąca po polsku, pracująca fizycznie przy pracach brukarskich, nieprowadząca wcześniej działalności gospodarczej, zgłosiła się do J. S. z prośbą o pomoc w nabyciu spółki i namówiła doradcę podatkowego prowadzącego od wielu lat biuro rachunkowe do przyjęcia oferty pracy w spółce posiadającej kapitał w wysokości 5.000 zł i nie prowadzącej działalności gospodarczej. Wpisując w umowie zawartej przez Biuro Rachunkowe A. J. S. z Biurem Rachunkowym A. sp. z o.o. cel współdziałania stron polegający na takim rozwinięciu spółki, aby mogła uzyskać zdolność organizacyjno-finansową do wejścia w ciągu najbliższych lat na giełdę, stworzono pozory istnienia szerokiej i długoterminowej współpracy między Biurem Rachunkowym A. J. S. a spółką A. uzasadniającej wystawianie przez spółkę faktur na rzecz firmy J. S.. W rzeczywistości umowa z dnia [...] października 2015 r. jest dokumentem sporządzonym przez J. S. w celu uzasadnienia sensu występowania Biura Rachunkowego A. sp. z o.o. jako dostawcy usług, a nie określającym faktyczne zasady i cele współpracy. Świadczy o tym niezłożenie na umowie podpisu przez A. P. potwierdzającego zawarcie przez spółkę przedmiotowej umowy. Ponadto wykonanie umowy nie przynosiło korzyści J. S.. Dla zrealizowaniu tego celu J. S. miał bowiem pozyskać nowych klientów dla spółki, jak również przekazać spółce klientów swojego biura. Miał również zorganizować na terenie [...] handel mięsem oraz import towarów do [...] lub z [...] na [...] przy pomocy współpracy z innymi podmiotami. W zamian J. S. miał otrzymywać wynagrodzenie i możliwość objęcia 30% udziałów w spółce do końca 2020 roku. J. S. musiał zatem samodzielnie wypracować w spółce zyski na swoje wynagrodzenie, w tym kosztem własnych przychodów na skutek przekazania swoich kontrahentów. Za absurdalny organ uznał przedstawiany przez J. S. sposób wykonywania usług polegający na tym, że czynności wykonywał jako pracownik spółki będącej własnością innej osoby, nieangażującej się w jej sprawy, zamiast w imieniu swojej firmy lub utworzonej przez siebie spółki. Za swoją pracę otrzymywał bowiem wynagrodzenie, a w przyszłości miał objąć 30% udziałów w spółce, natomiast siebie obciążał fakturami o dużo wyższej wartości wystawianymi w imieniu Biura Rachunkowego A. sp. z o.o. Tak więc za wykonane czynności otrzymywał pensję, a w zamian w przeciągu 9 miesięcy 2018 r. zapłacił swojemu pracodawcy za zakup wykonanych przez siebie usług 1.260.704,80 zł, natomiast całkowita kwota jego zobowiązań wynikająca z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę w okresie od stycznia do listopada 2018 r. wyniosła 2.731.404,80 zł. Ponadto za pozbawione racjonalnych podstaw organ uznał, że w przyszłości będzie organizował handel na terenie [...] doradca podatkowy prowadzący od wielu lat biuro rachunkowe lub robotnik pracujący na placach budowy jako brukarz, a później spawacz gazowy, który przed zakupem udziałów nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu własnym lub spółki prawa handlowego. Nie zajmował się również pośrednictwem handlowym. A. P. jako prezes zarządu nie podejmował jakichkolwiek czynności i decyzji dotyczących spółki A.. Nie wydawał poleceń J. S. ani nie nadzorował jego działań. Nie dysponował rachunkiem bankowym spółki. Jego aktywność ograniczała się jedynie do podpisywania różnego rodzaju dokumentów wskazanych przez J. S.. Dysponował znikomą wiedzą na temat sposobu funkcjonowania spółki A. i charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skąpe informacje, którymi dysponował w tym zakresie, przekazał mu J. S. będący formalnie tylko pracownikiem spółki A.. Nie otrzymywał również jakiegokolwiek wynagrodzenia, w przeciwieństwie do J. S.. A. P. nie miał także wiedzy na temat M-M sp. z o.o. ani współpracy z nią. Nie znał R. C.. Jeszcze mniejszą rolę odgrywał S. B. będący kolejnym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki A., bowiem po nabyciu udziałów nie kontaktował się z J. S.. O niewykonywaniu usług przez Biuro Rachunkowe A. sp. z o.o. świadczy zakończenie przez nią prowadzenia działalności i zaprzestanie wystawiania faktur na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S. niezwłocznie po wszczęciu kontroli celno-skarbowej u J. S.. Natomiast zakończenie w tym samym okresie współpracy z M-M sp. z o.o. świadczy o niewykonywaniu usług przez J. S. i nierzetelności wystawianych przez niego faktur. Wskazując, że zaprzestanie współpracy spowodowane było wszczęciem kontroli celno-skarbowej u kontrahenta, Skarżąca M-M sp. z o.o. potwierdziła nierzetelność wystawianych przez niego faktur. Nie ma bowiem innego uzasadnienia na zakończenie rzekomo ścisłej, wielowątkowej i trwającej już kilka lat współpracy. Wszczęcie czynności kontrolnych przez organ podatkowy nie stanowi bowiem żadnej przeszkody w prowadzeniu działalności oraz nie świadczy o nierzetelności kontrolowanego podmiotu. Powyższe okoliczności wskazują, że usługi na rzecz M-M sp. z o.o. nie mogły być wykonywane przez J. S. jako pracownika Biura Rachunkowego A. sp. z o.o.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wykazano, że faktury wystawione przez Biuro Rachunkowe A. J. S. na rzecz M-M sp. z o.o. opisują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone. Wskazanych na fakturach usług nie wykonał J. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również jako pracownik Biura Rachunkowego A. sp. z o. o. W związku z tym M-M sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Biuro Rachunkowe A. J. S., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z uwagi na to, że Skarżąca M-M sp. z o.o. wykazała w deklaracjach za poszczególne okresy od stycznia do lipca i od września do listopada 2018 r. zawyżone kwoty zwrotu różnicy podatku w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez Biuro Rachunkowe A. J. S., organ ustalił na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. prawidłową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%. Jednak zdaniem organu odwoławczego, podstawą ustalenia tego zobowiązania powinien być art. 112c pkt 2 u.p.t.u. obowiązujący w okresach, za które ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a nie wskazany przez organ pierwszej instancji art. 112c ust. 1 pkt 2, który obowiązuje od dnia [...] stycznia 2021 r.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2021r. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 21 § 3a, art. 193 § 1-6, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędne ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, wbrew materiałowi dowodowemu sprawy, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do określenia dla Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2018 r. w wysokości wskazanej w decyzji, błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;
2. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 123 O.p., art. 155 O.p. i 188 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i subiektywną ocenę materiału dowodowego oraz wybiórcze rozpatrzenie dowodów, w tym zeznań świadków w sprawie, i brak skutecznego wezwania strony oraz błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo że Skarżąca udzieliła w swoich zeznaniach informacji żądanych przez organ i przedstawiła dokumenty, dowody żądane przez organ, i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;
3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu przez organ, że kwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlały rzekomo rzeczywistych transakcji gospodarczych

Zdaniem Skarżącej, z udzielonych przez nią wyjaśnień, z treści zeznań przesłuchanych przez organ pracowników Spółki i prokurenta Spółki wynika, że usługi - wbrew twierdzeniom organu - były faktycznie wykonywane i zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca sprzeczna jest z materiałem dowodowym sprawy. W zaskarżonej decyzji znalazły się błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenia przez organ przepisów prawa, co uzasadnia uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 02 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. dalej jako: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Wobec braku zgody wszystkich stron na przeprowadzenie postępowania odmiejscowionego (rozprawy zdalnej), Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2022r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 123 faktur wystawionych na jej rzecz przez Biuro Rachunkowe A. J. S..

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Stronę w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a jedynie takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 155, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Chybiony jest również zarzut ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wybiórcze rozpatrzenie dowodów, oraz zarzut pominięcia dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, toteż zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność jej twierdzeń o faktycznym wykonaniu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W skardze również nie powołano się na jakiekolwiek dowody a zasadniczą część skargi stanowią cytaty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. K. pełniącego funkcję członka zarządu Spółki. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie wnioskowała o przesłuchanie P. K.. O przeprowadzeniu tego dowodu postanowił organ podatkowy z własnej inicjatywy. P. K. był dwukrotnie wzywany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań. P. te były wysyłane na adres korespondencyjny tej osoby. Nie zostały one jednak podjęte przez adresata pomimo, że przed wysłaniem drugiego wezwania została przeprowadzona z Panem P. K. rozmowa telefoniczna dotycząca jego przesłuchania. Ponadto M-M sp. z o.o. była skutecznie zawiadomiona o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, członek zarządu Spółki powinien zatem wiedzieć, że zawiadomienie określa miejsce i termin złożenia przez niego zeznań. Po nieudanych próbach przesłuchania organ podatkowy zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu. Sąd akceptuje stanowisko organu, iż odstąpienie było uzasadnione, bowiem po pierwsze: Skarżąca nie żądała przeprowadzenia tego dowodu a po drugie: na konieczność przesłuchania nie wskazywał zgromadzony materiał dowodowy. P. K. nie zawierał bowiem umów z Biurem Rachunkowym A. J. S., nie występował na dokumentach dotyczących wykonania tych umów, w tym na sprawozdaniach finansowych i dokumentach ustalających wysokość prowizji za pośrednictwo handlowe. Nie był również wskazywany przez świadków jako osoba mająca związek z wykonywaniem usług przez J. S.. Wskazać również należy, że Skarżąca była każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu i mogła w nich uczestniczyć. Mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na każdym etapie kontroli i postępowania. Przed wydaniem decyzji zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, wyznaczyły Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała. Skarżąca miała zatem możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Bezpodstawnie są wobec tego zarzuty naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 O.p.

W ocenie Sądu za całkowicie chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 155 O.p. Z uzasadnienia skargi wynika, że został on sformułowany z uwagi na brak skutecznego wezwania strony. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynika z tego, że przepis może być naruszony jedynie w przypadku wezwania do wyjaśnienia okoliczności nie mających związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Nie nakłada on na organ podatkowy obowiązku sporządzenia wezwania, jak i nie ma zastosowania w przypadku odstąpienia od przeprowadzenia dowodu. Nie dotyczy on również sposobu doręczeń pism, a więc nie może stanowić podstawy oceny skuteczności wezwania.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział Strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcę wskazano Biuro Rachunkowe A. J. S.. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury". Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. c u.p.t.u..

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w tych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje Biuro Rachunkowe A. J. S. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Zakwestionowane transakcje nie miały związku z faktycznym prowadzeniem przez Stronę działalności gospodarczej, a ich okoliczności dowodzą, że Skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tym samym zasadnie odmówiono Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiony został szczegółowo stan faktyczny i dowody świadczące o niewykonaniu usług przez J. S. oraz o braku logicznego i ekonomicznego uzasadnienia dla przedstawionego sposobu realizacji usług. Zakwestionowane usługi J. S. miał wykonywać jako pracownik Biura Rachunkowego A. sp. z o.o. za co otrzymywał wynagrodzenie. Za wykonane usługi spółka wystawiała faktury na rzecz Biura Rachunkowego A. J. S., a następnie firma ta wystawiała faktury na rzecz Skarżącej. Jednak faktycznie spółka A. wystawiła w okresie od stycznia do listopada 2018 r. jedynie 93 faktury. Wynika więc z tego, że Biuro Rachunkowe A. J. S. wystawiło na rzecz Skarżącej również faktury dotyczące usług, których nawet formalnie nie nabyło od spółki A.. Organ słusznie ocenił jako nierealny przedstawiany przez J. S. sposób wykonywania usług polegający na tym, że czynności wykonywał jako pracownik spółki będącej własnością innej osoby, nieangażującej się w jej sprawy, zamiast w imieniu swojej firmy lub utworzonej przez siebie spółki. Za swoją pracę otrzymywał bowiem wynagrodzenie, a w przyszłości miał objąć 30% udziałów w spółce, natomiast siebie obciążał fakturami o dużo wyższej wartości wystawianymi w imieniu Biura Rachunkowego A. sp. z o.o. Tak więc za wykonane czynności otrzymywał pensję, a w zamian w przeciągu 9 miesięcy 2018 r. zapłacił swojemu pracodawcy za zakup wykonanych przez siebie usług 1.260.704,80 zł, natomiast całkowita kwota jego zobowiązań wynikająca z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę w okresie od stycznia do listopada 2018 r. wyniosła 2,731.404,80 zł. W ocenie Sądu materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że J. S. nie wykonał usług na rzecz M-M sp. z o.o. Skarżąca nie wyjaśniła rozbieżności w przedstawionym przez strony transakcji zakresie realizowanych usług oraz powodów wskazywania przez nią i usługodawcę różnych umów jako podstawę ich wykonania. Całkowicie pominęła istotne w sprawie zeznania, w których główna księgowa i pracownicy Spółki nie potwierdzili wykonywania na rzecz M-M sp. z o.o. różnego rodzaju usług przez J. S., jak również zeznania świadka, który zaprzeczył aby wykonał czynności (wydał dokumenty spółki A. wskazane przez J. S.. Pominęła również to, że J. S. wskazał wykonanie usług dotyczących wstępnej analizy ekonomicznej w innym zakresie, niż wynikało to z wystawionych przez niego faktur. Skarżąca powołała się na fragment decyzji potwierdzającej wizyty J. S. w M-M sp. z o.o. pominęła jednak milczeniem, że były to sporadyczne i krótkotrwałe wizyty, i w ich trakcie nie mogły być wykonywane usługi, gdyż w przeciwnym przypadku pracownicy by potwierdzili wykonywanie usług, a ponadto J. S. twierdził, że usługi wykonywał od godziny 19:00 do godziny 4:00, a więc w okresie, w którym w Spółce nie przebywali już pracownicy biurowi. Skarżąca pominęła w swoich wywodach w szczególności, że:

• pracownicy nie mieli wiedzy o wykonywaniu usług przez J. S.,
• wynagrodzenia za usługi były niewspółmiernie wysokie, w tym w porównaniu z wynagrodzeniami innych osób i firm za wykonanie podobnych lub analogicznych czynności,
• w godzinach 19:00-4:00 nie było możliwe pozyskiwanie nowych kontrahentów,
• w poszczególnych miesiącach przy ustalaniu prowizji za pośrednictwo handlowe przyjmowano różne wskaźniki (od 2,21% do 5,83%), a za sierpień 2018 r. nie ustalono prowizji pomimo dokonania sprzedaży,
• rzekomo pozyskani kontrahenci nie potwierdzili udziału J. S. w nawiązaniu przez nich współpracy z M-M sp. z o.o., a ponadto część kontrahentów rozpoczęła współpracę z własnej inicjatywy, a część jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług przez J. S.,
• przy naliczaniu prowizji do podmiotów pozyskanych przez J. S. zaliczana była S. sp. z o.o., a więc spółka która była powiązana osobowo z M-M sp. z o.o. i miała siedzibę pod tym samym adresem.

Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu usługi były faktycznie wykonane. Nie odniosła się jednak do przedstawionych przez organ podatkowy argumentów i dokonanej oceny wyjaśnień i zeznań stron transakcji oraz świadków, w tym A. P., który formalnie był wspólnikiem i prezesem zarządu Biura Rachunkowego A. sp. z o.o., a faktycznie nie zajmował się sprawami spółki, nie dysponował rachunkiem bankowym i tylko co jakiś czas podpisywał dokumenty przedłożone mu przez J. S., w tym pokwitowania odbioru gotówki i dokumentów, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń.

Zatem w niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach transakcji rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedmiotowych transakcji sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. to należy zauważyć, że w skardze Strona w ogóle nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia przez organ odwoławczy tych przepisów. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych przez Stronę zarzutów. Niemniej jednak Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy szeroko opisał i uzasadnił ustalenie Stronie, wobec przyjęcia, że wykazała w deklaracjach za poszczególne okresy od stycznia do lipca i od września do listopada 2018r. zawyżone kwoty zwrotu różnicy podatku w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Organ kierując się zatem przepisem art. 112c pkt 2 u.p.t.u. słusznie ustalił Stronie dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług według stawki 100%.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd powtarza w tym miejscu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom Ordynacji podatkowej, a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie. We wniesionej skardze, Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego oraz ich subsumpcji pod znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.