Uzasadnienie
Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. doręczonego w dniu 7 czerwca 2018 r., przeprowadzono u S. K. (dalej także Skarżącego) kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – dalej: u.p.d.f.
W toku kontroli celno-skarbowej, na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] r., Skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika – S. P..
Naczelnik Kujawsko P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym Skarżącemu w dniu [...] r., przekształcił prowadzoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
W toku tego postępowania pismem z dnia [...] r. S. P., powołując się na udzielone pełnomocnictwo, odniósł się do protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r. informując jednocześnie, że szerokie wyjaśnienia w tym zakresie zostały organowi już przedstawione.
Organ pierwszej instancji, pismem z dnia [...] r., wskazując na art. 83 ust. 1b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) – dalej: u.KAS – wyjaśnił Skarżącemu, że w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Jednocześnie organ pierwszej instancji poprosił Skarżącego o udzielenie informacji, czy udzielone na etapie kontroli celno-skarbowej pełnomocnictwo szczególne pozostaje w mocy czy też zostało odwołane. W piśmie tym Skarżący został poinformowany, że w przypadku, gdy pełnomocnictwo szczególne dla S. P. nie zostało odwołane, postępowanie podatkowe będzie prowadzone z udziałem pełnomocnika ustanowionego w kontroli celno-skarbowej.
Pismem z dnia [...] r. Skarżący potwierdził, że nie odwołał udzielonego w dniu [...] r. pełnomocnictwa.
Prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postępowanie podatkowe zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem decyzji określającej dla Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego – S. P. w dniu [...] r.
Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik – S. P., złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T..
W tym samym dniu, tj. [...] r., odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., złożył również umocowany w dniu [...] r. do reprezentowania Skarżącego między innymi w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji P. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnictwem z dnia [...] r. pełnomocnik P. S. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia.
Pismem z dnia [...] r. nawiązując do pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. oraz udzielonej przez Skarżącego odpowiedzi z dnia [...] r. Skarżący wyjaśnił, iż S. P. nigdy nie udzielił pełnomocnictwa do postępowania podatkowego i prosił o kierowanie wszelkich pism na adres Skarżącego. Podkreślił też, że aktualnie korespondencję należy kierować wyłącznie do P. S. posiadającego wszelkie wymagane pełnomocnictwa.
Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego – S. P., poprosił o wyjaśnienie, dlaczego jako pełnomocnik działający w imieniu Skarżącego i na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa, nie otrzymał pisma w sprawie, z którego wynika, że odwołanie zostało złożone po terminie oraz o przesłanie tego pisma. Pełnomocnik podkreślił, że o zaistniałej sytuacji dowiedział się od podatnika, którego reprezentuje. S. P. zwrócił się jednocześnie o podanie numeru przesyłki pocztowej, którą została nadana decyzja w celu zweryfikowania daty jej doręczenia.
W skardze z dnia [...] r. Skarżący podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) polegające na wydaniu postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, pomimo faktu, iż doręczenie Stronie decyzji, nastąpiło z dniem [...] r., a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego przez prawo,
- niewłaściwe zastosowanie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu w sytuacji, gdy decyzja, od której Strona wniosła odwołanie, doręczona została Stronie w dniu [...] r., odwołanie zaś wniesiono w dniu [...] r., zatem termin do wniesienia odwołania upływał w dniu [...] r.,
- niezastosowanie lub błędne zastosowanie art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za aktualne w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego na potrzeby reprezentowania w toku kontroli celno-skarbowej S. P., podczas gdy naruszony przepis przewiduje, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania wyłącznie we wskazanej sprawie podatkowej, co na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczyło jedynie kontroli celno-skarbowej,
- niezastosowanie art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za prawidłowe umocowania S. P. do reprezentowania Skarżącego w toku kontroli celnoskarbowej, które zostało udzielone z pominięciem wzoru wymaganego przepisami prawa, wobec czego nie powinno zostać uznane przez organ jako wywołujące skutek prawny,
- niezastosowanie art. 138o Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w nieuregulowanych kwestiach zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 16 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.), którego art. 92 wskazuje, że zakres pełnomocnictwa wyznacza jego treść, podczas gdy w toku przedmiotowej sprawy organ z nieuzasadnionych powodów uznał szerszy zakres umocowania w postępowaniu podatkowym, niż wynikający z treści pełnomocnictwa,
- błędne zastosowanie art. 83 ust. 1b u.KAS, polegające na subsumcji względem decyzji (winno być postanowienia) wydanej w dniu [...] r., przepisu nakazującego uznanie pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na etapie kontroli celno-skarbowej, jako aktualnego także w toku postępowania podatkowego, pomimo że przepis ten wszedł w życie w dniu [...] r., zatem nie powinien być przez organ stosowany względem wydarzeń mających miejsce przed jego obowiązywaniem.
Ponadto na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – Skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego "mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy", polegające na naruszeniu:
- art. 145 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na doręczeniu decyzji z dnia [...] r., od której wniesione odwołanie zostało w zaskarżonym postanowieniu uznane za dokonane z uchybieniem terminu, podmiotowi, który nie był prawidłowo umocowany do reprezentowania Skarżącego na etapie postępowania podatkowego, a zatem decyzja winna być doręczona S. K., jako Stronie, która nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym,
- art. 123 ustawy Ordynacji podatkowej, polegającym na wadliwym doręczeniu decyzji podmiotowi, który nie był prawidłowo umocowany do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym, czego efektem było nieskuteczne wniesienie przez Skarżącego odwołania od decyzji dnia [...] r., w związku z czym uniemożliwiono Stronie wzięcie czynnego udziału na tym etapie postępowania podatkowego,
- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu art. 83 ust. 1b u.KAS do zdarzenia, które nastąpiło w dniu [...] r., podczas gdy art. 83 ust. 1b obowiązuje od 2 stycznia 2019 r., co stanowi naruszenie przez organ zasady działania w granicach prawa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych jednocześnie naruszając art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zasadę in dubio pro tributario, stanowiącą aby nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.
W oparciu o wskazane wyżej zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit c w związku z art. 135 p.p.s.a., postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 24 kwietnia 2019 r., stwierdzające, iż odwołanie od decyzji z dnia [...] r. nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego prawem, z uwagi na fakt, iż wniesienie odwołania nastąpiło z zachowaniem przewidzianego terminu, a w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd ww. wniosku Skarżący wniósł o unieważnienie zaskarżonego postanowienia.
Skarżący, wskazując na ostrożność procesową w przypadku nieuwzględnienia zarzutu wadliwego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. oraz wniosku o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na fakt, że uchybienie terminu nie nastąpiło z winy Strony, a wnosząc odwołanie Strona działała w usprawiedliwionym przekonaniu, że dokonuje czynności w terminie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, przy czym kluczowym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy pełnomocnictwo szczególne udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej było skuteczne w postępowaniu podatkowym.
W dniu [...] r. Skarżący udzielił S. P. pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (k.5 akt admin.), które zostało złożone do akt sprawy [...] r. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ponadto pismem z dnia [...] r. organ podatkowy wystąpił do Skarżącego o udzielenie informacji, czy udzielone pełnomocnictwo szczególne pozostaje w mocy, czy też zostało odwołane. Wskazał przy tym, że w przypadku, gdyby pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, postępowanie podatkowe będzie się toczyło w udziałem pełnomocnika ustanowionego w kontroli celno-skarbowej. W odpowiedzi z dnia [...] r. Skarżący oświadczył, że pełnomocnictwa nie odwoływał, niemniej nie ma obecnie kontaktu z pełnomocnikiem.
Wobec powyższego organ przyjął, że zgodnie z art. 83 ust. 1b u.KAS w postępowaniu podatkowym skuteczne jest pełnomocnictwo szczególne udzielone S. P. w dniu [...] r. Z tego powodu kolejne pisma, a także decyzję z dnia [...] r. organ skierował do tego pełnomocnika.
Zgodnie z art. 83 ust. 1b u.KAS w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania sprawie postępowania podatkowego, w które się ta kontrola przekształciła stosownie do art. 83 ust. 1 u.KAS, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Należy przy tym zauważyć, że ust. 1b został dodany do art. 83 u.KAS na mocy art. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2354) i obowiązuje od dnia 2 stycznia 2019 r. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości zarówno Skarżącego, jak i organu, jednakże strony wywodzą z niej odmienne wnioski.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącego. Należy wskazać, że do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doszło w grudniu 2018 r., kiedy przepis art. 83 ust. 1b u.KAS nie obowiązywał. Zatem po przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe pełnomocnictwo szczególne udzielone S. P. nie mogło być traktowane jako podstawa do skutecznego umocowania pełnomocnika w sprawie. Organ wziął to już zresztą pod uwagę doręczając w dniu [...] r. protokół badania ksiąg podatkowych z [...] r. Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi. Skoro zakres udzielonego pełnomocnictwa był ograniczony tylko do kontroli celno-skarbowej, wykluczało to w chwili jej przekształcenia w postępowanie podatkowe przyjęcie, że to pełnomocnictwo jest skuteczne w postępowaniu podatkowym.
Niezależnie przewidzianej w obowiązujących przepisach od możliwości omawianego przekształcenia kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe stanowią odrębne tryby, formy postępowania.
W myśl art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy (ewentualnie okazuje organowi jego oryginał celem sporządzenia urzędowego odpisu i włączenia go do akt sprawy – art. 138e § 4 Ordynacji podatkowej). W literaturze w odniesieniu do pojęcia "sprawy" na gruncie art. 138e Ordynacji podatkowej prezentowany jest pogląd zgodnie z którym "(...) "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). (...) Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. (...) Pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e o.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna" (por. Stachurski W. [w:] Etel L. (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. I, WKP 2017). Powyższe stanowisko Sąd podziela. Nie można zgodzić się też ze stanowiskiem organu prezentowanym w odpowiedzi na skargę, że zakres sprawy w kontekście skuteczności pełnomocnictwa szczególnego na tle przedstawionego stanu faktycznego wyznacza określenie podatku oraz okresu, za który była prowadzona kontrola celno-skarbowa przekształcona w postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że nowelizacja ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej polegająca na dodaniu ust. 1b w art. 83 byłaby zbędna. Natomiast dokonanie tej zmiany było zamierzonym działaniem ustawodawcy, na co wskazuje treść uzasadnienia do projektu powołanej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. Wskazano w nim, że zmiany w odniesieniu do art. 83 u.KAS "mają na celu doprecyzowanie i uzupełnienie norm dotyczących zakończenia kontroli celno-skarbowej realizowanej w celu sprawdzenia przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w których istnieje konieczność wydania decyzji" (por. Uzasadnienie do projektu ustawy, druk sejmowy nr 2905, VIII kad., s. 23). Zmianę tę należy traktować jako uzupełnienie dotychczasowej regulacji, mającą charakter merytoryczny, ponieważ w istocie rzeczy wprowadzone zostało nowe rozwiązanie w porównaniu do przewidzianego w art. 138e Ordynacji podatkowej. Ponadto wiąże się ona w istocie rzeczy z realizacją zasady zapewnienia stronie udziału w postępowaniu.
W związku z powyższym oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego S. P., przy braku w tym zakresie przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej z dnia 9 listopada 2018 r., należy dokonywać w odniesieniu stanu prawnego z daty przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co miało miejsce w grudniu 2018 r. Należy przyjąć, że od tej chwili Skarżący nie był reprezentowany przez tego pełnomocnika. Zmiana stanu prawnego od dnia 2 stycznia 2019 r. nie spowodowała w ocenie Sądu swoistego przywrócenia skuteczności pełnomocnictwa z dnia [...] r.
Nowy art. 83 ust. 1b u.KAS znalazłby w sprawie zastosowanie w przypadku, gdyby do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doszło w chwili, gdy przepis ten już obowiązywał, czyli od 2 stycznia 2019 r. Do takich też sytuacji należy odnosić, powszechnie aprobowaną, zasadę prowadzenia postępowania według przepisów postępowania obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności, na którą powołał się Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego.
Argumentacja organu co do skuteczności pełnomocnictwa S. P. w postępowaniu podatkowym na podstawie przejawianej przez niego aktywności nie znajduje uzasadnienia. W pierwszym rzędzie, jak wyżej wskazano, pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] r. nie upoważniało do działania w postępowaniu podatkowym, a ponadto w zaistniałych okolicznościach zasadnym było wezwanie S. P. do złożenia pełnomocnictwa. Organ postąpił niekonsekwentnie, gdyż jeżeli zakładał, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej jest skuteczne w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek jej przekształcenia nie było podstaw do uzyskiwania od Skarżącego informacji o jego odwołaniu.
Należy także zauważyć, że organ w odpowiedzi na skargę (k.25) przyznał, że w dniu przekształcenia kontroli celno-skarbowej przepis art. 83 ust. 1b u.KAS nie obowiązywał. Przepis ten nie mógł więc znaleźć zastosowania na etapie postępowania podatkowego zarówno w roku 2018, jak również 2019, ponieważ nie można było "przywrócić" skuteczności pełnomocnictwa złożonego w kontroli celno-skarbowej.
Uzasadnia to wniosek, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelka korespondencja, w tym decyzja Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., powinna być kierowana bezpośrednio do Skarżącego. Doręczenie tej decyzji S. P. w okolicznościach faktycznych sprawy było w ocenie Sądu nieprawidłowe. W następstwie tego przyjąć należy, decyzja nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania.
Organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył tym samym art. 83 ust. 1b u.KAS oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Jednocześnie o zwrocie nadpłaconego wpisu, który w tej sprawie wynosi 100 zł. orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.
T. Wójcik M. Łent J. Szulc