Wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2022 r., I SA/Bd 359/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2022 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. S., J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 0401-IEW.4123.10.2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie

Skład

sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz przewodniczący, sprawozdawca
sędzia WSA Agnieszka Olesińska
sędzia WSA Leszek Tyliński

Uzasadnienie

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej, ze Spółką [...] spółka jawna, odpowiedzialności Skarżących – wspólników spółki jawnej [...] za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanej z wystawieniem przez [...] spółka jawna faktur VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za zaległości powstałe w związku ze zwrotami podatku od towarów i usług wykazanymi przez [...] spółka jawna w deklaracjach i otrzymanymi przez Spółkę nienależnie za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w dniu [...] r.

P. z dnia [...] r. pełnomocnik J. S. i M. S. (skarżących) złożył odwołanie, które zostało nadane w placówce pocztowej w B. w dniu [...] r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 1 O.p., art. 115 § 1 O.p. i art. 118 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. lub o jej uchylenie.

P. z tego samego dnia, tj. [...] r. pełnomocnik skarżących złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Uzasadniając wniosek pełnomocnik skarżących wskazał, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżących, bowiem korespondencja adresowana do nich była wysyłana pod niewłaściwy adres.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z tego samego dnia (29 kwietnia 2022 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu organ wskazał na art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1, art. 148 § 1-3, art. 149, art. 150 § 1-4 O.p. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. została wyekspediowana za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. – Prawo pocztowe na adres skarżących i doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] r., na co wskazują potwierdzenia odbioru. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała prawidłowe pouczenie o 14-dniowym terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. Powyższe oznacza, że zgodnie z brzmieniem art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. – bieg zawitego terminu procesowego do skutecznego wniesienia przez skarżących odwołania w niniejszej sprawie, rozpoczął się w dniu [...] r. i upłynął w dniu [...] r. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 i 2320), zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

Odwołanie od decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących zostało nadane w placówce pocztowej w B. w dniu [...] r., co wynika ze stempla pocztowego umieszczonego na kopercie zawierającej niniejszą przesyłkę. Zatem zostało wniesione z 59-dniowym opóźnieniem. Stąd też organ uznał, że skarżący uchybili 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

W skardze do tut. Sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

• art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
• art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skarżący stwierdzili, że zaskarżone postanowienie jest nieprawidłowe. Wskazali, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. została doręczona im pod niewłaściwy adres, ewentualnie – według nich – zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Decyzja została doręczona skarżącym pod niewłaściwy adres skarżącej na adres: ul. [...],[...] C., zaś skarżącemu na adres: [...], [...] T.. Prawidłowym adresem do doręczeń, jak wskazali skarżący, jest adres: ul. [...], [...] T.. Doszło zatem, w opinii skarżących, do naruszenia art. 148 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie, w ocenie skarżących, organ podatkowy nie mógł zastosować domniemania doręczenia pisma (art. 150 § 1 i § 4 O.p.), gdyż adresy, pod które była wysyłana korespondencja były błędne. Do akt sprawy, jak skarżący zauważyli, zostało przedłożone oświadczenie Zarządcy nieruchomości D. S. potwierdzające, że od września 2021 r. skarżąca nie mieszka pod adresem ul. [...] w C. oraz oświadczenie skarżącej i skarżącego wskazujące, że odbierają oni korespondencję przy ul. [...] w T. i pod tym adresem skarżący przebywają. Według skarżących, korespondencja była wysyłana pod niewłaściwy adres. Skarżąca nie otrzymała żadnej korespondencji z Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Skarżący otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zostało ono doręczone, jak twierdzi skarżący, przy ul. [...] w T.. Wszystkie przesyłki kierowane na adres W. Mędromierz są dostarczane przez listonosza na ul. [...] w T.. Skarżący zatem nie ma wiedzy, dlaczego przedmiotowa decyzja nie została mu doręczana na wskazany adres. Skarżący wskazali, że ewentualnie zasadny jest wniosek o przywrócenie terminu do zaskarżenia ww. decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, mając na uwadze także art. 120 p.p.s.a., zaistniały warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym - zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest "stwierdzić" (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Powyższe wymagało zatem ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., a tym samym dokonania oceny czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg.

W sprawie organ uznał, że decyzja z dnia [...] r. została skutecznie doręczona skarżącym w dniu [...] r. w trybie doręczenia zastępczego - art. 150 O.p., a termin na złożenie odwołania upłynął z dniem [...] r.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Na podstawie art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2. pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1).

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przesłanek przewidzianych w art. 150 § 1 - 4 O.p. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 150, źródło: Lex) na tle powyższego przepisu podnosi się, że nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć skutek doręczenia, ile ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. W szczególności adresat pisma może wykazać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Instytucja doręczenia na podstawie art. 150 O.p. stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15).

W realiach rozpoznawanej sprawy uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu pisma było przedwczesne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że decyzja została skierowana na niewłaściwy adres, tj. J. S. - adres: ul. [...], [...] C., zaś M. S. - adres: [...] [...], [...] T., gdy prawidłowy adres do doręczeń to ul. [...], [...] T.. W ocenie tut. Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W aktach sprawy znajdują się wydruki z Systemu Rejestracji Centralnej, z których wynika, że od [...] r. adresem rejestracyjnym skarżącej - J. S. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: ul. [...], [...] C. (k. 3, 13, 24), a od [...] r. adresem rejestracyjnym skarżącego – M. S. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jest adres: [...] [...], [...] T. (k. 2, 12, 23). Organ podnosi, że brak jest również jakichkolwiek zmian zgłoszonych w przedmiocie wymienionych adresów w datach wysyłania decyzji, a strona skarżąca tego skutecznie nie podważyła. Ponadto przesyłki, które wróciły do urzędu skarbowego, nie zawierają adnotacji placówki pocztowej, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do prawidłowości tych adresów, np. "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się".

Zasadnie organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. O tym obowiązku Skarżący zostali poinformowani przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z dnia [...] r. znak sprawy: 0405- SEW.4123.18.2021.1 (k.4-5).

Organ przyznaje, że taka informacja wpłynęła do organu pierwszej instancji, ale dopiero [...] r. przy piśmie Skarżących z dnia [...] r. (k. 26-27, 31-33), czyli po dacie wydania i wyekspediowania przedmiotowej decyzji z dnia [...] r. (k. 15-19). Zdaniem tut. Sądu nie było podstaw do wysłania decyzji na inne adresy niż przyjęte adresy przez organ. Nie czynią zadość obowiązkowi zawiadomienia o zmianie adresu, oświadczenia z dnia [...] r. (w tym osoby trzeciej) z datą wpływu do organu [...] r. znajdujące się w aktach sprawy, bowiem zostały złożone po wydaniu i wysłaniu decyzji. Nie mogą one wywoływać skutku wstecz i nie niwelują czynności związanych z doręczeniem pism przed tą datą zawiadomienia organu.

W skardze zostało podniesione, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone skarżącemu na adres - ul. [...] w T.. Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, bowiem z akt sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] (k. 4-5) wszczynające postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżących, zostało wysłane listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres M. S. - [...] [...], [...] T. i wydane adresatowi w dniu [...] r. (k. 4a).

Kolejne zagadnienie wymagające rozważenia dotyczy wymogów z art. 150 O.p., które muszą być spełnione, aby uznać doręczenie za skuteczne. Z akt wynika, że przesyłka skierowana na prawidłowy adres J. S. była awizowana w dniu [...] r. - pierwsze awizo i następnie [...] r. – drugie awizo (k. 15a akt administracyjnych). Jest też faktem, że na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, listonosz wypełnił jego pkt 2, z którego wynika, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu [...] r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej - na blankiecie potwierdzenia odbioru zakreślono zapis: "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". W dniu [...] r. przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Nie budzi zatem wątpliwości, że J. S. skutecznie doręczono przesyłkę w trybie art. 150 O.p.

Wątpliwości jednak budzi uznanie przez organ, że także skarżącemu – M. S. doręczono decyzję zgodnie z art. 150 O.p. Otóż z akt wynika, że przesyłka skierowana na prawidłowy adres M. S. była awizowana w dniu [...]. - pierwsze awizo i następnie [...] r. – drugie awizo (k. 15b akt administracyjnych). Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, listonosz nie wypełnił jednak jego pkt 2, z którego ma wynikać, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone. Doręczający nie uczynił zadość wymogom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca zostawienia awiza i nie wiadomo, czy pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa lub inne miejsce.

Okoliczność czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (zob.: NSA w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13).

W związku z tym ustalenia wymaga okoliczność czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Ponadto czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jakie. Kwestie te wymagają zbadania i podania w uzasadnieniu postanowienia. W tym celu organ zwróci się do Poczty o stosowne informacje, a w razie potrzeby przeprowadzi inne dowody.

Powstały zatem niejasności, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W konsekwencji w sprawie należało uznać, że ustalenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu skutecznie, zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie brak było powołania się przez organ w zaskarżonym postanowieniu na wiarygodne dowody potwierdzające powyższą tezę organu. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację publiczną.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że naruszono również art. 150 § 2 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia dokonano skutecznie w trybie zastępczym. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób nie budzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, ze wskazaniem w którym urzędzie pocztowym jest ona do odebrania - decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną.

Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza, czy w istocie decyzja z dnia [...] r. została skarżącemu skutecznie doręczona czy nie doręczona i w konsekwencji, czy rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Kwestia ta wymaga dalszego badania.

Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. Doręczenie decyzji powinno być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce. Wady doręczenia decyzji nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzą do zamknięcia drogi do zaskarżenia decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.