Wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., I SA/Bd 334/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 15 września 2020r.

Sprawa

sprawy ze skargi C. T. na postanowienie Inne z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Urszula Wiśniewska
Sędzia WSA Tomasz Wójcik
Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska protokolant

Uzasadnienie

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa Wnioskodawca podał, że koncentruje swoją działalność na rynku medycznego zastosowania konopi innych niż włókniste, które zgodnie z literaturą przedmiotu wykazują działanie lecznicze, polegające na naśladowaniu biologicznych mechanizmów przywracania równowagi (homeostaza) - oddziaływania substancji wytwarzanych naturalnie przez organizm (tzw. endokannabinoidy) na sieć specyficznych receptorów (układ endokannabinoidowy), poprzez substancje roślinne dostarczane z zewnątrz. W świetle aktualnych badań naukowych konopie inne niż włókniste mogą być wykorzystywane w celach medycznych, zwłaszcza w przypadku łagodzenia negatywnych objawów chemioterapii stosowanej w chorobach nowotworowych. Dostrzeżenie tych korzystnych właściwości doprowadziło do legalizacji konopi innych niż włókniste do celów medycznych również w Polsce. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz.U. z 2019 r., poz. 852) ziele konopi innych niż włókniste (a także wyciągi, nalewki farmaceutyczne oraz inne wyciągi z konopi innych niż włókniste, a także żywica konopi innych niż włókniste) może stanowić surowiec farmaceutyczny, o którym mowa w art. 2 pkt 40 Prawa farmaceutycznego, przeznaczony do sporządzania leków recepturowych, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 Prawa farmaceutycznego. Spółka podała, że decyzją z [...] października 2018 r. [...] Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, wydał Wnioskodawcy pozwolenie na dopuszczenie do obrotu na terytorium [...] produktu w postaci ziela konopi innych niż włókniste o nazwie C. (dalej też: produkt). Wnioskodawca jest zatem podmiotem odpowiedzialnym w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 499). Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z ww. decyzją, Wnioskodawca uzyskał pozwolenie nr [...] na "dopuszczenie do obrotu surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych w postaci ziela konopi innych niż włókniste". Wnioskodawca zwrócił uwagę na specyfikę produktu, który jest produktem jednoskładnikowym i w aptece nie podlega jakiemukolwiek przetworzeniu, aby mógł być użyty przez odbiorcę końcowego. Tym samym produkt ten jest wydawany pacjentom w tej samej postaci, w jakiej jest dostarczany do apteki, a nawet w tym samym opakowaniu, ale formalnie już jako lek recepturowy. Produkt w takiej postaci jest gotowy do zastosowania przez pacjenta metodą waporyzacji (inhalacji). Co więcej, produkt nie może być wykorzystywany do wytworzenia innego leku recepturowego. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje z dniem [...] lutego 2020 r., tj. przed dniem [...] marca 2020 r., rozpocząć działalność hurtową w rozumieniu Prawa farmaceutycznego i kontynuować ją po tej dacie, w ramach której będzie nabywał produkt od wytwórcy (tj. C. GmbH z siedzibą w S.. L. - R. w [...]) i bezpośrednio sprzedawał dalej do aptek na terytorium [...] jako surowiec farmaceutyczny do sporządzania leków recepturowych, ale będzie podlegał dalszej odsprzedaży końcowemu odbiorcy bez jakiegokolwiek przetworzenia przez aptekę. Apteka nie będzie dodawać do produktu żadnego innego składnika. Produkt mieści się w ugrupowaniu PKWiU 01.28.30.0 - "Rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub dla celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych". W przypadku Nomenklatury Scalonej produkt jest zakwalifikowany pod numerem 1211 90 "Rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane (z wył. korzeni żeńszenia, liści krzewu kokainowego, słomy makowej)".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy sprzedaż produktu, czyli ziela konopi innych niż włókniste (C.), bezpośrednio do aptek przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT, zarówno przed [...] marca 2020 r., jak i po [...] marca 2020 r.? 2) czy sprzedaż produktu, czyli ziela konopi innych niż włókniste (C.), przez aptekę będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT, zarówno przed [...] marca 2020 r., jak i po [...] marca 2020 r.?

Wnioskodawca podkreślił, że w dniu [...] listopada 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia [...] lipca 2017 r. o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii oraz ustawy o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. poz. 1458). Zgodnie z nowymi przepisami, konopie mogą być wykorzystywane do sporządzenia leków recepturowych w aptece. Cel ustawy podyktowany był właściwościami leczniczymi marihuany, która pomaga m.in. w leczeniu bólu i nadmiernego napięcia mięśni w stwardnieniu rozsianym, chorób nowotworowych, w reumatoidalnym zapaleniu stawów, retinopatii cukrzycowej, retinopatii proliferacyjnej oraz zwyrodnieniu plamki żółtej związanym z wiekiem, jaskry i wielu innych.

Odpowiadając na pierwsze pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż do aptek ziela konopi innych niż włókniste (C.) będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, zarówno przed [...] marca 2020 r., jak i po tej dacie. Odpowiadając na drugie z postawionych pytań, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż przez aptekę produktu również będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, zarówno przed [...] marca 2020 r., jak i po tej dacie. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, produkt stanowi surowiec farmaceutyczny przeznaczony do sporządzania leków recepturowych. Uwzględniając powyższe uwagi oraz brzmienie art. 2 pkt 12 Prawa farmaceutycznego, stosownie do którego lek recepturowy jest produktem leczniczym sporządzonym w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego - na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii, spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, na które zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-360/11, również w przypadku sprzedaży produktu przez aptekę konsumentowi końcowemu (pacjentowi).

Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...] października 2019 r., uzupełnionego pismem z [...] grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania przez Wnioskodawcę stawką podatku VAT w wysokości 8% dostawy ziela konopi innych niż włókniste o nazwie C. 2 przed [...] marca 2020 r. oraz opodatkowania przez Aptekę stawką podatku VAT w wysokości 8% dostawy ziela konopi innych niż włókniste o nazwie C. S. L., R. N. 2, zarówno przed jak i po [...] marca 2020 r.

W złożonym zażaleniu Wnioskodawca zrzucił naruszenie:

• art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo prawidłowo złożonego wniosku;
• art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony nie jest jednoznaczny i nie stanowi dla organu podstawy właściwej kwalifikacji podatkowej;
• art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów prawa;
• art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek innych przyczyn powodujących, że postępowanie nie może być wszczęte.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podkreślił, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Samo doręczenie organowi podatkowemu żądania Wnioskodawcy powoduje wszczęcie fazy postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Zdaniem organu przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy świadczy o występujących w okolicznościach niniejszej sprawy wewnętrznych sprzecznościach. Bowiem z jednej strony Wnioskodawca stwierdza, że uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych w postaci ziela konopi innych niż włókniste, który będzie bezpośrednio sprzedawał do aptek jako surowiec farmaceutyczny do sporządzania leków recepturowych. Jednocześnie wskazuje, że ww. surowiec będzie podlegał dalszej odsprzedaży końcowemu odbiorcy bez jakiegokolwiek przetworzenia przez aptekę. Apteka nie będzie dodawać do produktu żadnego innego składnika. Produkt ten będzie wydawany pacjentom w tej samej postaci, w jakiej jest dostarczany do apteki, a nawet w tym samym opakowaniu, ale formalnie już jako lek recepturowy. W tym kontekście, jak podkreślił organ, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawiony stan faktyczny jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności opisane we wniosku wzajemnie się wykluczają. Skoro na konkretny towar zostało wydane pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jako surowiec farmaceutyczny do sporządzania leków recepturowych, czyli do sporządzenia leku przez farmaceutów w aptece na podstawie "przepisu" zawartego w recepcie, to obrót nie może odbywać się - jak podnosi Wnioskodawca - na podstawie recepty niezawierającej żadnego przepisu do sporządzenia leku. Jednocześnie organ zaznaczył, że organy obu instancji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają kompetencji do przeprowadzenia ewentualnego postępowania dowodowego i ustalania, czy w rzeczywistości produkt nie jest "typowym surowcem farmaceutycznym, ponieważ nie podlega przetworzeniu ani przez Skarżącą, ani przez aptekę ani przez pacjenta".

W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Skarżącą stawką podatku VAT w wysokości 8% dostawy ziela konopi innych niż włókniste o nazwie C. przed [...] marca 2020 r. zarzucając naruszenie:

• przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr [...] do ustawy (w brzmieniu sprzed [...] listopada 2019 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dostawa ziela konopi innych niż włókniste o nazwie C. 2 przed [...] marca 2020 r. nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT;
• art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez organ pierwszej instancji interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo prawidłowo złożonego wniosku przez Skarżącą;
• art. 14b § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą nie jest jednoznaczny i - jako taki - nie stanowi dla organu podstawy do wydania interpretacji podatkowej;
• art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez brak wskazania w wezwaniu z [...] grudnia 2019 r. precyzyjnego żądania, jakie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wymagają wyjaśnienia oraz przez brak wyjaśnienia, dlaczego brak przedstawienia tych okoliczności uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej;
• art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 marca 2019 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sugerowanie przez organ, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy prowadzi działalność gospodarczą;
• podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że dostawa ziela konopi innych niż włókniste o nazwie C. S. L.., R. N. 2 przed [...] marca 2020 r. nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT; podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej do organów podatkowych;
• art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek innych przyczyn powodujących, że postępowanie nie mogło być wszczęte.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, przywołując art. 14b § 1 i § 3 O.p., że w przedmiotowej sprawie złożyła wniosek odpowiadający wymogom z tych przepisów prawa, w szczególności przedstawiła jasne i jednoznaczne tło faktyczne, stanowiące dla organu podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej. Co więcej, w wykonaniu zobowiązania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uzupełniła opis stanu faktycznego o okoliczności, które były przedmiotem pytania, odpowiadając wyczerpująco na wszystkie wątpliwości organu. Skarżąca podkreśliła, iż w razie stwierdzenia, że we wniosku brakuje wyczerpującego wyjaśnienia wszelkich elementów przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, umożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej, to na organie spoczywa odpowiedzialność określenia tychże elementów, których doprecyzowania oczekuje od wnioskodawcy, ale także prawidłowego sformułowania samego wezwania do takiego doprecyzowania, aby wnioskodawca doskonale wiedział jakie elementy wymagają rozjaśnienia i czemu. W przeciwnym razie wnioskodawca będzie musiał domyślać się intencji organu, czego skutkiem będzie dalsze istnienie wątpliwości organu odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego. Strona zwróciła uwagę, że zadane przez organ pytania w wezwaniu z [...] grudnia 2019 r. nie dotyczą kwestii, którą następnie organ poruszył w zaskarżonym niniejszą skargą postanowieniu, a mianowicie zagadnienia obrotu przedmiotowym produktem na podstawie recepty i jej treści. Z analizy zaskarżonego postanowienia ta właśnie kwestia stanowiła argument przemawiający za utrzymaniem w mocy postanowienia z [...] stycznia 2020 r. Według Skarżącej, gdyby organ prawidłowo sformułował wezwanie do doprecyzowania stanu faktycznego, w szczególności poprzez wskazanie elementów, które budzą wątpliwości organu, i wyjaśnienie intencji organu, Skarżąca miałaby okazję przedstawienia organowi wszelkich informacji, które pozwoliłyby na zrozumienie specyfiki zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że okoliczności opisane we wniosku wzajemnie się wykluczają, a opis sprawy świadczy o występujących w okolicznościach niniejszej sprawy wewnętrznych sprzecznościach. Konopie inne niż włókniste (popularnie nazywane medyczną marihuaną) są rośliną, w której zidentyfikowano między innymi dwa rodzaje cząsteczek zwanymi kannabinoidami: deIta-9- tetrahydrokannabinal (THC) oraz kannabidiol (CBD). Z szeregu badań naukowych wynika, że pozytywne działanie terapeutyczne THC polega na uśmierzeniu bólu, działaniu przeciwskurczowym, zmniejszeniu nudności i wymiotów wywołanych chemioterapią, zaś CBD wykazuje działanie przeciwzapalne, przeciwbólowe, przeciwwymiotne, przeciwpsychotyczne, przeciwlękowe i przeciwpadaczkowe. Skarżąca jasno wskazała zatem, że produkt objęty zakresem postawionego we wniosku pytania oznaczonego nr [...] nie podlega przetworzeniu, albowiem ani farmaceuta w aptece, ani pacjent nie dodają do przedmiotowego produktu żadnego składnika czy substancji. To, że Skarżąca uzyskała pozwolenie na dopuszczenie do obrotu surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych w postaci ziela konopi innych niż włókniste nie oznacza, że produkt będzie przetwarzany, choć literalne brzmienie przepisu art. 33a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii mógłby to sugerować. Brak faktycznego przetworzenia przedmiotowego produktu nie oznacza jednocześnie, że jego sprzedaż pacjentom nie następuje na podstawie recepty. Wręcz przeciwnie, gdyż zgodnie z art. 33b u.p.n. leki recepturowe, o których mowa w art. 33a ust. 1 u.p.n., otrzymują kategorię dostępności, o której mowa w art. 23a ust. 1 pkt 4 Prawa farmaceutycznego, co oznacza, że są wydawane z przepisu lekarza (kategoria Rpw - produkty zawierające środki odurzające lub substancje psychotropowe). Strona podkreśliła, że chodzi tutaj o obrót detaliczny, obejmujący sprzedaż pomiędzy apteką a pacjentem. Z oczywistych powodów nie jest wymagane natomiast wystawianie recept w przypadku obrotu hurtowego, tj. dostarczaniu przedmiotowego produktu do tychże aptek. Odnośnie zaś do treści samej recepty, to nie zawiera ona żadnego przepisu do sporządzenia leku, a jedynie informacje dotyczące samego surowca, w tym ilości THC/CBD. Zatem produkt jest surowcem farmaceutycznym przeznaczonym do sporządzania leku recepturowego, a argumentacja przedstawiona przez organ nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Co więcej, sugerowanie przez organ, że Skarżąca planuje prowadzić obrót przedmiotowym produktem w sposób sprzeczny z przepisami obowiązującego prawa stanowi co najmniej rażące naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W ocenie strony nie należy czytać literalnie przepisu art. 33a ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii, ponieważ przedmiotowa regulacja nie stanowi o standardowym surowcu farmaceutycznym. Taka regulacja zakłada pewną fikcję prawną, albowiem nie jest możliwe pomieszanie jakiejkolwiek substancji z suszem, bez jednoczesnej zmiany jego właściwości. To z kolei może sugerować, że uznając tego rodzaju produkty za surowce farmaceutyczne przeznaczone do sporządzania leków recepturowych, ustawodawca - z uwagi na charakter przedmiotowego produktu - chciał wprowadzić kolejne ogniwo - farmaceutę, który miałby czuwać nad obrotem przedmiotowych produktów. Nie zmienia to jednak faktu, że farmaceuta wydaje pacjentowi produkt w takiej samej formie, w jakiej produkt ten trafił do apteki. Powyższe oznacza natomiast, że Skarżąca przedstawiła wyczerpujący stan faktyczny, w którym wyjaśniła, że produkt nie jest przetwarzany i w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny chciała uzyskać odpowiedź na pytanie: czy sprzedaż Produktu, czyli ziela konopi innych niż włókniste o nazwie C. S. L.., R. N. 2 (produktu nieprzetworzonego na żadnym etapie dostawy - co wynika z opisu stanu faktycznego) bezpośrednio do aptek przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT przed [...] marca 2020? Uzyskana przez Skarżącą odpowiedź nie dotyczyłaby zatem zarówno produktu przetwarzanego oraz nieprzetworzonego, ponieważ przedmiotem zainteresowania Skarżącej nie jest produkt przetwarzany, a jedynie nieprzetworzony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podstawę prawną postanowienia organu, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p., na podstawie którego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1097/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 517/19; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II O.p., należy zatem mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny sprawy/zdarzenie przyszłe. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym. Postępowanie interpretacyjne może się bowiem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę, ani też organ nie może dokonywać oceny jakiegokolwiek stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie są jednoznaczne. Przedstawiony bowiem we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do faktycznego obrazu sprawy. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia [...] października 2013 r., I FSK 1501/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1094/16).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że rację ma organ, że przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego jest nieprecyzyjny, a wręcz sprzeczny. Podać należy, że Spółka wystąpiła z pytaniami: 1) czy sprzedaż produktu, czyli ziela konopi innych niż włókniste, bezpośrednio do aptek przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT, zarówno przed [...] marca 2020 r., jak i po [...] marca 2020 r.? 2) czy sprzedaż produktu, czyli ziela konopi innych niż włókniste przez aptekę będzie podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 8% VAT, zarówno przed [...] marca 2020 r., jak i po [...] marca 2020 r.? Przy czym organ odmówił wszczęcia postępowania w zakresie tych dwóch pytań, a spór toczy się w zakresie pytania pierwszego.

Podnieść należy, że we wniosku Spółka podała, że: "Wnioskodawca koncentruje swoją działalność na rynku medycznego zastosowania konopi innych, niż włókniste, które zgodnie z literaturą przedmiotu wykazują działania lecznicze (...). Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz.U. z 2019, poz. 852 – t.j.) ziele konopi innych niż włókniste (a także wyciągi, nalewki farmaceutyczne oraz inne wyciągi z konopi innych niż włókniste, a także żywica konopi innych niż włókniste) może stanowić surowiec farmaceutyczny, o którym mowa w art. 2 pkt 40 Prawa farmaceutycznego, przeznaczony do sporządzania leków recepturowych, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 Prawa farmaceutycznego. Decyzją z dnia [...] października 2018 r., [...], Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, wydał Wnioskodawcy pozwolenie na dopuszczenie do obrotu na terytorium [...] produktu w postaci ziela konopi innych niż włókniste o nazwie C. S. L., R. N. 2 (dalej: Produkt). Wnioskodawca jest zatem odpowiedzialnym w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z dnia [...] września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (...)." Dalej we wniosku Skarżąca natomiast podała: "Tym samym, Produkt ten jest wydawany pacjentom w tej samej postaci, w jakiej jest dostarczany do apteki, a nawet w tym samym opakowaniu. Produkt w takiej postaci jest gotowy do zastosowania przez pacjenta metodą waporyzacji (inhalacji)."

Zdaniem Sądu już z przywołanej treści wniosku wynika sprzeczność, ponieważ z jednej strony Skarżąca powołuje się na okoliczność, że produkt ten może stanowić "surowiec farmaceutyczny" przeznaczony do sporządzania leków recepturowych, po czym podaje, że sprzedaż tego produktu będzie dokonywana w tej samej postaci.

W tym stanie sprawy zasadnie organ wezwał do uzupełnienia wniosku. Wbrew twierdzeniom skargi wezwanie było jasno sformułowane i Spółka chcąc uzyskać interpretację powinna na nie odpowiedzieć precyzyjne. Zwrócić należy uwagę w szczególności na pytania 4 i 5 wezwania. Organ wezwał do jednoznacznego wskazania rozstrzygnięcia ww. decyzji - pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na terytorium RP ziela konopi (...) w celu ustalenia, czy dotyczy surowca farmaceutycznego, składnika do przygotowania leku recepturowego, produktu leczniczego, a także czy towar objęty pytaniem nr [...] nie podlega przetworzeniu, aby mógł być użyty przez końcowego odbiorcę. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprecyzyjne wezwanie.

Skarżąca Spółka wprawdzie udzieliła odpowiedzi, ale nadal zawierała ona sprzeczności. W uzupełnieniu bowiem wniosku podano, że zgodnie z przedmiotową decyzją, Wnioskodawca uzyskał pozwolenie nr [...] na "dopuszczenie do obrotu surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych w postaci ziela konopi innych niż włókniste". Po czym Spółka wskazała, że "należy zwrócić uwagę na specyfikę Produktu, który jest produktem jednoskładnikowym i w aptece nie podlega jakiemukolwiek przetworzeniu, aby mógł być użyty przez odbiorcę końcowego. Tym samym, Produkt ten jest wydawany pacjentom w tej samej postaci, w jakiej jest dostarczony do apteki, a nawet w tym samym opakowaniu, ale formalnie już jako lek recepturowy."

W konsekwencji powyższego rację należy przyznać organowi, że przedstawiony także w ramach uzupełnienia opis sprawy świadczy o występujących sprzecznościach. Z jednej strony Wnioskodawca stwierdza, że uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych w postaci ziela konopi innych niż włókniste, który będzie bezpośrednio sprzedawał do aptek jako surowiec farmaceutyczny do sporządzania leków recepturowych. Po czym wskazuje, że ww. surowiec będzie podlegał dalszej odsprzedaży końcowemu odbiorcy bez jakiegokolwiek przetworzenia przez aptekę, a nawet w tym samym opakowaniu, ale formalnie już jako lek recepturowy. W tym stanie sprawy rację ma Dyrektor, że skoro pozwolenie dotyczy dopuszczenia do obrotu surowca farmaceutycznego do sporządzania leków recepturowych, to zachodzą istotne wątpliwości co do obrotu tego surowca na podstawie recepty jako produkt końcowy bez przerobu. Zatem wobec braku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, mogącego stanowić podstawę jego kwalifikacji prawnopodatkowej, Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na zadane pytanie.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17 "w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.(...) Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/14). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie "wyczerpująco" należy, zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125)."

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W rezultacie zbadanie, czy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny zaistniałych okoliczności zdarzenia przyszłego są prawidłowe, wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Słusznie organ w zaskarżonym postanowieniu uznał, że wniosek Skarżącej nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena organu, że skarżąca Spółka we wniosku nie przedstawiła wyczerpująco opisu zdarzenia przyszłego, tj. obejmującego wszystkie istotne okoliczności sprawy - stosownie do art. 14b § 3 O.p. Ze względu na wadliwe przedstawienie we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na sprzecznościach, która to wada nie została usunięta na podstawie art. 169 § 1 O.p., organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, czym nie naruszył zasady praworządności czy też zasady zaufania podatnika do organów i informowania podatnika.

Powyższe świadczy o tym, że zarzut naruszenia art. 165a, art. 41 ust. 2 u.p.t.u. jest chybiony. W związku z faktem, że zasadnym w niniejszej sprawie było wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, to organ nie mógł dopuścić się zarzucanego w skardze naruszenia art. 14c § 1 O.p. Przepisy te nie stanowiły i wobec treści wniosku nie mogły stanowić podstawy orzekania przez organ w niniejszej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Na marginesie zauważyć należy, że odmowa w niniejszej sprawie wszczęcia postepowania nie stanowi także naruszenia art. 10 § 1 Prawa przedsiębiorców i nie oznacza także sugestii, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, czy też zamierza tak prowadzić. Ponadto doprecyzowanie zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie może odnieść skutku względem już wydanej interpretacji. Jednocześnie nie ma przeszkód, aby podatnik wystąpił z nowym wnioskiem o interpretację, w którym już zawrze wszystkie istotne okoliczności dotyczące stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Organ wówczas będzie zobowiązany wydać interpretację, która będzie podlegać zaskarżeniu.`

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.U.Wiśniewska s.T.Wójcik