Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019r. zadeklarowanej przez G. B. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w wysokości [...] zł - do dnia [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...]. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu za sierpień 2019r. - do dnia [...]. Oba rozstrzygnięcia zostały zaskarżone w drodze zażalenia, a następnie po wydaniu przez organ odwoławczy postanowień utrzymujących w mocy zaskarżone postanowienia, zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Kolejnym postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2019r. do dnia [...]. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu [...]., przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...].
W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 274b, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."); art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112); art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."); art. 87 ust. 1 i 6 w zw. z art 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (dalej: "u.p.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie zwrotu podatku za sierpień 2019r.
Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że w ramach kontroli instancyjnej zbadał, czy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydając zaskarżone postanowienie dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego zapoznał się z ustaleniami dokonanymi w ramach przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających za poprzednie okresy rozliczeniowe tj. za styczeń i luty 2019r., które ujawniły powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy G. sp. z o. o. w B., a jej kontrahentem B. sp. z o. o. w W.. Analiza powiązań pomiędzy wskazanymi spółkami przeprowadzona na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatkowej dowiodła, że jedynym wspólnikiem skarżącej jest M. B. posiadająca pakiet całościowy 120 udziałów o łącznej wartości [...] zł. M. B. jest również wspólnikiem w B. sp. z o. o. w W. i od [...]. posiada 91 udziałów o łącznej wartości [...] zł przy wysokości kapitału zakładowego [...] zł. M. B. była również do dnia [...]. Prezesem Zarządu B. sp. z o. o. w W., a obecnie funkcję Prezesa Zarządu pełni A. B.. B. sp. z o. o. w W. podlega pod właściwość miejscową Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W..
Organ w ramach tych ustaleń wskazał, że w dniu [...]. G. P. sp. z o. o. w B. zawarła z B. sp. z o. o. w W. umowę o współpracy, której przedmiotem mają być usługi niematerialne. Skarżąca spółka jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorstw od [...]., jednak do stycznia 2019r., nie wykazywała dużych obrotów (w 2017r. nie wykazano żadnych obrotów, a w 2018r. wykazano dostawę na terenie kraju w wysokości [...] zł). Dopiero po podpisaniu umowy o współpracy z powiązaną kapitałowo i osobowo B. sp. z o. o. w W., skarżąca zaczęła wykazywać obroty. Od stycznia 2019r. składa deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozliczając je jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7: za styczeń 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za luty 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za marzec 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za kwiecień 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za maj 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za czerwiec 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za lipiec 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za sierpień 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za wrzesień 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za października 2019r. wystąpiła o zwrot w kwocie [...]zł oraz wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Zwroty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2019r. zostały przez organ pierwszej instancji zweryfikowane w formie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 O.p., wykazały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy G. P. sp. z o. o. w B., a jej kontrahentem B. sp. z o. o. w W..
W związku z dokonanymi ustaleniami, po złożeniu przez spółkę deklaracji VAT-7 za maj 2019r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2019r. Kontrola została wszczęta w dniu [...]., a jej zakres rozszerzono na okres od stycznia 2019r. do maja 2019r. W związku z ujawnionymi powiązaniami kapitałowymi i osobowymi oraz toczącą się kontrolą celno-skarbową, organ pierwszej instancji wszczął w dniu [...]. w G. P. sp. z o. o. kontrolę podatkową za czerwiec i lipiec 2019r., której celem jest weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do miesiąca sierpnia 2019r. organ wskazał, że w dniu [...]. skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. W poz. 42 (kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji) spółka wskazała kwotę [...]zł, przeniesioną z deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2019r., której weryfikacja objęta jest prowadzoną kontrolą podatkową. Zwrot za sierpień 2019r. został objęty weryfikacją w formie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia prowadzone kontrole jak i weryfikacja zwrotu za sierpień 2019r. nie zostały zakończone. Zaskarżone postanowienie, wydane zostało zatem w czasie weryfikacji zwrotu za sierpień 2019r. oraz prowadzonych weryfikacji kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przenoszonych w poszczególnych deklaracjach podatkowych VAT-7 od stycznia do lipca 2019r. prowadzonych w formie kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji na podstawie przepisów działu VI O.p. oraz kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie przepisów działu V rozdział 1 ustawy z dnia [...]. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "u.k.a.s.") przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie mógł więc dokonać zwrotu podatku za sierpień 2019r.
W ocenie organu odwoławczego, na tym etapie postępowania, w związku ze zbliżającym się terminem zwrotu podatku za sierpień 2019r., koniecznym było wydanie zaskarżonego postanowienia i powiadomienie skarżącej spółki o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia [...]. Organ pierwszej instancji uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., obligującej do przedłużenia terminu zwrotu podatku w kwocie [...]zł stanowiącej część nadwyżki wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2019r. której zasadność poddawana jest szczegółowej weryfikacji z uwagi na opisane powiązania.
W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie art. 274b, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; niezastosowanie przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 112; art. 87 ust 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie; art. 87 ust. 1 i 6 w zw. z art 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez niewykazanie, że w przedmiotowych sprawach zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. poprzez jego niezastosowanie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2019r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Nadwyżkę zadeklarowano jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni.
Organ podatkowy I instancji po wstępnej weryfikacji złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji żądanego zwrotu podatku od towarów i usług, w tym dokumentacji podatkowej Spółki. Organ wziął przy tym pod uwagę prowadzone w G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kontrole zwrotów wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do maja 2019 r. w formie kontroli celno-skarbowej oraz za czerwiec i lipiec 2019 r. w formie kontroli podatkowej. Kontrole związane są z ustaleniami dotyczącymi powiązań kapitałowych i osobowych G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. z B. Sp. z o. o. z siedzibą w W., która świadczy na rzecz G. P. Sp. z o.o. usługi niematerialne. Usługi te, wykazane na fakturach VAT wymagały zdaniem organu podatkowego weryfikacji.
W rezultacie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. zadeklarowanej przez G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni - do dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt I SA/Bd 64/20 uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.
Niezależnie od powyższego, w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu kwoty [...]zł, stanowiącej część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2019 r., Do zwrotu pozostała zatem kwota [...]zł.
W związku z trwającą weryfikacją zwrotu za sierpień 2019 r. oraz zwrotów za poprzednie okresy rozliczeniowe, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. ponownie przedłużył termin zwrotu za sierpień 2019 r. - do dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, natomiast WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020r., sygn. akt I SA/Bd 169/20 uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.
Obecnie, ocenie Sądu poddane zostało kolejne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]., którym organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2019 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] r. Postanowienie organu I instancji zostało doręczone [...]., a więc przed upływem terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem z dnia [...].
Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w analizowanej sprawie zaistniały przesłanki pozwalające organowi na przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. w kwocie [...]zł.
Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w wydanych dotychczas postanowieniach dotyczących przedłużenia terminu, w tym także obecnie zaskarżonym, organy powołują zasadniczo tożsamą argumentację, tj. powiązania osobowe i kapitałowe G. P. Sp. z o.o. z jej kontrahentem, tj. z B. Sp. z o.o. w W. i rozliczanie przez skarżącą zakupu usług niematerialnych świadczonych przez tę spółkę. Te okoliczności zdaniem organów wskazują na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu.
Wobec tego, miarodajne i trafne zdaniem składu orzekającego pozostają rozważania Sądu zawarte w powołanych wcześniej wyrokach o sygn. akt I SA/Bd 64/20 i I SA/Bd 169/20.
Nie kwestionując prawa organów do przedłużenia terminu zwrotu VAT należy jednak zwrócić uwagę, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem kluczową kwestią w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w niniejszej sprawie, w okolicznościach wskazywanych przez organ w zaskarżonym postanowieniu zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, co uzasadniałoby kolejne przedłużenie terminu zwrotu. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest zasadne, decydują podane przez ten organ wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Istotne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13).
Trzeba w związku z tym wskazać, że większość kwoty wykazanej do zwrotu w deklaracji za sierpień 2019 r. (tj. [...] zł) została podatnikowi zwrócona w dniu [...]., a więc po wydaniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. pierwszego postanowienia, a przed wydaniem postanowienia przez Dyrektora IAS i to w terminie 60-dniowym, mimo, że pierwotnie organ także co do tej kwoty przedłużył termin zwrotu, powołując się na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w toku prowadzonych procedur kontrolnych. Powstaje zatem pytanie, jakie względy przemawiały za tym, że organ pierwszej instancji najpierw uznaje, że całość wykazanego zwrotu wymaga weryfikacji, co organ odwoławczy akceptuje poprzez utrzymanie postanowienia Naczelnika w mocy, a jednocześnie w tym terminie zwracana jest większa część tej kwoty. Przy czym organ odwoławczy nie czyni rozróżnienia między przyczynami przedłużenia terminu przez organ pierwszej instancji co do całości zwrotu, a przyczynami niezwrócenia pozostałej kwoty zwrotu i to znacznie niższej ([...] zł) w terminie 60 dni.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podał, że w dniu [...]. G. P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2019 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. W poz. 42 (kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji) Spółka wskazała kwotę [...]zł, przeniesioną z deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2019 r., której weryfikacja objęta jest prowadzoną kontrolą podatkową. Zwrot za sierpień 2019 r. został objęty weryfikacją w formie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ pierwszej instancji.
W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dokonał zwrotu większości kwoty w podstawowym terminie 60-dniowym, nasuwa się wniosek, że co do zwróconej kwoty [...]zł nie było żadnych wątpliwości organu i tym samym nie wystąpiła przesłanka z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Innymi słowy, zasadność zwrotu co do tej kwoty nie wymagała dodatkowej weryfikacji, mimo, że formalnie procedury kontrolne trwają, są w toku. Jednocześnie, organ w zaskarżonym postanowieniu nie wskazuje dlaczego zwrot pozostałej części kwoty, tj. [...] zł wymaga jednak dodatkowej weryfikacji. Skoro organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu o 60 dni w zakresie całego zwrotu ([...] zł), to oznaczałoby, że istniały przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i to co do całego zwrotu. Skoro jednak zwrócił znaczną część kwoty w podstawowym terminie, to wymaga wskazania przez organ odwoławczy, jakie przesłanki i okoliczności spowodowały, że pozostała część nie mogła być także zwrócona w tym terminie.
Tymczasem, uzasadnienie organu zawiera się w stwierdzeniu, że zaskarżone postanowienie, wydane zostało w czasie weryfikacji zwrotu za sierpień 2019 r. oraz prowadzonych weryfikacji kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przenoszonych w poszczególnych deklaracjach podatkowych VAT-7 od stycznia do lipca 2019 r. prowadzonych w formie kontroli podatkowej oraz kontroli celno-skarbowej, a zatem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie mógł dokonać zwrotu podatku za sierpień 2019r.
Rzecz jednak nie w tym, czy takie procedury się toczą, ale w tym, co wymaga dodatkowej weryfikacji, tj. co miałoby uzasadniać spełnienie przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ podaje, że w związku z ujawnionymi powiązaniami kapitałowymi i osobowymi pomiędzy G. P. Sp. z o.o. a jej kontrahentem B. Sp. z o.o., w dniu [...] r. wszczęta została w G. P. Sp. z o.o. kontrola podatkowa za czerwiec i lipiec 2019 r., której celem była weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług, która do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona, podobnie jak wcześniej wszczęta kontrola celno-skarbowa obejmująca okres od stycznia do maja 2019r.
Kluczowe w ocenie Sądu jest to, że mimo prowadzenia tych procedur kontrolnych, organ w dniu [...] r. (w okresie objętym pierwszym przedłużeniem terminu na zwrot) zwrócił podatnikowi kwotę [...]zł, a kwotę [...]zł zatrzymał. Zatem jeszcze przed upływem 60-dniowego terminu dokonano znaczącego zwrotu. W niniejszej sprawie spór dotyczy zatem w istocie zasadności wstrzymania zwrotu co do pozostałej kwoty tj. [...] zł. Organ w zaskarżonym postanowieniu powołuje się zasadniczo na te same okoliczności, które wskazywał przedłużając termin zwrotu po raz pierwszy. Nie podaje jednak, co powoduje, że skoro wątpliwości co do kwoty [...]zł zostały rozwiane, to jednak pozostały wątpliwości odnośnie kwoty [...]zł.
W rezultacie, zdaniem Sądu organ nie wykazał, że została spełniona przesłanka z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zd. 2, pozwalająca na wydłużenie terminu zwrotu, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Sąd nie przesądza, czy takie okoliczności, z obiektywnego punktu widzenia w sprawie istnieją, jednak stwierdza, że organ ich przekonująco nie wykazał. Dlatego należało uznać, że zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ nie wykazał przekonująco, jakie okoliczności pozwalają przyjąć, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.
Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia - poprzez niewłaściwe zastosowanie - art. 274b O.p. w zw. z art. 292 O.p. Aby wykazać, że zasadność zwrotu pozostałej części kwoty za sierpień 2019 r. wymaga dalszej, dodatkowej weryfikacji organ powinien wskazać, czym różni się sytuacja w zakresie jeszcze nie zwróconej kwoty [...]zł, od sytuacji co do zwróconej już kwoty[...] zł, w zakresie której organ już nie ma wątpliwości co do zasadności zwrotu. Rozpatrując ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę to stanowisko Sądu. Organ weźmie również pod uwagę, że sentencja postanowienia powinna wskazywać kwotę, co do której faktycznie organ przedłuża termin zwrotu VAT.
Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie. Przepis art. 10 ust. 1 stanowi, że "Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów". Organ tego przepisu w ocenie Sądu nie naruszył, gdyż ustawa wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organowi zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonuje weryfikacji. Podany przepis, ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych.
Nie można też mówić o naruszeniu wynikającej z art. 10 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Przepis stanowi, że "Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy". W niniejszej sprawie nie zachodzą "niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego", lecz dotychczas trwa badanie tego stanu faktycznego w toku procedur kontrolnych.
Biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, bezpodstawne są również zarzuty naruszenia przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podkreślenia bowiem wymaga, że przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy w istocie rzeczy nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też zasadności zwrotu. Z tych też powodów, nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodatkowo wskazał m.in., że [...]. dokonano zwrotu na rzecz skarżącej pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. w kwocie [...]zł zł. Skarżąca zaś, w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej – złożyła w dniu [...] r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. W związku ze złożoną korektą deklaracji w dniu [...]. Skarżąca dokonała wpłaty na konto organu pierwszej instancji w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł.
Pomijając, że ustalenia kontroli w stosunkowo niewielkim stopniu wpłynęły na wykazaną przez Spółkę pierwotnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2019r., należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1239/18).
Natomiast wskazane w odpowiedzi na skargę okoliczności, zaistniały już po wydaniu zaskarżonego do tutejszego Sądu postanowienia. Powyższe nie zmienia również faktu, że organ nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu, iż zasadność zwrotu kwoty [...]zł wymaga dodatkowego zweryfikowania, w sytuacji gdy nie miał żadnych wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty [...]zł.
Z podanych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...]. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265) na które składają się wpis od skargi [...] zł, opłata za pełnomocnictwo [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł.
A. Olesińska J. Szulc L. Kleczkowski