Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nakładającą na spółkę, na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1-2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (dalej: "s.m.d.t.") karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewykonanie przez skarżącą jako przewoźnika obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f s.m.d.t. Podstawą nałożenia kary były ustalenia przeprowadzonej w dniu [...] r. kontroli pojazdu (ciągnika z naczepą) przewożącego 3.000 litrów oleju napędowego na podstawie zgłoszenia przewozu [...] z dnia [...] r., w którym wskazano numer zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego [...], podczas gdy kierowca okazał wypis 001 zgłoszenia numer [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezsprzeczny ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując, że w zgłoszeniu SENT stwierdzono niezgodność polegającą na wypełnieniu danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego zapisanego w formularzu przewozu towarów w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organ pierwszej instancji błędnie wskazał art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f s.m.d.t., który w dniu kontroli w takiej formie nie istniał, jednak to uchybienie nie wpłynęło w sposób zasadniczy na wynik rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, ponieważ ciążący na przewoźniku obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w zgłoszeniu SENT istniał w dniu jego naruszenia, którego skutek w postaci kary pieniężnej w wysokości [...] zł, w wyniku zgłoszenia tych danych niezgodnie ze stanem faktycznym, był uregulowany w art. 5 ust. 4 pkt 6 s.m.d.t. przed jej nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidziane w art. 24 ust. 3 s.m.d.t., a dla odpowiedzialności spółki nie ma znaczenia podnoszony fakt neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu w treści zgłoszenia SENT.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę, w której zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 s.m.d.t. przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, pomimo iż zarówno rodzaj popełnionej przez skarżącą omyłki, jak i ważny interes skarżącej oraz ważny interes publiczny przemawiają za tym, aby od wymierzenia kary odstąpić, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 208/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji, z uwagi na naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 s.m.d.t., bowiem uchybienie dotyczące podania w zgłoszeniu innego numeru zezwolenia niż ten, którym dysponował przy przewozie kierowca, należało potraktować w kategorii oczywistej omyłki, a nie jako zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wobec powyższego Sąd stwierdził brak podstaw do kontynuowania postępowania administracyjnego w sprawie i umorzył je na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
Rozpatrując wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1514/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10- dniowy termin.
Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 1514/19, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W powyższym wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, orzekając o umorzeniu postępowania, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., w sprawie nałożenia kary przyjął, że w sprawie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania. Równocześnie jednak w tym uzasadnieniu zauważa, że w rozpoznawanej sprawie popełniono oczywistą omyłkę i nie wypełniono zgłoszenia zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 s.m.d.t. Zatem Sąd pierwszej instancji potwierdza, że zgłoszenie zostało wypełnione niezgodnie z prawem. Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że brak jest bezprzedmiotowości postępowania, bowiem nie pojawia się w nim brak przedmiotowy lub podmiotowy konstytuujący obowiązek publicznoprawny. Inaczej rzecz ujmując, w rozpoznawanej sprawie istnieje norma prawna, która nakazuje wymierzyć karę w sytuacjach przez nią określonych. W tak ustalonej sytuacji faktycznej, zdaniem NSA, należało orzekać merytorycznie mając na uwadze przepisy prawa, w tym możliwość odstąpienia od wymierzenia kary. Jednak o takiej możliwości powinien wypowiedzieć się organ, a nie Sąd pierwszej instancji. Powinno tak być dlatego, że sąd administracyjny nie jest częścią administracji, zatem nie może działać w zakresie jej imperium. W konsekwencji NSA stwierdził naruszenie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p.
Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę pojazdu ciężarowego marki [...] przewożącego olej napędowy do celów żeglugowych, podlegający monitorowaniu drogowemu. Przewoźnikiem towaru była A. B. spółka z o.o. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT oraz dokumentów towarzyszących transportowi stwierdzono, że został wskazany nieprawidłowy numer zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego ([...]) Powyższe udokumentowane zostało w protokole z kontroli z dnia [...] r. (k. 36 – 40 akt adm.)
W konsekwencji, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył na spółkę - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 s.m.d.t. – karę pieniężną w wysokości [...] zł, z powodu braku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 s.m.d.t. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wymierzenia spółce kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 s.m.d.t. w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 s.m.d.t. w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Natomiast w myśl art. 24 ust. 3 s.m.d.t. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust.
- Ten ostatni przepis stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.
Strona uważa, że stwierdzone podczas kontroli uchybienie ma charakter drobnego – mającego ściśle formalny – przewinienia. Podnosi, że w trakcie tej kontroli uzupełniono zgłoszenie o brakujące dane, oraz że nie został uszczuplony podatek. Uważa, że wymierzona kara jest nieproporcjonalna do przewinienia. Twierdzi, że ważny interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary, Zdaniem natomiast organu istniały podstawy do wymierzenia spółce kary pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do celu wymienionej ustawy o systemie monitorowania. Stwierdził, że w sprawie nie zachodzi ważny interesie przewoźnika i interes publiczny. W rezultacie uznał, że w sprawie nie wystąpiły określone w art. 22 ust. 3 s.m.d.t. przesłanki uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary.
Z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244).
Podkreślenia wymaga, że w przywołanej wyżej regulacji prawnej – art. 22 ust. 3 s.m.d.t., ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty w tym przepisie łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki.
O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem przewoźnika, że jego sytuacja uzasadnia zastosowanie "ulgi". W zasadzie zawsze odstąpienie od wymierzenia kary leży w interesie zobowiązanego. Nie każdy jednak interes przewoźnika uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, lecz tylko taki, który można ocenić jako "ważny". Wymaga to oszacowania stopnia wagi, intensywności wystąpienia danego zdarzenia. Zauważyć należy, że w toku postępowania strona nie wskazała jaki ważny i obiektywny interes przemawiałby za zastosowaniem wobec niej "ulgi", mimo że organ pismem z dnia [...] r. (k. 19 akt adm.), wezwał stronę do przedstawienia informacji i dokumentów świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu przewoźnika.
Organ rozważał także, czy w sprawie wystąpiła druga z przesłanek pozwalająca organowi na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, tj. "ważny interes publiczny". Zdaniem jednak Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał zbyt wąskiej oceny przesłanki interesu publicznego. Praktycznie organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzi interes publiczny, bowiem brak wskazania prawidłowych danych pozostawał w sprzeczności z celem ustawy o systemie monitorowania. Organ wziął zatem pod uwagę jedynie cel ustawy, natomiast pominął inne okoliczności mające wpływ na ocenę, czy w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego.
Prawidłowe rozumienie pojęcia" interesu publicznego", użytego w art. 22 ust. 3 s.m.d.t., zostało wskazane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1385/19; z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 96/20; z dnia 21 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 307/20, z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 100/21; z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 737/21; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 737/21. Sąd w składzie orzekającym poglądy wyrażone w tych wyrokach podziela. W orzeczeniach tych przyjęto, że pojęcie interesu publicznego wynikające z art. 22 ust. 3 s.m.d.t. obejmuje takie okoliczności jak: stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie,) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć też okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, tego, czy naruszenie wiązało się z realnym zagrożeniem interesów Państwa, a także czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania. Chodzi również o ustalenie, czy wymierzona kara pieniężna nie narusza zasady proporcjonalności. Zasada ta wywodzona jest z art. 31 ust. 3 Konstytucji i nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa podlegają ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi zawsze pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Zakamycze 2000, str. 256). Jeżeli zatem sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w większym stopniu niż to jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to przesłanka interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Wskazana wykładnia art. 22 ust. 3 s.m.d.t. wyznacza zakres ustaleń jakich należało dokonać w rozpatrywanej sprawie, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły podstawy do nałożenia kary pieniężnej bądź odstąpienie od jej nałożenia.
Stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie rozważył wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Naruszył przez to art. 187 § 1 i art. 190 O.p., gdyż nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, jak i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 22 ust. 3 s.m.d.t. i wnikliwie rozważy wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny wystąpienia w sprawie interesu publicznego. Przy tej analizie nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło stwierdzone naruszenie, przyczyn tego naruszenia, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Konieczne jest także ustalenia, czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało z oszustwa bądź innych przestępstw, czy naruszenia takie występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Istotna jest także ocena, czy nałożona kara pieniężna jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W tym względzie organ powinien wyjaśnić, czy jest w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu wysokich kar pieniężnych na podmioty działające popełniające jedynie formalne, nieistotne pomyłki.
Dopiero odniesienie się do wskazanych okoliczności, ewentualnie po uzupełnieniu poczynionych ustaleń faktycznych, pozwoli organowi odwoławczemu właściwie ocenić, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej leży bądź nie w interesie publicznym. O możliwość odstąpienia od wymierzenia kary powinien wypowiedzieć się organ, a nie sąd administracyjny. Brak jest natomiast podstaw do umorzenia w sprawie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).