Uzasadnienie
I SA/Bd 358/18
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. prowadził wobec majątku Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2017 r. Tytuły te obejmowały odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł od niezapłaconych w terminie zaliczek za czerwiec-wrzesień oraz listopad i grudzień 2016 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% pobierany od dochodów, z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r.
Wcześniej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skierował do Skarżącego upomnienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. wzywając go do uregulowania odsetek za zwłokę od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnej wysokości.
W dniu [...] września 2016 r. wierzyciel wydał również na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienie wskazując sposób rozliczenia wpłaty Skarżącego [...] zł z dnia [...] kwietnia 2017 r. na poczet należności głównej z tytułu PIT-36L za 2016 r. i odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za styczeń oraz marzec-czerwiec 2016 r. Postanowienie to, w związku z zażaleniem Skarżącego z dnia [...] września 2017 r., zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] grudnia 2017 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wskazał, że Skarżący nie odprowadzał w 2016 r. należnych zaliczek na podatek dochodowy i wykazał je dopiero w złożonym [...] kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L. Podkreślił, że w myśl art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Ze złożonego [...] kwietnia 2017 r. zeznania PIT-36L za 2016 r. wynikało, że zaliczki z prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały przez Skarżącego uregulowane.
W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z dnia [...] października 2017 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego w mBank S.A. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało Skarżącemu doręczone w dniu [...] listopada 2017 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu odebrał w dniu [...] października 2017 r. Bank tego samego dnia w całości zrealizował dokonane zajęcie.
Skarżący w dniu [...] listopada 2017 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2017 r.
Zarzucał nieistnienie egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalność egzekucji, brak doręczenia upomnienia oraz niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W zakresie nieistnienia obowiązku wskazał, że do wpłat niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące 2016 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 %, gdyż spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 56a Ordynacji podatkowej, tj. dobrowolnie dokonano uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności kontrolnych. Od wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. kwot należnych zaliczek zostały ustalone (według obniżonej stawki) i wpłacone odsetki, a w związku z powyższym nie istnieje egzekwowany obowiązek. Podniósł również, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o uchylaniu się od wykonania obowiązku, tj. zapłaty odsetek od należnych a niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., ponieważ odsetki są należne, ale według stawki 50 %, a nie jak chce tego organ podatkowy według stawki 100 %. Odnośnie braku doręczenia upomnienia wskazał, że pismem z [...] września 2017 r. złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty oraz anulowania powyższego upomnienia Naczelnika z [...] sierpnia 2017 r.
Organ podatkowy w dniu [...] września 2017 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty. Do dnia otrzymania upomnienia Skarżący uważał, że wskazany przez niego sposób wyliczenia odsetek został zaakceptowany przez organ podatkowy, gdyż nikt się z nim nie kontaktował. W związku z powyższym twierdził, że upomnienie z [...] sierpnia 2017 r. było nieuzasadnione i przedwczesne oraz pozbawione podstaw prawnych (art. 15 w związku z art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W zakresie zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Skarżący podniósł, że wolą Naczelnika było prowadzenie egzekucji odsetek od należnych a niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W tytułach wykonawczych wskazano jako akty prawne: ogólnikowo ustawę – Ordynacja podatkowa (bez konkretnych artykułów) oraz art. 30c w zw. z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane przepisy zdaniem Skarżącego miały się nijak do obowiązku zapłaty odsetek od należnych a nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działający jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne.
Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie z dnia [...] lutego 2018 r., wnosząc o uznanie zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia sformułował zarzuty w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2017 r. Podkreślił, że wniosek o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty został złożony z uwagi na fakt naruszenia przez organ podatkowy zapisów art. 62 § 4 w związku z art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej, tj. wydania postanowienia z urzędu w sytuacji odmiennego stanowiska podatnika i organu, co do zastosowania obniżonej kwoty odsetek.
Rozpatrując zażalenie strony Dyrektor Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny i wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2017 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2016 r., z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Wykazane w zeznaniu należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 wynosiły [...] zł. Tego samego dnia złożył również wniosek zatytułowany "czynny żal, informacja o wysokości odsetek od zaliczek", w którym poinformował o przyczynach braku wpłaty zaliczek oraz załączył szczegółowe zestawienie kwot zaliczek za poszczególne miesiące 2016 r. Podatnik samodzielnie wyliczył odsetki od niezapłaconych zaliczek według obniżonej 50 % stawki i dokonał wpłaty [...] zł, tj. [...] zł, na poczet należności głównej i [...] zł na odsetki za zwłokę w wysokości 50 % stawki odsetek za zwłokę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] września 2017 r. wydał postanowienie zaliczając powyższą wpłatę na należność główną w kwocie [...]zł i kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę od zaliczek za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj i część czerwca 2016 r. uznając tym samym, że od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. należne są odsetki za zwłokę w pełnej wysokości.
Na pozostałą kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. (część czerwca, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień) organ podatkowy wystawił w dniu [...] października 2017 r. tytuły wykonawcze.
Organ odnosząc się do ww. zarzutów w szczególności odnośnie niedopuszczalności egzekucji określonej w art. 33 § 1 pkt 6 O.p. wyjaśnił, że przyczyny tej niedopuszczalności mają charakter formalny – przedmiotowy lub podmiotowy. Niedopuszczalność musi więc wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź wyłączających prowadzenie egzekucji w stosunku do konkretnej osoby np. posiadającej immunitet. W niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek dotyczy odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a więc podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W zakresie podmiotowym Skarżący nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego słusznie organ egzekucyjny uznał za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy.
W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 ustawy) organ podał, że upomnienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. wzywające do zapłaty odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł od zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. zostało odebrane przez Skarżącego osobiście w dniu [...] września 2017 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy.
Odnośnie wniosku z dnia [...] września 2017 r. o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz anulowanie upomnienia organ wskazał, iż zdaniem wierzyciela, w związku z faktem, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zaległych odsetek za zwłokę, należało uznać, że upomnienie zostało wystawione prawidłowo i nie było podstaw do jego anulowania.
W kwestii spełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy, zauważyć należy, że w myśl art. 27 § 1 pkt 3 tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Przedmiotem egzekucji były odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. wykazanych przez Stronę w zeznaniu PIT-36L. Wskazana w tytułach wykonawczych podstawa prawna odnosi się do zobowiązania podatkowego, od którego należne są podlegające egzekucji odsetki za zwłokę. Dalej w tytułach wykonawczych wskazano w pozycjach "kwota należności pieniężnej" zero i następnie w pozycjach dotyczących odsetek właściwe kwoty podlegających egzekucji obowiązków w postaci odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wielkości przedstawione w przedmiotowych tytułach wykonawczych prawidłowo określają przedmiot egzekucji. Zaznaczyć również należy, że wcześniej Skarżący otrzymał postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu wpłaty z [...] kwietnia 2017 r. i upomnienie wzywające do zapłaty odsetek za zwłokę. Oznacza to, że nie można było mieć wątpliwości co do przedmiotu egzekucji.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię:
- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej,
- art. 33 § 1 pkt 6 w zw. art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
- art. 33 § 1 pkt 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.
Rozstrzygnięcia organów administracji publicznej podlegają uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018r. nr [...] uznające za niezasadne zarzuty strony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Egzekucja została wszczęta na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2017r. wystawionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., obejmujących odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2016 r. Przedmiotem egzekucji były brakujące odsetki w wysokości pełnej stawki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2016 r. wykazanych przez Stronę w zeznaniu PIT-36L.
Skarżący zarzucił organowi: nieistnienie egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalność egzekucji, brak doręczenia upomnienia oraz niespełnienie w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Według strony do wpłat zaliczek, niezapłaconych w terminie na podatek dochodowy od osób fizycznych, za ww. miesiące 2016 r. powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 %, gdyż spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 56a Ordynacji podatkowej, tj. dobrowolnie dokonano uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności kontrolnych.
Według skarżącego niezasadne było wysłanie upomnienia, gdyż pismem z [...] września 2017 r. złożył wniosek o jego anulowanie i wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Skarżący sądził, że organ zaakceptował jego wersję rozliczenia, wydając w dniu następnym tj. w dniu [...] września 2017r. postanowienie o zaliczeniu wpłaty. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że upomnienie z [...] sierpnia 2017 r. było pozbawione podstaw prawnych, nieuzasadnione i przedwczesne (art. 15 w związku z art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Odnośnie niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Skarżący wskazał, że organ winien wskazać konkretny przepis ustawy a nie ogólnikowo wymieniać ustawę ordynacja podatkowa i art. 30c w zw. z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący w zażaleniu z [...] lutego 2018 r., powtórzył ww. zarzuty. Podkreślił, że powodem złożenia wniosku o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty było naruszenie art. 62 § 4 w związku z art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej, tj. poprzez wydanie postanowienia z urzędu, w sytuacji sporu pomiędzy podatnikiem a organem, co do stawki procentowej, jaką należy zastosować przy liczeniu odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze skarżący ponowił tożsame zarzuty i argumenty.
Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uznanie.
Kwestią sporną w sprawie jest zasadność zastosowania przez stronę przy liczeniu odsetek za zwłokę – preferencyjnej, bo 50 % stawki w stosunku do dobrowolnie wpłaconych odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2016, które zostały uiszczone przez stronę w dniu [...] kwietnia 2017 r. Skarżący uznał, że skoro wypełnił przesłanki z art. 56a Ordynacji podatkowej to miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki. Organy natomiast przez cały czas postępowania prezentowały odmienne stanowisko i w konsekwencji wystawiły tytuły wykonawcze, żądając uiszczenia odsetek za zwłokę w pełnej wysokości.
Reasumując należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżący na tle przedstawionego stanu faktycznego - miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 50 %, przy regulowaniu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2016, wpłacając je dobrowolnie wraz z odsetkami, przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności kontrolnych. Należy zauważyć, że przepis art. 56a § 1 O.p. stanowi, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:
- złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;
- zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.
Tym samym odpowiedzi wymaga to, czy podatnik spełnił przesłanki, o których mowa w art. 56a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy wszczęte postępowanie egzekucyjne miało prawnie uzasadnioną podstawę prawną.
Ta kwestia została już rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Bd 87/18. W tym wyroku Sąd uchylił zarówno postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017 r. w sprawie rozliczenia wpłaty strony z dnia [...] kwietnia 2017r. w kwocie [...]zł. Ponownie więc wracamy do rozliczenia wpłaty.
Organ egzekucyjny pomijając ten wyrok (co prawda nieprawomocny) – wystawia kolejne tytuły wykonawcze domagając się uiszczenia odsetek w pełnej wysokości.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z przywołanym wyżej wyrokiem tut. Sądu z dnia [...] lutego 2018r. wraz z zawartym w nim uzasadnieniem. Sąd w zacytowanym wyroku uznał, że skarżący miał prawo do zastosowania 50 % stawki przy wyliczeniu wysokości odsetek, a organ zdaniem sądu naruszył art. 56a w zw. z art. 62 § 1, art. 62 § 4 O.p. dokonując błędnej wykładni ww. przepisu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera pogląd, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p., także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone. Skoro podatnik, jak wynika ze stanu faktycznego wykazał w zeznaniu rocznym nieuiszczone zaliczki i je uregulował, to jak wskazał sąd w ww. wyroku: "brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który sam wykazuje zaliczki i należne od nich odsetki uiszcza dobrowolnie".
Należy zatem stwierdzić, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 56a § 1a O.p. przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki do wyliczenia odsetek za zwłokę.W konsekwencji nie było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego odsetki w 100 % stawce.
Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zaliczy wpłatę dokonaną przez skarżącego, uwzględniając wyrażone w niniejszym wyroku oceny prawne.
Z podanych przyczyn Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) cyt. Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.