Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] lutego 2023 r. odmówił E. B. wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2022 r. o numerach: [...] obejmujących zaległości podatkowe wynikające z decyzji z [...] listopada 2022 r. o numerach [...]
W złożonym zażaleniu strona podniosła, że organ pierwszej instancji nie podał dat decyzji powołanych w sentencji zaskarżonego postanowienia. W opinii strony, tytuł wykonawczy wystawia się do wydanej i prawidłowo doręczonej decyzji, co w tym przypadku nie nastąpiło. Tym samym tytuły egzekucyjne wystawiono w sposób nieprawidłowy. Strona zaznaczyła, że wielokrotnie zwracała się telefonicznie do Urzędu Skarbowego w R. z zapytaniem dlaczego i na jakiej podstawie zostały wystawione tytuły egzekucyjne oraz o datę wydania decyzji. Organ podatkowy nie udzielił żadnych informacji powołując się na RODO. Strona [...] stycznia 2023 r. osobiście odebrała decyzję w Urzędzie Skarbowym w R.. Tym samym, według strony, dopiero po tej dacie, organ podatkowy mógł wystawić tytuły egzekucyjne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Organ odwoławczy przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia [...] czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm. – dalej jako: "k.p.a.") oraz ustawy z [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – dalej jako: "u.p.e.a."). Wskazał, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] listopada 2022 r. decyzje o numerach: [...] które zostały doręczone pełnomocnikowi strony w trybie art. 150 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "O.p.") w dniu [...] listopada 2022 r., co wynika z potwierdzenia odbioru przesyłki listowej Nr (00)[...] oraz pisma Poczty [...] S.A. z [...] grudnia 2022 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił wobec strony tytuły wykonawcze z dnia [...] grudnia 2022 r., [...] grudnia 2022 r., [...] grudnia 2022 r. oraz [...] grudnia 2022 r., które zostały doręczone 27 i [...] grudnia 2022r. oraz [...] stycznia 2023 r. Wobec powyższego, zdaniem organu, wniesione przez stronę pismem z [...] grudnia 2022 r. (wpływ do organu [...] grudnia 2022r.) zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, zostały wniesione w niewłaściwym czasie, tj. przed terminem określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i tym samym nie mogły zostać rozpatrzone merytorycznie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R..
Odnosząc się do argumentacji wskazującej na liczne zapytania kierowane drogą telefoniczną do Urzędu Skarbowego w R., a dotyczące wystawionych tytułów wykonawczych i wydanych decyzji, organ powołał się na zasadę pisemności w regulacji procesowego prawa administracyjnego.
W złożonej do Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 150 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji została prawidłowo doręczona stronie. W ocenie skarżącej, prawidłowe doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu [...] stycznia 2023 r., kiedy pełnomocnik odebrał kopie decyzji bezpośrednio od organu. Doręczenie pocztowe było nieskuteczne z uwagi na brak awizowania przesyłek (co stało się przedmiotem reklamacji w Poczcie [...]). Organ został poinformowany w dacie złożenia reklamacji i instytucji, do której została ona złożona. Wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia nie spoczywa wyłącznie na stronie. Jest to obowiązek organu. Organ nie podjął żadnej inicjatywy, by wyjaśnić z Pocztą [...] jak wyglądało doręczenie decyzji, pomimo że miał konkretne sygnały, że do tego doręczenia nie doszło. Skarżąca za karygodną uznała praktykę doręczania trzech decyzji w trzech różnych sprawach w jednej kopercie. Działanie takie prowadzi do braku możliwości sprawowania należytej kontroli nad przebiegiem postępowania i naraża stronę postępowania na brak możliwości obrony swoich słusznych interesów. Praktykę taką stosuje zarówno organ I, jak też II instancji.
Zdaniem skarżącej potwierdzenie odbioru, które posiada organ świadczy wyłącznie o tym co zostało na nim napisane, a nie o tym, że rzeczywiście doszło do awizacji w skrzynce odbiorczej adresata. Powszechną praktyką jest, że zapiski odnośnie awizacji nanoszone są w urzędzie pocztowym po zakończeniu pracy w terenie przez listonoszy. Poczta [...] nie dokumentuje w żaden wiarygodny sposób pozostawienia awiza. Przesyłka pocztowa zawierająca sporne decyzje została zwrócona do organu jako otwarta, czyli uszkodzona. Poczta [...] nie wskazała na jakim etapie została ta przesyłka uszkodzona i jakie kroki podjęto w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Z cytowanej ustawy wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Zasadniczą kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w sprawie jest ocena skuteczności zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, przed doręczeniem zobowiązanej tytułów wykonawczych, choć zarzuty skargi oraz użyta na ich poparcie argumentacja nie odnoszą się wprost do tego problemu. Z tego powodu, nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi zmierza bowiem do podważenia skuteczności dokonanego doręczenia zastępczego decyzji, będących podstawą wystawienia wobec skarżącej tytułów wykonawczych. Tymczasem, w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego postanowienia, organy nie stosowały przepisów Ordynacji podatkowej. Zawarty w skardze zarzut, nie mógł więc odnieść zamierzonego skutku.
Należy podkreślić, ze postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 61a § 1 i § 2 k.p.a. uznał, że postępowanie w tej sprawie nie mogło być wszczęte. Odmówił więc wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ponieważ zostały złożone przedwcześnie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu [...] grudnia 2022r. 7 tytułów wykonawczych, [...] grudnia 2022 r. – 6 tytułów, [...] grudnia 2022 r. – 1 tytuł i [...] grudnia 2022 r. – również 1 tytuł. Tytuły wykonawcze doręczono skarżącej w dniach [...] i [...] grudnia 2022 r. oraz [...] stycznia 2023 r., czego strona nie kwestionuje. Skarżąca działając zarówno osobiście jak i przez pełnomocnika, pismami z dnia [...] grudnia 2022r. (data nadania przesyłkami pocztowymi – [...] grudnia 2022r., wpływ do organu [...] grudnia 2022r.), a zatem przed datą doręczenia poszczególnych tytułów egzekucyjnych, wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, za którym opowiada się również skład orzekający w niniejszej sprawie, że termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej wynosi 7 dni i liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2470/19 wywiódł bowiem, że "termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej zgodnie z wykładnią systemową art. 27 § 1 pkt 9 i art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) oraz wykładnią historyczną art. 32 § 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie do dnia 30 listopada 2001 r. z mocy art. 1 pkt 32 i art. 15 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368) wynosi 7 dni i liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego".
Pogląd ten jest częściowo aktualny także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. Mocą ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r., poz. 2070) dokonano bowiem obszernej nowelizacji przepisów zmierzającej do uproszczenia procedur administracyjnych obowiązujących w egzekucji administracyjnej. Uwzględniając skutki tej nowelizacji oraz aktualne brzmienie przepisów ustawy, termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej należy liczyć od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.
Należy przy tym wskazać na odmienność pojęć wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wszczęcie egzekucji. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą: 1) doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym;
- nadania tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym;
- wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (§ 3a tego przepisu). Z kolei wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego;
- doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego;
- podpisania protokołu zajęcia ruchomości przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, jeżeli to podpisanie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego;
- wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości lub złożenia wniosku o wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości do zbioru dokumentów, jeżeli ten wpis lub to złożenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Data doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz o skutkach wniesienia tego zarzutu nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu.
Wreszcie, zgodnie z art. 33 § 5 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
- do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;
- w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.
W nauce prawa administracyjnego podnosi się, że w aktualnym stanie prawnym zmiana charakteru podstaw zarzutu w istocie doprowadziła do zmiany przedmiotu zaskarżenia. Obecnie wniesienie zarzutu możliwe jest na każdym etapie egzekucji administracyjnej, a nawet w pewnych sytuacjach, po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Przy czym ustawodawca preferuje i w swoisty sposób nakłania uprawnione podmioty do wnoszenia zarzutów w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (por. A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Komentarz praktyczny z orzecznictwem. Wzory pism procesowych, Warszawa 2022). Z treści art. 35 § 1 u.p.e.a. wynika, że wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu.
Z przytoczonych przepisów wynika, że skoro w tytule wykonawczym znajduje się pouczenie o możliwości złożenia zarzutów, a sam tytuł wchodzi do obiegu prawnego przez jego doręczenie, to właśnie tę datę należy przyjąć, jako początkową datę biegu terminu na złożenie tego środka prawnego.
Warto przytoczyć w tym miejscu wyrok NSA z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 165/22. Wskazano w nim, iż "Stanowisko, że termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wyrażone zostało także w wyrokach NSA z: 27 stycznia 2015 r., II FSK 3081/12; 9 grudnia 2016 r., II FSK 3220/14; 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1885/15). Stwierdził to również NSA w uchwale z 28 lutego 2018 r., I FPS 5/17, dotyczącej skutków uchylenia decyzji ostatecznej podatkowej w zakresie unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Choć uchwała ta nie dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia, w jej uzasadnieniu wprost stwierdzono, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze (zob. R. Hauser, Ochrona obywatela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Poznań 1988, s. 39-40; T. Jędrzejewski, M. Masternak, R. Rączka., Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2002, s. 17; E. Pierzchała, Środki prawne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 2007)". Z tych względów za błędny należy uznać pogląd, że wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady, możliwe jest przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby, że złożenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym mogłoby nastąpić w dwóch różnych terminach, w zależności od charakteru tych zarzutów, co byłoby sprzeczne z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ustawodawca, stanowiąc w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. o terminie do zgłoszenia zarzutów, nie zróżnicował jego biegu od tego, na jakiej podstawie zostały one oparte. Zarzuty nie dotyczą bowiem kontroli poszczególnych czynności egzekucyjnych, tylko są skierowane przeciwko samej istocie egzekucji administracyjnej.
Prawidłowo w tej sytuacji organy orzekły o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedwcześnie złożonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, tj. przed doręczeniem tytułów wykonawczych, co oznacza, że nie mogły one być uznane za złożone w sposób skuteczny. Jak stanowi art. 61 § 1 k.p.a., postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W art. 61a § 1 k.p.a. zawarto zatem dwie odrębne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania: 1) wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną;
- istnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Okoliczności mogące stać się przedmiotową przesłanką odmowy wszczęcia postępowania nie zostały skonkretyzowane. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaliczono do nich w szczególności przypadki, w których żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sprawy, w której jest już prowadzone postępowanie, wydano w sprawie rozstrzygnięcie albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia zgłoszonego żądania (tak NSA w wyroku z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2159/12 oraz z 28 października 2015 r., sygn. akt II OSK 2465/15, zob. też B. Adamiak, Refleksje o wpływie administracyjnego prawa procesowego na formę działania administracji publicznej [w] O prawie administracyjnym i administracji. Refleksje. Księga jubileuszowa dedykowana prof. M. Stahl, Łódź 2017, s. 9). Odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. "z innych uzasadnionych przyczyn" może mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, tj. gdy "na pierwszy rzut oka" można stwierdzić, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania.
Skoro zarzuty zostały wniesione przed doręczeniem skarżącej tytułów wykonawczych, to nie było podstaw do ich merytorycznego rozpatrzenia. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do czynności organu, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionych zarzutów. W ocenie Sądu, z powyższych względów zasadnie organ zastosował art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.