Wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., I SA/Bd 35/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Urszula Wiśniewska przewodniczący
Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sprawozdawca
Sędzia WSA Leszek Kleczkowski
Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. R. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2014 r. dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł, w wyniku zaliczenia do nich: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń technologicznych oczyszczalni ścieków – C. w łącznej kwocie [...]zł oraz wydatków udokumentowanych czterema fakturami VAT z tytułu dostaw energii, wystawionymi przez R. Sp. z o.o., w łącznej kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej też jako: DIAS/Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w sprawie, definiujących pojęcie dochodu, przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Przywołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który został dokonany w celu uzyskania tego przychodu. Organy podatkowe uprawnione są do oceny celowości poniesionych kosztów. Jednak aby określony wydatek (spełniający powyższe warunki) został uznany za koszt podatkowy, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować.

Organ przywołał ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy. Podał, że Skarżąca prowadzi od 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. M. R. w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz związaną z rekultywacją i pozostałą działalnością usługową związaną z gospodarką odpadami.

Odnosząc się do będącego przedmiotem sporu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości odpisów amortyzacyjnych od budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń technologicznych oczyszczalni ścieków – C. organ wskazał, że przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych w dniu [...] października 2012 r., zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z [...] października 2012 r. oraz fakturą VAT nr [...] z [...] października 2012 r., wystawioną przez R.-I.-E. Sp. z o.o. Organ wskazał, że kwestia nabycia przez stronę wyżej opisanych nieruchomości została osądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 457/14 i jest w sprawie poza sporem.

Przywołując art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art.

23. Jednocześnie na gruncie wymienionej ustawy za środek trwały uznać można tylko taką budowlę, budynek, maszynę, urządzenie lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy, a więc m.in. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dopiero z momentem spełnienia tych przesłanek łącznie istnieje prawo wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Składnik majątku podlega zatem amortyzacji jako środek trwały, jeżeli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Organ wyjaśnił w tym kontekście, że kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej i konwencjonalnej.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że zebrane w sprawie informacje i materiały dowodowe, w tym m.in. przesłane przez Starostwo Powiatowe we [...], Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w B. Delegatura we [...], Wójta Gminy C., jak również protokoły z przesłuchania w charakterze świadka M. R., J. Z., T. K., R. H., jak również pisemne wyjaśnienia R. N. z [...] kwietnia 2018 r. wskazują, że Skarżąca nie spełniła określonych wymogów prawnych umożliwiających legalne użytkowanie ww. środków trwałych, a zatem nie mogły one podlegać amortyzacji podatkowej, która ma wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 122 ust. 1 pkt 1, art. 37 pkt 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 145) szczególne korzystanie z wód, którym jest wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi wymaga pozwolenia wodnoprawnego. Organ ustalił, że Skarżąca nie posiadała żadnych stosownych pozwoleń na odprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi zebranych w urządzeniach oczyszczalni. Miała zamiar korzystania ze środowiska poprzez odprowadzanie ścieków, ponieważ zwróciła się pismem z [...] września 2015 r. o zmianę pozwolenia zintegrowanego udzielonego decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., wydanego dla Zakładów Mięsnych "M. " w C. Sp. z o.o., w zakresie oznaczenia prowadzącego instalację na: M. R., B. [...] J. P.. Pozwolenie zintegrowane dotyczyło między innymi zezwolenia na odprowadzanie ścieków przemysłowych do ziemi. Jednakże postanowieniem z [...] października 2015r. Starosta W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem upłynął termin obowiązywania ww. pozwolenia i zostało już ono wygaszone.

Jednocześnie organ wskazał, że z informacji od mieszkańców oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska wynika, że do oczyszczalni ścieków dowożono ścieki beczkowozami, stąd można wnioskować, że oczyszczalnia musiała funkcjonować. Z informacji wynika, że w 2014r. podatniczka odebrała 23.636 m3 ścieków. W ocenie Wójta Gminy C. nie ma najmniejszych możliwości, aby ścieki w takiej ilości mogły być gromadzone, ponieważ całkowita objętość wszystkich zbiorników na instalacji oczyszczalni ścieków w dawnych Zakładach Mięsnych "M. " wynosi około 2.500 m3, a skoro przyjęto dziesięciokrotnie więcej ścieków, to uznano, że musiał nastąpić zrzut tych ścieków do środowiska. Nie udało się jednak ustalić kiedy to miało miejsce, bowiem rów melioracyjny, do którego następował zrzut, był drożny po konserwacji, a więc ścieki miały bezpośrednią możliwość spłynięcia do rzeki lub wsiąknięcia. Wskazano ponadto, że mieszkańcy gminy C. wielokrotnie informowali o prawdopodobnym zrzucie ścieków, z uwagi na towarzyszący temu fetor, jednakże kontrola WIOŚ nie potwierdziła tego faktu. Ponadto wskazano, że utrzymanie ciągłości technologicznej i technicznej oraz prowadzenie procesu oczyszczania ścieków związane jest z odprowadzaniem oczyszczonych ścieków do środowiska, co również wskazuje na odprowadzanie przez stronę ścieków bez posiadania odpowiednich pozwoleń w tym zakresie.

Konkludując DIAS stwierdził, że zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowody bezspornie wskazują, że w 2014r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca przyjmowała oraz gromadziła ścieki. Ścieki w ilości 23.636 m3 nie mogły być składowane w zbiornikach oczyszczalni, dlatego musiał nastąpić ich zrzut do środowiska, na co wymagane jest stosowne pozwolenie. Ze względu na nieposiadanie przez stronę takiego pozwolenia, nie posiadała ona prawnego umocowania do użytkowania oczyszczalni ścieków. Nie zostały zatem spełnione warunki kompletności i zdatności do użytku środków trwałych, a zatem ww. budynki, budowle, maszyny i urządzenia oczyszczalni ścieków nie mogły podlegać amortyzacji.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że środki trwałe podlegają amortyzacji wyłącznie wówczas, gdy mogą być wykorzystywane i użytkowane z zachowaniem wymogów polegających na uzyskaniu stosownych pozwoleń i tylko spełniając powyższe warunki, amortyzacja może stanowić koszt uzyskania przychodu. Kompletność i zdatność do użytku oznacza, że środek trwały spełnia wszystkie wymogi formalne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, w tym także posiada stosowne pozwolenia wymagane przepisami prawa. Do czasu wydania takich pozwoleń, urządzenie nie może być zaliczone do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowane. Brak wymaganego przez przepisy prawa dokumentu urzędowego oznacza brak możliwości prawnego użytkowania środka trwałego, tym samym niemożność zaliczenia go do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych wliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że łączna wartość ujętych w księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych za 2014 r. w wysokości [...] zł od ujętych w Ewidencji Środków Trwałych: budynków, budowli oraz maszyn i urządzeń technologicznych oczyszczalni ścieków C., nie stanowi - w myśl art. 22a u.p.d.o.f. - kosztów uzyskania przychodów 2014 r., bowiem Skarżąca nie posiadała przewidzianych prawem pozwoleń na odprowadzanie ścieków, a zatem powołane środki trwałe ze względu na niespełnienie określonych przepisami wymogów prawnych, nie mogą być uznane za kompletne i zdatne do użytku.

Następnie organ uzasadnił wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów firmy wydatków udokumentowanych 4 fakturami VAT za energię elektryczną, wystawionymi przez R.-I.-E. Sp. zo.o. Wskazał, że powołane faktury miały być wystawione w związku z umową na dostawę energii elektrycznej z dnia [...] stycznia 2014 r., zawartą między Skarżącą jako zamawiającym a firmą R.-I.-E. jako dostawcą oraz aneksem nr [...] do tej umowy obowiązującym od [...] kwietnia 2014 r. Przedmiotem umowy była dostawa energii elektrycznej do obiektów oczyszczalni ścieków w C. za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej dostawcy. Rozliczenie za pobraną energię miało odbywać się w okresowych cyklach rozliczeniowych, zależnych od terminów odczytów liczników. Podstawę rozliczenia miał stanowić odczyt wskazania liczników oraz ustalona cena jednostkowa energii elektrycznej.

Organ wskazał, że zgodnie z umową dostawca (R. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś.) zobowiązał się do zapewnienia zamawiającemu dostępu do informacji o danych pomiarowo-rozliczeniowych energii elektrycznej pobranej przez zamawiającego w poszczególnych punktach poboru. Jednakże w toku czynności kontrolnych podatniczka, mimo wezwań, nie podała stanu liczników określających zużycie energii, czy też okresów, w jakich miały być dokonywane pobory w oparciu o faktury od dostawcy, jak również nie przedłożyła kopii faktur od operatora, na podstawie których firma R.-I.-E. dokonywała refakturowania. Podobnie, Spółka R.-I.-E. również nie przedłożyła przedmiotowych faktur, mimo że powinna posiadać kompletną dokumentację podatkową za 2014 r., bowiem zgodnie z ustawą o rachunkowości dokumentację źródłową należy przechowywać co najmniej przez 5 lat.

W tym kontekście organ podkreślił, że faktury VAT sprzedaży za dostawę energii elektrycznej wystawione na rzecz Skarżącej przez R. powinny być tożsame z fakturami otrzymanymi przez R. od dostawcy energii. W sytuacji refakturowania, usługi lub towary podlegające dalszej odsprzedaży nie mogą zostać wcześniej przetworzone, tj. ich pierwotny nabywca musi sprzedać je podmiotowi będącemu ostatecznym odbiorcą w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia. Istotne jest zatem, aby podmiot pełniący funkcję pośrednika danej transakcji nie korzystał w pełni z przedmiotu dalszej odsprzedaży do celów własnej działalności gospodarczej lub korzystał z niego tylko częściowo, bowiem w przeciwnym razie nie może być mowy o działaniu na rachunek osoby trzeciej i obciążaniu kosztami nabycia innego podmiotu. Ponadto wartość usług lub towarów będących przedmiotem refaktury, jak również właściwe dla nich stawki VAT muszą być dokładnie takie, jakie widnieją na fakturze otrzymanej uprzednio od sprzedawcy przez podmiot refakturujący.

Organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2018 r. R. H. (umocowany do podejmowania w imieniu Skarżącej wszelkich działań związanych z prowadzeniem działalności w C.) wyjaśnił m.in., że pomiar zużycia energii następował w nieokreślonych cyklach stałych, a liczniki odczytywał prezes R.-I.-E., zazwyczaj w obecności J. Z. - pracownika R. H., pracującego na terenie nieruchomości w C., który czasami także sam sprawdzał liczniki i podawał ich stan.

Z kolei M. R. w piśmie z [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że dokumenty, na podstawie których dokonano refakturowania, znajdują się w archiwum. Natomiast podczas przesłuchania twierdził, że firma R.-I.-E. nie przedłożyła przedmiotowych dokumentów, ponieważ całą dokumentację przejął Syndyk, co miało miejsce w 2016 r. lub 2017 r. Dodał, że do każdej faktury otrzymywanej przez Skarżącą dołączana była kserokopia faktury, na podstawie której dokonywano refakturowania. Organ podkreślił, że ani strona ani firma R.-I.-E. w trakcie postępowania nie przedłożyła wskazanych dokumentów. W ocenie DIAS wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur z tytułu dostaw energii elektrycznej o łącznej wartości netto [...] zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącej, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem w toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów potwierdzających refakturowanie, jak również nie udzieliła żadnych informacji na temat dokumentów stanowiących podstawę wystawienia ww. faktur VAT.

W konsekwencji w ocenie organu, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo ustalono Skarżącej przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014 r. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

• art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów;
• art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji nie zawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;
• art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona podniosła, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonały dowolnej, a nie swobodnej jego oceny, co skutkowało niesłusznym uznaniem, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2014 r. Wskazała, że zarzuty postawione decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pozostają w pełni aktualne także w odniesieniu do zaskarżonej decyzji DIAS. Skarżąca stwierdziła, że w toku prowadzenia działalności gospodarczej nie naruszyła żadnych przepisów prawa i wobec niej nie są prowadzone postępowania: cywilne, karne czy też administracyjne. Wobec tego powoływanie się przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności faktyczne dotyczące innych podmiotów gospodarczych, uznaje za nieuzasadnione, gdyż okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto strona zarzuciła, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności między treścią dowodów i dokumentów przywołanych w sprawie a zeznaniami świadków. W takiej sytuacji obowiązkiem organów jest wyjaśnienie powstałych wątpliwości. W ocenie Skarżącej gdyby rzeczywiście postępowanie administracyjne było ukształtowane tak, że opiera się na dowodach i dokumentach, które w konfrontacji z pozostałymi dowodami, w razie rozbieżności, mają szczególną moc dowodową, to znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do przeprowadzenia dowodów z dokumentów, co jednak do chwili obecnej nie nastąpiło.

W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że brak uzyskania stosownej decyzji administracyjnej nie pozostaje w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym z poniesieniem nakładu na zakup środka trwałego i związaną z tym możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ramach działalności gospodarczej dokonywała odbioru ścieków przemysłowych dowożonych transportem firmy P.P.H. C. Spółka z o.o. i w związku z tą usługą wystawiała na rzecz tej firmy faktury VAT, których zasadność nie była kwestionowana. Tym samym niezrozumiałe jest stanowisko organów podatkowych, które odmawiają prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych składnika majątkowego, z uwagi na brak decyzji administracyjnej. Również niezrozumiałe jest - zdaniem strony -nieuwzględnienie w kosztach działalności gospodarczej wydatku z tytułu zakupu energii elektrycznej niezbędnej do jej prowadzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór z organem dotyczy tego, czy Skarżąca mogła dokonać odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu, od ujętych w ewidencji środków trwałych, tj. budynków i budowli oczyszczalni ścieków - C.; maszyn i urządzeń technologicznych oczyszczalni, w łącznej kwocie [...]zł. Przy czym organ podnosi, że Skarżąca w celu legalnego korzystania z oczyszczalni, nie uzyskała stosownego pozwolenia wodnoprawnego, co jest warunkiem kompletności i zdatności środka trwałego, a tym samym skorzystania z odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych czterema fakturami VAT z tytułu dostaw energii, wystawionymi przez R.-I.-E. Sp. z o.o., w łącznej kwocie [...]zł, wskazując na brak dokumentów potwierdzających refakturowanie i możliwość zweryfikowania tego wydatku. Z kolei Podatnik podnosi, że środek trwały - oczyszczalnia była kompletna, dokonywano odbioru ścieków, wystawiano faktury w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w oparciu o ten składnik majątkowy, w związku z tym brak uzyskania decyzji administracyjnej nie może pozbawiać prawa do tych odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Podobne uwagi poczynił co do zaliczenia do kosztów wydatków na zakup energii.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na wstępie Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem tut. Sądu sformułowanym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony stan sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem należy wskazać na brak uzasadnienia dla stawianych przez Skarżącą zarzutów procesowych. Organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, Skarżąca skutecznie nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych przepisów regulujących postępowanie przed organem, zwłaszcza postępowanie dowodowe, a naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, został starannie przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu decyzji, co dyskwalifikuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sporządzone uzasadnienie wydanej decyzji, zarówno w przypadku organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli instancyjnej.

2. Dla oceny przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie mają przepisy regulujące instytucję kosztów uzyskania przychodów. Podać należy, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Nie budzi wątpliwości, że istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, które to nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Odpisów amortyzacyjnych podatnik może dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem m.in. zasad wskazanych w art. 22h ust. 1 ustawy, na podstawie którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotna zatem jest wykładnia i zastosowanie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera definicję pojęcia "środki trwałe". Stanowi on, że amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budynki i budowle oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt, zwane środkami trwałymi.

Z powyższej regulacji wynika, że za środek trwały uznać można tylko taki budynek, budowlę, maszynę, urządzenie lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy, w tym jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dopiero z momentem wystąpienia tych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, istnieje prawo wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Składnik majątku podlega zatem amortyzacji jako środek trwały, jeżeli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (zob. wyrok WSA w Lublinie z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 893/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że środek trwały w postaci oczyszczalni ścieków (składającej się z budynku, budowli, maszyn i urządzeń technologicznych oczyszczalni) nie spełniał wymogów definicji legalnej środka trwałego, bowiem nie była ona kompletna i tym samym zdatna do użytku, z uwagi na brak uzyskania stosownego pozwolenia wodnoprawnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że na podstawie wówczas obowiązującego art. 122 pkt 1 i pkt 11 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2012 r. poz. 145 ze zm.), jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, pozwolenie wodnoprawne jest wymagane na szczególne korzystanie z wód (pkt 1) oraz na wprowadzanie do urządzeń kanalizacyjnych, będących własnością innych podmiotów, ścieków przemysłowych zawierających substancje szczególnie szkodliwe dla środowiska wodnego określone w przepisach wydanych na podstawie art. 45a ust. 1 (pkt 11). Z kolei zgodnie z art. 37 pkt 2 tej ustawy szczególnym korzystaniem z wód jest korzystanie wykraczające poza korzystanie powszechne lub zwykłe, w szczególności wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi.

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotowej sprawy podnieść należy, że z ustaleń organów wynika, że Skarżąca nie uzyskała wymaganego pozwolenia. Organ w tym zakresie poczynił ustalenia na podstawie informacji i dokumentów pozyskanych od Starostwa Powiatowego we [...], Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w B. Delegatura we [...] oraz Wójta Gminy C.. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w szczególności na s. 6-9 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że Skarżąca nie uzyskała pozwolenia wodnoprawnego. I tak z informacji udzielonej przez Starostwo Powiatowe we [...] w piśmie z [...] grudnia 2017 r. wynika, że nie zostało Skarżącej wydane pozwolenie wodnoprawne na wprowadzanie ścieków z oczyszczalni (po byłych Zakładach Mięsnych "[...]" w C.) do odbiornika (rowu melioracyjnego), jak również nie występowała z takim wnioskiem do Starostwa (k. 276, segregator). Z kolei pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Wójt Gminy C. poinformował, że Skarżąca nie posiadała żadnych stosownych pozwoleń na odprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi zebranych w urządzeniach oczyszczalni ścieków. Dodał, że z informacji od mieszkańców oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska wynika, że do oczyszczalni ścieków dowożono ścieki beczkowozami, stąd można wnioskować, że oczyszczalnia musiała funkcjonować. W ocenie Wójta Gminy C. nie ma najmniejszych możliwości, aby ścieki w ilości 23.636 m3 mogły być gromadzone, ponieważ całkowita objętość wszystkich zbiorników na instalacji oczyszczalni ścieków w dawnych Zakładach Mięsnych "[...]" wynosi około 2.500 m3, a zatem skoro przyjęto dziesięciokrotnie więcej ścieków, to uznano, że musiał nastąpić zrzut tych ścieków do środowiska. Nie udało się jednak ustalić kiedy to miało miejsce, bowiem rów melioracyjny, do którego następował zrzut, był drożny po konserwacji, a więc ścieki miały bezpośrednią możliwość spłynięcia do rzeki lub wsiąknięcia. Zaznaczył również, że mieszkańcy gminy C. wielokrotnie informowali o prawdopodobnym zrzucie ścieków, z uwagi na towarzyszący temu fetor, jednakże kontrola WIOŚ nie potwierdziła tego faktu (k. 360, segregator).

Obok tego organ ustalił, że zgodnie z umową na odbiór ścieków przemysłowych, zawartą w dniu [...] listopada 2012 r. między firmą Skarżącej a P.P.H. "[...]" Sp. o.o. w P., odbierane ścieki przemysłowe miały być "zrzucane na zlewisko oczyszczalni ścieków" celem unieszkodliwienia. Przy czym istotne jest, że w 2014 r. Skarżąca odebrała 23.636 m3 ścieków, które w takiej ilości nie mogły być gromadzone wobec małej całkowitej objętości (około 2.500 m3) wszystkich zbiorników na instalacji oczyszczalni ścieków. W konsekwencji rację ma organ, że te liczby także świadczą o konieczności faktycznego korzystania z oczyszczalni ścieków i to w rozmiarach wykluczających tylko ich gromadzenie. Wniosek ten jest uzasadniony tym bardziej, że jak słusznie zauważa organ utrzymanie ciągłości technologicznej i technicznej oraz prowadzenie procesu oczyszczania ścieków związane jest z odprowadzaniem oczyszczonych ścieków do środowiska. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie kwestionuje w skardze ustalenia o braku uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód, a jednocześnie przyznaje dokonywanie odbioru ścieków i użytkowanie oczyszczalni. W tej sytuacji rację ma organ, że Skarżąca nie spełniła określonych wymogów prawnych umożliwiających legalne użytkowanie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych oczyszczalni ścieków. Nie można akceptować zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji w której podatnik nie legitymuje się wymaganym odrębnymi przepisami prawnymi, pozwoleniem koniecznym do wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi przy użytkowaniu tej oczyszczalni. W niniejszej sprawie wykazano, że miał miejsce odbiór ścieków w ilości, która wyklucza ich wyłączne gromadzenie, a z umowy zawartej z PPH [...] Sp. z o.o. (dostarczającej ścieki przemysłowe) wynika, że przedmiotem dowozu są ścieki przemysłowe, które nie mogą powodować zaburzeń pracy oczyszczalni ścieków, a zrzut ścieków nastąpi do środowiska. Przyjmowanie zatem ww. ilości ścieków niewątpliwie wiązało się z uruchomieniem, użytkowaniem oczyszczalni, zrzutem ścieków do środowiska, a z czym wymagane było uzyskanie pozwolenia. Sąd zauważa, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że wobec Skarżącej nie są prowadzone inne postepowania administracyjne czy karne. Faktyczne wykorzystywanie oczyszczalni ścieków i wystawianie przez Podatnika – jak podniesiono w skardze – "faktur w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o ten sam składnik majątkowy, i to pomimo braku decyzji administracyjnej " potwierdza jej użytkowanie bez uzyskania pozwolenia wodnoprawnego. Dla sprawy zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów istotne jest, że dla legalnego korzystania z oczyszczalni ścieków, z którym wiąże się szczególne korzystanie z wód konieczne jest, aby oczyszczalnia była kompletna i zdatna do tak rozumianego użytkowania. Dopełnieniem tej kompletności i zdatności jest uzyskanie pozwolenia. Dopóki zatem podatnik nie uzyska pozwolenia na szczególne korzystanie z wód przy wykorzystaniu oczyszczalni, dopóty nie można twierdzić, że oczyszczalnia jest kompletna i zdatna do użytku z punktu widzenia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Przekazanie zatem środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może być legalnie przyjęty do użytkowania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008r., I SA/Wr 459/08; wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., I SA/Lu 379/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r., I SA/Gd 871/12).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1662/15 "Problem "zdatności do użytku" powinien być zawsze rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych, co z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych, związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej kontroli kryteriów."

Tut. Sąd powyższy pogląd podziela.

Ponadto wbrew zarzutom skargi, organy przywołały i oceniły także inne dowody w tym również protokoły z przesłuchania w charakterze świadka R. H. (operatora obiektu w C.), M. R. (Prezesa Zarządu firmy R.-I.-E. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś.), J. Z. (wykonującego pracę na obiekcie po byłych Zakładach Mięsnych "[...]" w C.), T. K. (Dyrektora firmy P.P.H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.). Organ pierwszej instancji szczegółowo omówił je na str. 11-16 decyzji. Również organ odwoławczy odniósł się do tych dowodów. Rację ma Dyrektor, że zeznania te świadczą o tym, że Skarżąca odbierała ścieki, jednak nie podają jednoznacznie co się następnie działo z tymi ściekami. Ponadto Sąd zauważa, że zeznania świadków nie mogą zastąpić obowiązku uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, skoro wynika on z mocy ustawy.

W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, a zarzuty Skarżącej naruszenia prawa są nieuprawnione.

3. Brak również podstaw do podważenia ustaleń organów co do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych czterema fakturami VAT z tytułu dostaw energii, wystawionymi przez R.-I.-E. Sp. z o.o. (w łącznej kwocie [...]zł), na podstawie umowy zawartej przez Skarżącą z tą Spółką. Przedmiotem wskazanej umowy była dostawa energii elektrycznej do obiektów oczyszczalni ścieków w C. za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej dostawcy. Rozliczenie za pobraną energię miało odbywać się w okresowych cyklach rozliczeniowych, zależnych od terminów odczytów liczników. Podstawę rozliczenia miał stanowić odczyt wskazania liczników oraz ustalona cena jednostkowa energii elektrycznej. Spółka R.-I.-E. zobowiązała się do zapewnienia zamawiającemu dostępu do informacji o danych pomiarowo - rozliczeniowych energii elektrycznej pobranej przez zamawiającego w poszczególnych punktach poboru (k. 361-364, segregator).

Organ podjął czynności w celu ustalenia czy sporne faktury są odzwierciedleniem faktycznego refakturowania dostawy energii, jak twierdzi Skarżąca. Zauważyć należy, że faktury od R.-I.-E. Sp. z o.o. nie zawierały jakiegokolwiek opisu, a Skarżąca pomimo wezwania nie podała danych co do punktu poboru, numeru licznika, okresu poboru czy taryfy. Brak jest dokumentów potwierdzających refakturowanie, na które powołuje się Strona. Zarówno Skarżąca, jak i R.-I.-E. Sp. z o.o., pomimo wezwań nie przedłożyły odpowiednich dokumentów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie danych w tych fakturach. Nie udzielono informacji jakie dokumenty stanowiły podstawę wystawienia dla Skarżącej faktur VAT, tj.: numery faktur, daty wystawienia, nazwa wystawcy, łączna wartość brutto, netto i podatek VAT z poszczególnych faktur, okres, za jaki wystawiono faktury, a w odniesieniu do zużytych kWh energii elektrycznej przez firmę Skarżącej podanie wskazania ilości zużytych kWh z danego punktu i za jaki czas oraz numeru licznika/liczników, z którego/których dokonano odczytu energii elektrycznej zużytej przez Skarżącą.

Skarżąca i jej kontrahent nie podali zatem podstawowych i konkretnych informacji w zakresie stanu liczników określających zużycie energii, czy też okresów, w jakich miały być dokonywane pobory w oparciu o faktury od dostawcy, jak również nie przedłożyli kopii faktur od operatora, na podstawie których firma R.-I.-E. Sp. z o.o. dokonywała refakturowania.

Zasadnie organy też podnoszą, że usługa dostawy energii powinna być refakturowana w tej samej ilości oraz wartości, bowiem zgodnie z istotą refakturowania, usługi lub towary podlegające dalszej odsprzedaży nie mogą zostać wcześniej przetworzone, tj. ich pierwotny nabywca musi sprzedać je podmiotowi będącemu ostatecznym odbiorcą w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia.

W konsekwencji brak dowodów, które pozwoliłyby organowi na zweryfikowanie tego wydatku. Sama faktura nie uprawnia jeszcze do zaliczenia kwot z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. K. jest ustalenie, że odzwierciedla ona stan rzeczywisty. Przy tym organy zwróciły uwagę także na zeznania świadków – wbrew zarzutom skargi – także w kontekście tego kwestionowanego wydatku. Organ odwoławczy przywołał i ocenił treść zeznań R. H. (umocowany do podejmowania w imieniu Skarżącej wszelkich działań związanych z prowadzeniem działalności w C.), M. R., J. Z. i dokonał ich oceny w szczególności na s. 12 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że R. H. wprawdzie zastrzegł, że "do końca" nie wie, ale wydaje się mu, że "dostawcą energii do R.-I.-E. był władający nieruchomością Zakładów Mięsnych w C. położoną bezpośrednio za płotem nieruchomości M. R., tj. Bank [...] S.A." Z zeznań J. Z. wynika, że zasilanie budynków oczyszczalni ścieków w energię elektryczną pochodziło z Zakładu Mięsnego, gdyż oczyszczalnia nie miała oddzielnego zasilania, na terenie oczyszczalni był jeden licznik poboru energii elektrycznej, z którego świadek dokonywał odczytu, a następnie przekazywał dane M. R.. Odczytów zużycia energii dokonywał zawsze osobiście, które odbywały się przeważnie raz w miesiącu, według zaleceń Syndyka. Z kolei wprawdzie M. R. potwierdził, że do każdej faktury wystawianej dla Skarżącej dołączana była faktura, na podstawie której dokonywano refakturowania, jednakże Skarżąca ich nie przedłożyła wyjaśniając, że ich nie posiada. Przy czym między zeznaniami świadków a postanowieniami umowy zachodziły sprzeczności co do tego kto był dostawcą energii, kto dokonywał odczytu liczników na obiekcie w C.. Zeznania zatem nie mogły stanowić podstawy do uwiarygodnienia spornych faktur, a wręcz mnożyły wątpliwości co do ich rzetelności.

W konsekwencji rację mają organy, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro są nieweryfikowalne

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt II FSK 96/14).

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie można zweryfikować jej treści. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której kosztem uzyskania przychodów byłyby wydatki nieweryfikowalne.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług czy nabycia towaru pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi lub dostawy towaru oraz w zakresie ilości danej usługi lub towaru. W rozpoznawanej natomiast sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie mają potwierdzenia w weryfikowalnych dowodowo okolicznościach. Uzyskanie natomiast przychodu z tytułu prowadzonej działalności nie uprawnia do przyjęcia, że dany wydatek - potwierdzony fakturą - w konkretnej wysokości i od konkretnego dostawcy stanowi automatycznie koszt uzyskania tego przychodu, bez prawa organu do zweryfikowania merytorycznego tego wydatku pod kątem faktycznego jego zaistnienia.

Nie znajdując podstaw dla zakwestionowania legalności decyzji, Sąd ocenił jako zgodne z prawem rozstrzygnięcie organu.

4. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.