Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 5.109 zł oraz w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem określonych faktur.
Po rozpatrzeniu zażalenia, w którym skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako O.p.) - poprzez zastosowanie ich w sprawie, której w sposób oczywisty nie mają zastosowania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zauważył, że od decyzji Dyrektora UKS, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skarżący złożył odwołanie, w wyniku którego zapadła decyzja z dnia [...] r. utrzymująca w mocy powołaną wyżej decyzję Dyrektora UKS.
Z tego względu, w ocenie organu, rozpatrzenie zażalenia stało się bezprzedmiotowe, zatem postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. należało umorzyć. Wydanie przez Dyrektora decyzji rozstrzygającej w sprawie rozliczania podatku od towarów i usług spowodowało, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji w trybie art. 239b Ordynacji podatkowej straciło moc prawną, a zobowiązania określone w decyzji stały się wymagalne na podstawie art. 239e O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że wydanie przez organ decyzji w II instancji nie powoduje utraty przez stronę uprawnienia do poddania kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał na dwuinstancyjność postępowania oraz stwierdził, że wywody zaskarżonego postanowienia odnoszące się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania są chybione. Stwierdził, że istotnie, w przypadku wydania decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy skarżoną decyzję, na podstawie art. 239e O.p. wymagalna staje się decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji wygasa. Niemniej jednak wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję wymiarową nie powoduje braku podstaw do rozpoznania zażalenia od postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności zaś nie można twierdzić, że tego rodzaju sytuacja wyczerpuje dyspozycję art. 208 § 1 O.p., tj. że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania.
W ocenie skarżącego, przyjęciu koncepcji bezprzedmiotowości sprzeciwiają się wprost okoliczności, że pomimo powstania wymagalności decyzji z mocy prawa, postanowienie takie nadal wywołuje skutki prawne. Czynności postępowania egzekucyjnego dokonane na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlegają uchyleniu. Pomimo wygaśnięcia postanowienia, czynności znajdujące w nim oparcie zostają kontynuowane. Dalej, zaakceptowanie poglądu o bezprzedmiotowości, rodziłoby prosty skutek w postaci uniemożliwienia kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli tylko wydana by została decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję wymiarową.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W sprawie naruszono art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 239 a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym umarza postępowanie zażaleniowe.
WSA wyjaśnia, że umorzenie postępowania odwoławczego następuje min. gdy jest ono bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.
Najnowsze orzecznictwo wskazuje na to, że w przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności, jego przedmiotem są również konsekwencje jakie wywołuje w sferze materialnoprawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2012r., I FSK 510/11, z 6 czerwca 2013r., II FSK 2530/11), a nie ma prostej zależności, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji (Wyrok NSA z z dnia 4 czerwca 2013 r., II FSK 2157/11).
WSA wskazuje, że stosownie do art. 239 a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (...).
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w uchwale z 28 kwietnia 2014r.,
I FPS 8/13, uznał, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).
W ocenie tut. Sądu, w świetle tego orzecznictwa, należy uznać, że nie może być mowy o prostym przełożeniu, że wydanie ostatecznej decyzji podatkowej eliminuje czyli czyni bezprzedmiotową, sprawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej, właśnie przez to, że pozostają jego skutki w sferze materialnoprawnej podatnika.
Zatem w opinii Sądu, mimo wydania przez Dyrektora ostatecznej decyzji rozstrzygającej w sprawie rozliczania podatku od towarów i usług, obowiązkiem organu było merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez przeprowadzenie oceny podniesionego przez strony zarzutu, co do braku zaistnienia przesłanek z art. 239 b § 1 i 2 O.p., dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Takie też jest wskazanie Sądu.
Sprawa wraca do rozpoznania przez organ podatkowy.
Mając na względzie powyższe oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska