Wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 5/24

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 21 lutego 2024r.

Sprawa

sprawy ze skargi N. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r. nr 0401-IOD1.4100.12.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018r. oddala skargę

Skład

sędzia WSA Leszek Kleczkowski przewodniczący
sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sprawozdawca
asesor WSA Joanna Ziołek
starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka protokolant

Uzasadnienie

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] sierpnia 2023 r. określił dla N. Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe sp. z o.o. w T. (skarżąca, strona, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków wynikających z 4 faktur VAT z tytułu zakupu usług (robót) budowlanych, na których jako wystawca figuruje M. sp. z o.o. w B.. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.").

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w całości zarzucając naruszenie:

12. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p.") poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie oczywistych sprzeczności wynikających z oceny dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że:

1. cztery faktury o numerach [...] wystawione przez M. sp. z o.o. dla N. sp. z o.o., to faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji;
2. spółka M. nie mogła wykonać zleconych jej prac elewacyjnych, bo nie posiadała własnych środków trwałych, środków transportu i zaplecza oraz nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę;
3. pracujący przy remoncie elewacji M. S., P. O. oraz obywatele [...] nie działali na zlecenie M. sp. z o.o.;
4. wykonanie usług przez spółkę M. objętych zakwestionowanymi fakturami nie zostało potwierdzone zeznaniami Spółki N. i przesłuchanych świadków;
5. istotne w sprawie okoliczności mogą być ustalone tylko na podstawie dokumentów;
6. nie było spójności w zeznaniach G. P. oraz A. D.;
7. niezgłoszenie spółki M. do Powiatu K. jako podwykonawcy oraz niesprawdzanie, czy osoby wykonujące prace elewacyjne były zatrudnione na umowę o pracę uniemożliwia przyjęcie, że spółka M. wykonała zlecone jej prace elewacyjne;
8. pieniądze wypłacone przez Spółkę N. za faktury wystawione przez spółkę M. trafiły faktycznie do Ł. P.;

2. art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie zwrócenia się organu podatkowego do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia realizacji stosunku prawnego wynikającego z umowy nr [...] zawartej w dniu [...] czerwca 2018 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlano-Usługowym N. sp. z o.o. w T. a M. sp. z o.o. w B..

Il. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię skutkującą bezpodstawną odmową prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami za wykonanie elewacji przez M. sp. z o.o., pomimo że wydatki te spełniają kryteria pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie powołanej ustawy podatkowej, gdyż wykonanie elewacji przez wystawcę faktur zostało potwierdzone protokołami przekazania i odbioru robót, osób bezpośrednio wykonujących roboty elewacyjne na zlecenie M., a także licznymi zeznaniami innych świadków, których wiarygodność nie została podważona;
2. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 193 § 2 i 4 O.p. poprzez błędną ich wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że prowadzenie ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco wyklucza możliwość ujęcia w ewidencji faktycznie poniesionych kosztów udokumentowanych fakturami VAT, które dotyczą wykonanych usług przez osoby działające w imieniu i na rzecz wystawiającego fakturę (podwykonawcy, który nie okazuje pisemnych umów ze swoimi podwykonawcami) oraz przez przyjęcie, że księgi podatkowe w takim przypadku nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym są nierzetelne.

Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że M. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych zasobów osobowych i rzeczowych zapewniających prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Wskazała, że M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników (brak PIT-4R oraz PIT-11 wskazujących na zatrudnienie pracowników, brak zgłoszenia pracowników do ZUS), nie posiadała środków trwałych, nie wynajmowała samochodów. Ponadto spółka M. nie przedłożyła żadnych dokumentów. Korzystała z usług podwykonawców M. P. O., Ars Ł. P. oraz Ukraińców i Białorusinów. Obcokrajowcy mieli być dostarczeni przez Agencję Pośrednictwa Pracy w B., z którą M. sp. z o.o. miała rzekomo zawrzeć umowę na zatrudnienie pracowników, ich dostarczenie, zakwaterowanie, podstawowe szkolenie BHP i zapewnienie ubrań. W toku postępowania A. D. dwukrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących spółki M. sp. z o.o. nie udzielił odpowiedzi, nie przedstawił żadnych umów zawartych z firmą rzekomo zatrudniającą pracowników, nie znał jej nazwy, a jedynie wskazał, że znajduje się w B. przy ul. [...]. Natomiast Agencje Pośrednictwa Pracy znajdujące się w B. nie potwierdziły współpracy z firmą M. sp. z o.o. i nie wykazały w złożonych plikach JPK VAT sprzedaży na rzecz spółki M., jak również takiego zakupu nie wykazała spółka M.. Również Powiatowy Urząd Pracy w B. wskazał, że firma M. sp. z o.o. nie składała do Urzędu Pracy oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcowi ani żadna Agencja Pracy Tymczasowej działająca na terenie Urzędu, nie wskazały M. sp. z o.o. jako pracodawcy użytkownika. Ponadto Wojewoda Kujawsko-Pomorski poinformował, że M. sp. z o.o. w 2018 r. nie występowała o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców na terytorium RP oraz nie występowała o wpisanie cudzoziemców do ewidencji zaproszeń. P. O., tj. osoba, która miała kierować pracami pracowników z firmy M. sp. z o.o. nie potrafił wskazać ilości i danych personalnych pracowników. Ł. P. zeznał, że na budowie Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr [...] w K. pracowali P. O., M. S., K. Ł., S. R., A. A., G. Ś.. Natomiast z analizy materiału dowodowego sprawy wynika, że S. R., G. Ś., K. Ł. i A. A. nie wykonywali prac elewacyjnych na budynku Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr [...] w K.. Z kolei M. L. oraz V. B. zeznali, że wykonywali prace elewacyjne na budowie szkoty w K., jednak swoich zeznań nie potwierdzili żadnymi dokumentami, tj. umową o pracę zawartą z M. sp. z o.o. oraz zaproszeniem do pracy pochodzącym od M. sp. z o.o., a organ pierwszej instancji ustalił, że takich zaproszeń czy zezwoleń nie było. W ocenie organu, z materiału dowodowego sprawy wynika, że prace na elewacjach wskazane w treści przedmiotowych faktur nie zostały wykonane przez pracowników firmy M. sp. z o.o. Prace na elewacjach nadzorował m.in. Ł. P., który nie był związany z wykonawcami żadnymi umowami czy stosunkiem pracy, a pracownikami wykonującymi prace fizyczne był M. S. zatrudniony w firmie [pic]M. A. D. oraz [...]. Pracownicy mieli kamizelki z logo firmy N.. Rzekomi pracownicy A. D., w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach nie potrafili dokładnie określić, który podmiot zatrudniał ich w przedmiotowym okresie, wskazując niejednokrotnie, że firmy M. P. O., M. A. D., Mea A. D. i M. sp. z o.o. były dla nich tożsame, a osobą kontaktową w tych firmach był A. D.. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że M. sp. z o.o. została wykorzystana do ukrycia podmiotu faktycznie realizującego przedmiotowe transakcje i umożliwienia bezpodstawnego obniżenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez firmę M. sp. z o.o., która jako jeden z kilku podmiotów założonych i zarządzanych przez A. D. służyła wyłącznie do wystawiania nierzetelnych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że potwierdzeniem złożonych zeznań przez obywateli [...] o wykonywaniu prac na elewacjach w K. były przedłożone paszporty wraz z wizą typu D wydaną przez Konsula RP we Lwowie, ważną w okresie kiedy miały być świadczone prace na elewacjach. Przesłuchani w charakterze świadków wymienieni obywatele [...] nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w firmie M. sp. z o.o. Natomiast w celu ustalenia czy M. sp. z o.o. zatrudniała pracowników, organ pierwszej instancji w toku postępowania przeprowadził szereg czynności dowodowych. Sam pobyt obywateli [...] w [...] w okresie, w którym wykonywane były prace elewacyjne nie świadczy o tym, że wykonywali je na zlecenie M. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, wykonania przedmiotowych usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach przez firmę M. sp. z o.o. nie potwierdziły także zeznania członków zarządu Spółki N.. M. W. zawarł umowę z M. sp. z o.o. korespondencyjnie i zeznał, że była to prawdopodobnie jednorazowa współpraca wynikająca z braku rąk do pracy. Nie miał on wiedzy w zakresie sprawdzania M. sp. z o.o. pod względem możliwości przerobowych (pracowników, narzędzi).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że pieniądze, które Spółka N. wpłacała za faktury wystawione przez M. sp. z o.o., niezwłocznie z rachunku spółki M. były przelewane na rachunek Ł. P.. W toku postępowań prowadzonych wobec firm M. sp. z o.o. oraz M. P. O., organ ustalił ścisłe powiązania pomiędzy Ł. P. a A. D.. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom Spółki, prawidłowo i zasadnie wykorzystano w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego wobec P. O. w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków - Ł. P. i A. D..

Organ zauważył, że z analizy zawartych przez Spółkę N. umów na realizację prac budowlanych z Powiatem K., w tym umowy nr [...] z [...] czerwca 2017 r. wynika, że część postanowień umowy nie była przez Spółkę przestrzegana. N. zgłosiła 3 firmy podwykonawcze: Zakład Stolarki R. M. R. z siedzibą w W., Montex J. K. z siedzibą w B., Elektrotechnika i Automatyka G. M. z siedzibą w B.. Natomiast spółka M. sp. z o.o. nie została zgłoszona jako podwykonawca do Powiatu K.. Odnośnie do zapisu umowy dotyczącego zatrudnienia przez wykonawcę lub podwykonawcę na podstawie umowy o pracę osób wykonujących czynności w ramach realizacji zamówienia, których wykonanie zawiera cechy stosunku pracy określone w Kodeksie pracy wskazano, że Spółka miała obowiązek sprawdzić, czy podwykonawca zatrudnia pracowników i czy to zatrudnienie spełnia warunki z Kodeksu pracy. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia Spółki, powołane dopiero na etapie odwołania, o rzekomym zatrudnianiu przez M. sp. z o.o. pracowników "na czarno". W tym kontekście organ podatkowy podkreślił, że nie może być akceptowane ani skutecznie proceduralnie powoływanie się na rażące naruszenia przepisów Kodeksu pracy czy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, których dopuszczają się podmioty z branży budowlanej, ani sanowanie takiej praktyki jako standardowej, powszechnej i dopuszczalnej.

Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie bez znaczenia w niniejszej sprawie są ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. sp. z o.o. zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do marca 2019 r., w której stwierdzono, że M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, w tym co istotne na rzecz Spółki N. w 2018 r. Do akt sprawy włączono nie tylko protokoły kontroli i decyzje podatkowe wydane wobec M. sp. z o.o. i P. O., ale także dowody bezpośrednio odnoszące się do ich działalności, w szczególności oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania osób reprezentujących te podmioty.

Odnosząc się do zarzutu Spółki o niedokonaniu weryfikacji faktur spółki M. sp. z o.o. na podstawie danych w aplikacji WRO-SYSTEM oraz nieustaleniu czy podatek VAT został rozliczony przez nabywcę usług, organ odwoławczy podkreślił, że samo wykazanie transakcji w stosownych deklaracjach nie może świadczyć o tym, że zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje gospodarcze.

Organ zauważył, że Spółka jako racjonalnie działający przedsiębiorca w branży usług budowlanych, osiągający milionowe przychody, powinien stosować zasadę ograniczonego zaufania w stosunku do kontrahentów rzekomo reprezentowanych przez osobę przez nikogo nieupoważnioną do ich reprezentacji, proponującą współpracę z nieznaną firmą.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie zakwestionował Spółce prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2018 r. wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT, gdyż z materiału dowodowego sprawy wynika, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., słusznie stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2018 r. o wskazaną wyżej kwotę. Skoro faktury wystawione przez M. sp. z o.o. są nierzetelne, to nie można przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować zakup usług budowlanych przez Spółkę. Mimo nierzetelności księgi rachunkowej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, słusznie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2023 r., w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. ponad kwotę [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. przez uchybienie w postaci zajęcia błędnego stanowiska co do swoistego "związania" ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej [...] maja 2022 r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wobec kontrahenta skarżącej i przypisania im zwiększonej mocy dowodowej;
2. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasad legalizmu i prawdy obiektywnej, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przy zastosowaniu sztywnej reguły określającej wartość poszczególnych dowodów (wymóg istnienia dokumentu dla ustalenia istotnych okoliczności), a nie oceny uwzględniającej własne przekonanie, biorącej pod uwagę wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p., co przejawiło się w szczególności w błędnych ustaleniach stwierdzających, że:

1. cztery faktury o numerach [...] wystawione za wykonanie robót elewacyjnych w K. przez M. sp. z o.o. na zlecenie N. Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe sp. z o.o., to faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji ze względu na brak dowodu z dokumentów potwierdzającego zatrudnienie przez M. pracowników wykonujących te roboty, chociaż organy w sprawie nie zakwestionowały wiarygodności zeznań świadków (poza dwoma obywatelami [...]) oraz dokumentów potwierdzających realizację robót przez M.;
2. pracujący przy remoncie elewacji M. S., P. O. oraz obywatele [...] nie działali na zlecenie M.;
3. celem umowy zawiązanej pomiędzy skarżącą i M. było wystawianie "pustych" faktur, tak jak w przypadku innych kontrahentów M.-u, którzy nie potrafili udzielić szczegółowych wyjaśnień na temat transakcji i poza fakturami płatnymi głównie gotówką nie posiadały innych dowodów, a żadna z osób nie pamiętała lub nie miała orientacji co do ogólnych nawet zarysów transakcji;
4. w okresie zawierania umowy z N. i jej realizacji, A. D. pełnił funkcję Prezesa Zarządu M. pomimo zakazu prowadzenia działalności;
5. w rozliczeniach podatku VAT z faktur wystawionych dla N., M. równoważył podatek należny z podatkiem naliczonym wynikającym z faktur niedokumentujących rzetelnych transakcji;
6. pieniądze za faktury wymienione powyżej w ppkt a) trafiły do Ł. P.;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez nieodniesienie się w treści skarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu i niedokonanie oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym związku, a tym samym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia w zakresie argumentów i stanowiska prezentowanego przez skarżącą w następujących nierozpoznanych zarzutach:

1. nieposiadanie przez M. własnych środków trwałych i środków transportu czy też zaplecza poza miejscem prowadzenia robót, nie stanowiło przeszkody do prowadzenia prostych prac budowlanych na elewacjach;
2. brak w aktach sprawy dokumentów wskazujących na zatrudnianie pracowników w M. nie oznaczał, że takich dokumentów rzeczywiście nie było oraz że M. faktycznie nie zatrudniła pracowników do wykonania robót elewacyjnych;
3. brak podstaw prawnych do przenoszenia na N. odpowiedzialności za uchybienia M. w zakresie dokumentowania wielu formalnych operacji, w tym tych związanych z zatrudnieniem pracowników;
4. przy zawieraniu umowy z M. nie doszło do zarzucanego N. -owi odformalizowania procedur wymaganych przy nawiązywaniu nowych kontraktów handlowych, a wiarygodność kontrahenta została standardowo sprawdzona;
5. M. był jednym z 15 podwykonawców nie zgłoszonych inwestorowi - nielogiczne jest więc twierdzenie, że okoliczność taka świadczy o braku faktycznego wykonawstwa; f) brak sprzeczności w zeznaniach G. P. i A. D. co do współpracy N. z M.;
6. brak sprzeczności wyjaśnień N. ze zgromadzoną dokumentacją;
7. niewypełnienie przez organ skarbowy II instancji obowiązku oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów - z przesłuchania świadków i z dokumentów - w tym zaniechanie dokonania analizy tzw. dowodów przeciwstawnych;
8. pominięcie faktu, że Ł. P. był jednym z podwykonawców w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych (dalej: ZSP) nr [...] w K. na podstawie kilku umów zawartych z N. oraz że z A. D. współpracował od lat przy realizacji wielu robót budowlanych;
9. Ł. P. nie był beneficjentem należności pieniężnych za wykonanie elewacji w K.;

4. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 i 84 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie istniejących wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, a także przez naruszenie zasady rozłożenia ciężaru argumentacji w sporze w taki sposób, że gdy możliwe są odmienne rozstrzygnięcia interpretacyjne, ciężar dowodu spoczywa na tym uczestniku dyskursu, który opowiada się za rozstrzygnięciem ograniczającym zakres wolności.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 60 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2017r., poz. 2206) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia MSWiA dnia z 6 lutego 2018 r. w sprawie wiz dla cudzoziemców (Dz. U. z 2018 r., poz. 343) przez ich niezastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem, że zapisy paszportów zeznających w sprawie obywateli Ukrainy świadczyły tylko o przebywaniu na terytorium Polski, a nie o pobycie związanym z wykonywaniem pracy zarobkowej oraz na błędnym ustaleniu, że oświadczenie podmiotu zamierzającego powierzyć cudzoziemcowi wykonywanie pracy w [...] rejestrował wojewoda, a nie powiatowy urząd pracy;
2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię skutkującą bezpodstawną odmową prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami za wykonanie elewacji przez M., pomimo że wydatki te spełniają kryteria pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie powołanej ustawy podatkowej, gdyż wykonanie elewacji przez wystawcę faktur zostało potwierdzone protokołami przekazania i odbioru robót, osób bezpośrednio wykonujących roboty elewacyjne na zlecenie M., a także licznymi zeznaniami innych świadków, których wiarygodność nie została podważona;
3. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez błędną ich wykładnię przejawiającą się przyjęciem, że prowadzenie ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco wyklucza możliwość ujęcia w ewidencji faktycznie poniesionych kosztów udokumentowanych fakturami VAT, które dotyczą wykonanych usług przez osoby działające w imieniu i na rzecz wystawiającego fakturę (podwykonawcy, który nie okazuje pisemnych umów ze swoimi podwykonawcami) oraz przez przyjęcie, iż księgi podatkowe w takim przypadku nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym są nierzetelne.

W uzasadnieniu skargi, Spółka zarzuciła, że w niniejszej sprawie organy obu instancji w większości przytoczyły ustalenia poczynione przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jako swoje, a nie dokonały własnych ustaleń i własnej oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy obowiązany był włączyć do akt niniejszej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej i decyzję, ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem samodzielnej wszechstronnej oceny organu, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W ocenie skarżącej, organ podatkowy powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnieść się do wszystkich twierdzeń zawartych w odwołaniu. Skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie odmówił wiary zeznaniom dwóch świadków będących obywatelami [...], tj. M. L. i V. B., dlatego że nie przedłożyli oni żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zatrudnienie w M. sp. z o.o. Zdaniem skarżącej niedanie wiary, że powołani świadkowie wraz z innymi obywatelami [...] pracowali od czerwca do listopada 2018 r. jako pracownicy spółki M. przy wykonywaniu elewacji w K., pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami innych świadków. Według skarżącej, poza fakturami i zeznaniami dwóch obywateli [...], żaden z osobowych i dokumentowych środków dowodowych nie został zakwestionowany, a przy rozstrzyganiu sporu nie dokonano oceny każdego dowodu. Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie oparto na wskazanych w sposób wybiórczy dowodach, a przede wszystkim na braku dowodu z dokumentów poświadczających wykonywanie legalnej pracy na rzecz M..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. ponoszonych przez skarżącą Spółkę wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z tytułu usług (robót) budowlanych.

Według organu wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem, skarżąca uważa, że brak podstaw do kwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, bowiem Spółka nabyła usługi (roboty) budowlane od M. sp. z o.o., zostały one faktycznie wykonane i wydatek poniesiony na rachunek tego kontrahenta.

Zdaniem tut. Sądu w rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do prawidłowego ustalenia, że faktury zakupu od M. sp. z o.o. z tytułu usług (robót) budowlanych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organu kwestionujące prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1329/20). W ocenie Sądu, organy dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 O.p. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu bezpodstawne jest twierdzenie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Organy poddały bowiem analizie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie organ poddał szczegółowej analizie działalność skarżącej Spółki oraz M. sp. z o.o. Ustalił, że faktury z wykazanymi usługami budowlanymi, na których jako sprzedawca figuruje M. Sp. z o.o., nie zostały wykonane przez tę firmę. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że M. Sp. z o.o. nie mogła być wykonawcą usług objętych spornymi fakturami VAT. Jej zadaniem było wystawianie faktur mających legalizować wykonanie usług przez nieustalony podmiot. To jednak nie oznacza, że takie usługi w ogóle nie zostały wykonane i skarżąca ich nie nabyła, a następnie nie sprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie uzyskała z tego tytułu przychodu.

Z zebranych dowodów wynika, że usługi nie zostały wykonane konkretnie przez Spółkę M., która widnieje na fakturach jako sprzedawca usług budowlanych. W takiej sytuacji brak jest podstaw do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć nabycia usług budowalnych od M. Sp. z o.o.

Zgodzić się należy z organem, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez M.. Sp. z o.o., mające dokumentować nabycie usług budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami nierzetelnymi.

Zasadnie organ wskazuje na szereg okoliczności przemawiających za takimi wnioskami.

I tak z analizy materiału dowodowego sprawy wynika, że M. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych zasobów osobowych i rzeczowych zapewniających prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiocie wynikającym z wystawionych faktur. Spółka ta nie dysponowała własnym zapleczem osobowym i technicznym, który umożliwiłby wykonanie spornych usług, nawet przy niewielkim nakładzie na sprzęt niezbędny do wykonania spornych usług. M. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, brak PIT-4R oraz PIT-11 wskazujących na zatrudnienie pracowników oraz brak zgłoszenia pracowników do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Spółka M. nie posiadała środków trwałych, nie wynajmowała samochodów. Istotne też jest, że Spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie i ustalenie wykonania przez nią usług budowlanych, w tym przez pracowników lub nabycia tych usług od dalszych podwykonawców. A. D. - prezes Spółki M. w okresie od [...] sierpnia 2017 r. do [...] lipca 2019 r. - zeznał, że Spółka ta nie zatrudniała bezpośrednio żadnych pracowników, korzystała z usług podwykonawców (M. P. O., Ars Ł. P. oraz [...] i Białorusinów). Obcokrajowcy mieli być "dostarczeni" przez Agencję Pośrednictwa Pracy w B. przy ul. [...], z którą M. sp. z o.o. miała rzekomo zawrzeć umowę na zatrudnienie pracowników, ich dostarczenie, zakwaterowanie. Podkreślić należy, że organ podjął działania w tym zakresie. Wynika z nich, że Agencje Pośrednictwa Pracy znajdujące się w B. nie potwierdziły współpracy z firmą M. sp. z o.o. Również Powiatowy Urząd Pracy w B. wskazał, że firma M. sp. z o.o. nie składała do Urzędu Pracy oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcowi ani żadna Agencja Pracy Tymczasowej działająca na terenie Urzędu nie wskazała M. sp. z o.o. jako pracodawcy użytkownika. Ponadto Wojewoda Kujawsko-Pomorski poinformował, że M. sp. z o.o. w 2018 r. nie występowała o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców na terytorium RP oraz nie występowała o wpisanie cudzoziemców do ewidencji zaproszeń. Ustalono, że żaden podmiot nie występował z wnioskiem o wpisanie zaproszenia dla M. L. oraz V. B. do ewidencji zaproszeń. M. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. nie występowała o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców na terytorium RP.

Wbrew zarzutom skarżącej nie zachodziła zatem konieczność zwracania się do konsulatu we Lwowie z zapytaniem co do składania wniosku o wizę wraz zaproszeniem mającym być potwierdzeniem zatrudnienia wymienionych obywateli [...] w Polce. Podkreślić należy, że zarówno z informacji Wojewody Kujawsko-Pomorskiego, ale także wskazywanego przez skarżącą Powiatowego Urzędu Pracy w B. nie wynika, aby firma M. sp. z o.o. była podmiotem, który występował o wydanie zezwoleń na pracę dla cudzoziemców na terytorium RP lub z wnioskiem o wpisanie zaproszenia (dla cudzoziemców w tym dla M. L. oraz \. B.) do ewidencji zaproszeń w celu powierzenia pracy cudzoziemcom.

Rację ma Dyrektor, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że potwierdzeniem złożonych zeznań przez obywateli [...] o wykonywaniu prac na elewacjach w K. były przedłożone paszporty wraz z wizą typu D wydaną przez Konsula RP we Lwowie ważną w okresie, kiedy miały być świadczone prace na elewacjach. Są to niewątpliwie dowody pobytu w Polce, ale nie są dowodami zatrudnienia konkretnie w firmie M. sp. z o.o. Okoliczność, że M. L. oraz V. B. zeznali, że wykonywali prace elewacyjne na budowie szkoły w K., nie oznacza, że jest to równoznaczne z wykonaniem usług budowlanych przez M. sp. z o.o. dla skarżącej. Brak bowiem dowodów, że M. L. oraz V. B. byli zatrudnieni przez M. sp. z o.o. Brak potwierdzenia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Agencje Pośrednictwa Pracy w B., Powiatowy Urząd Pracy w B. i Wojewodę Kujawsko-Pomorskiego, że byli oni zatrudnieni w Spółce M..

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów o cudzoziemcach, tj. art. 60 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lutego 2018 r. w sprawie wiz dla cudzoziemców - poprzez ich niezastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem, że zapisy paszportów zeznających w sprawie obywateli [...] świadczyły tylko o przebywaniu na terytorium [...], a nie o pobycie związanym z wykonywaniem pracy zarobkowej oraz na błędnym ustaleniu, że oświadczenie podmiotu zamierzającego powierzyć cudzoziemcowi wykonywanie pracy w [...] rejestrował wojewoda, a nie powiatowy urząd pracy. Według Skarżącej, z przywołanych przepisów wynika, że zapytanie powinno być skierowane do powiatowego urzędu pracy, a nie do wojewody i należało wystąpić w sprawie rejestracji oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi sporządzonego przez P. O. działającego pod firmą M..

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z powołanych przepisów ustawowych i wykonawczych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. wynika, że wizę wydaje się w celu wykonywania pracy, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy, na podstawie wpisanego do ewidencji oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi. Jednak należy podać, że organ podatkowy kierował także stosowne zapytanie do Powiatowego Urzędu Pracy w B., a nie tylko do Wojewody Kujawsko-Pomorskiego. Natomiast z odpowiedzi Powiatowego Urzędu Pracy w B. jednoznacznie wynika, że firma M. sp. z o.o. nie składała do Urzędu Pracy oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcowi ani żadna Agencja Pracy Tymczasowej działająca na terenie Urzędu nie wskazały M. sp. z o.o. jako pracodawcy użytkownika.

Wprawdzie świadkowie - obywatele [...] zeznali, że uczestniczyli w pracach remontowo-budowalnych na elewacji ZSP nr [...] w K., jednak nie wiedzieli kto ich faktycznie zatrudniał. Oświadczyli, że umowę podpisali z A. D. z M. sp. z o.o., a z drugiej strony twierdzili, że zaproszenie pochodziło od M. P. O.. Natomiast Wojewoda Kujawsko-Pomorski nie potwierdził, aby M. sp. z o.o. czy inny podmiot występował z wnioskiem o wpisanie zaproszeń tych osób do ewidencji zaproszeń. Ponadto M. L. zeznał, że mieli kamizelki z logo NO\/APOL. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że M. Sp. o.o. wykonała pracę przy udziale zatrudnionych pracowników. Brak jest zatem dowodów na zatrudnienie ich przez ten konkretny podmiot i kto był ich faktycznym pracodawcą, podczas gdy mógł nim być inny podmiot. W tym kontekście należy zauważyć, że A. D. zakładał i zarządzał wieloma podmiotami, w tym służącymi wyłącznie do wystawienia nierzetelnych faktur, a jedną z nich była M. sp. z o.o.

Rację ma organ, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest natomiast okoliczność zatrudnienia M. L. oraz \/ictora B. w firmie M. P. O., a w związku z tym obowiązek po stronie organu wystąpienia do Powiatowego Urzędu Pracy w sprawie rejestracji oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi sporządzonego przez P. O.. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są transakcje zakupu usług budowlanych udokumentowanych fakturami \/AT wystawionymi na rzecz skarżącej przez firmę M. sp. z o.o., a nie przez firmę M. P. O.. W granicach niniejszej sprawy nie podlega ocenie, czy M. P. O. zatrudniał cudzoziemców.

Zaznaczyć należy, że rzekomi pracownicy A. D., tj. M. S., S. R., G. Ś., K. Ł. i A. A. w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach nie potrafili dokładnie określić, który podmiot zatrudniał ich w przedmiotowym okresie, wskazując niejednokrotnie, że firmy M. P. O., M. A. D., Mea A. D. i M. sp. z o.o. - były dla nich tożsame, a osobą kontaktową w tych firmach był A. D.. Co więcej S. R., G. Ś., K. Ł. i A. A. nie wykonywali prac elewacyjnych na budynku Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr [...] w K..

Odnośnie twierdzenia skarżącej, że Spółka z o.o. M. mogła zatrudniać pracowników w tym Ukraińców "na czarno", należy stwierdzić, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. Nie jest do zaakceptowania sytuacja, w której uznaje się usługi budowlane wykonane przez M. Sp. z o.o., pomimo że brak jest jakichkolwiek dokumentów o zatrudnieniu pracowników, zawarciu umów z dalszymi podwykonawcami, a jednocześnie przyjmuje się, że kontrahent ten mógł zatrudniać "na czarno" pracowników. Nie można przyjąć takiej tezy, gdy jednocześnie A. D. zakładał wiele firm, a świadkowie nie byli w stanie odpowiedzieć, dla którego ewentualnie podmiotu spośród wielu utworzonych przez A. D., świadczyli pracę. Podnieść należy, że w żadnej instytucji nie ma śladu o zatrudnianiu konkretnie przez M. Sp. z o.o. pracowników, w tym wskazywanych cudzoziemców. W takiej sytuacji wydatków związanych z rzekomo nieformalnym zatrudnieniem pracowników przez wystawcę kwestionowanych faktur za usługi budowlane nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nie ma w Urzędzie Skarbowym, w ZUS-ie, w Powiatowym Urzędzie Pracy, u Wojewody - żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie, że obywatele [...] byli zatrudnieni przez M. Sp. z o.o. i wykonywali dla niej usługi budowlane, które następnie zostały nabyte przez skarżącą Spółkę od M. Sp. z o.o. Nie ma też żadnych dowodów, że M. Sp. z o.o. nabyła usługi budowlane od innych podwykonawców.

Ponadto skarżąca pomimo obowiązku wynikającego z umowy zawartej z Powiatem K. nie weryfikowała zatrudnienia osób wykonujących prace. Skarżąca miała obowiązek sprawdzić, czy podwykonawca zatrudnia pracowników i czy to zatrudnienie spełnia warunki z Kodeksu pracy. Nie dopełniła tego obowiązku, a teraz domaga się, aby przyjąć, że Spółka z o.o. M. wykonała prace przy wykorzystaniu zatrudnienia pracowników "na czarno". Spółka z o.o. M. była także wśród tych podwykonawców, których skarżąca nie zgłosiła inwestorowi, pomimo takiego obowiązku wynikającego z umowy zawartej z Powiatem K. na wykonanie robót budowlanych. Oczywiście sama okoliczność niezgłoszenia podwykonawcy nie świadczy jeszcze o niewykonaniu przez niego usług budowlanych, co należy dostrzegać. Jednakże w przypadku M. Spółka z o.o. jest to jeden z faktów wpisujących się w szereg okoliczności towarzyszących rzekomej realizacji usług budowlanych przez ten podmiot.

Zdaniem Sądu nie można też pominąć ustaleń organu, że pieniądze, które Spółka N. wpłacała za faktury wystawione przez M. sp. z o.o., niezwłocznie z rachunku spółki M. były przelewane na rachunek Ł. P.. Według wyjaśnień skarżącej współpracę z M. nawiązała za pośrednictwem właśnie Ł. P.. Osoba ta nadzorowała prace na elewacjach wskazane w treści spornych faktur, pomimo że nie była związana z wykonawcami żadnymi umowami. Według dokumentacji Ł. P. nie był w tym okresie związany ze skarżącą ani stosunkiem pracy ani żadnymi umowami, co oznacza, że nie otrzymywał wynagrodzenia za organizację prac czy "kojarzenie" firm na rzecz skarżącej. W toku postępowań prowadzonych wobec firm M. sp. z o.o. oraz M. P. O. ustalono ścisłe powiązania pomiędzy Ł. P. a A. D.. Jak wynika z materiału dowodowego wspólnie korzystano nawet rachunków bankowych. Okoliczność tę potwierdził A. D. podczas przesłuchania w charakterze świadka [...] lutego 2020 r. w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Ł. P. podczas przesłuchania w charakterze świadka [...] grudnia 2019 r. przeprowadzonego także w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zeznał, że udostępnił A. D. swoje dane osobowe (łącznie z danymi z dowodu osobistego) oraz dostęp do rachunków bankowych, karty do bankomatu, loginy, hasła oraz telefon powiązany z tymi kontami. Świadek ten zeznał: "Wszystkie konta w Millenium założone na moje nazwisko były obsługiwane przez A. D.. To wszystko było poza mną".

Rację ma Dyrektor, że nie jest to typowe działanie przedsiębiorców w kontaktach handlowych, skoro nie ma formalnych między podmiotami powiązań osobowych czy kapitałowych. Co więcej Ł. P. w postępowaniu w sprawie skarżącej Spółki został ustanowiony przez skarżącą pełnomocnikiem szczególnym [...] maja 2023 r., uczestniczył w przesłuchaniach świadków i sam również został przesłuchany w charakterze świadka na wniosek skarżącej.

Należy też mieć na uwadze, że decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do marca 2019 r., stwierdzono, że M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, w tym na rzecz Spółki N. w 2018 r. Decyzja ta jest jednym, a nie jedynym dowodem w sprawie. Do akt niniejszej sprawy nie zostały włączone tylko decyzje, ale szereg innych dokumentów w tym protokoły kontroli, protokoły z przesłuchań stron, świadków, umowy, faktury, informacje, listy płac, wydruki deklaracji, wyjaśnienia - zebrane w postępowaniach wobec M. Sp. z o.o. lub M. P. O. (t. 3 k. 1173-1174, t. 4 k. 1536-1538, 1717-1719).

Skarżąca Spółka podnosi, że usługi budowlane zostały wykonane i zapłaciła za usługi, których dotyczą sporne faktury. Organy nie kwestionują jednak tego, że usługi w ogóle zostały wykonane. Stoją jedynie na stanowisku, że skarżąca Spółka nie nabyła ich od Sp. z o.o. M.. Ustalenie to nie budzi też wątpliwości Sądu. Faktury są nierzetelne, pod względem podmiotowym. Organy nie mają obowiązku badać, czy i ewentualnie od kogo skarżąca faktycznie nabyła usługi, na jakie wystawione były faktury od M. Sp. z o.o. Istotne jest to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturach.

W ocenie tut. Sądu zasadnie nie uznano za dowód prowadzonej przez skarżącą księgi rachunkowej za 2018 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. Za podstawę wpisów przyjęto bowiem faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wobec tego, że podstawą wpisów były faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia usług budowalnych, to skutkiem tego było ustalenie, iż księgi w tej części są nierzetelne. Nierzetelność ewidencjonowanych faktur zakupu usług budowlanych, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego skutkuje tym, że księgi w tym zakresie także są nierzetelne. W związku z tym nieuprawniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 193 § 4 O.p.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, że w oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało bądź też nie zaistniało między podmiotami gospodarczymi wskazanymi na fakturze.

Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015r., II FSK 1435/13).

W ocenie Sądu niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zarzuty te zostały postawione w związku z nieprzeprowadzeniem – w ocenie skarżącej – pełnego postępowania dowodowego, zaniechaniem wyjaśnienia całości okoliczności sprawy i nieprawidłowej oceny zebranych dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych jest wypowiadany pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Mówiąc inaczej, dowód proponowany przez stronę winien być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18).

Należy zauważyć, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13;

5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Organy w toku kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadziły szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie rozstrzygnięcia. W szczególności zebrano dokumenty źródłowe, materiały uzyskane od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów, wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków, informacje i dokumenty dotyczące kontrahentów skarżącej. Dla ustalenia prawdy materialnej, przebiegu transakcji, jej rzetelności nie można oprzeć się wyłącznie na dokumentach u jednej ze stron transakcji, lecz należy przeprowadzić czynności u kontrahenta. Niewątpliwie temu służą czynności sprawdzające, kontrole oraz postępowania podatkowe przeprowadzone u kontrahentów, w tym przypadku także w Spółce z o.o. M..

W rezultacie organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego z Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Jest on zupełny i nie wymaga dalszego prowadzenia czynności procesowych. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., wbrew zarzutom skargi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, dokumentów, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. Strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08). W związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Brak jest również podstaw do zarzucenia organowi naruszenia przepisów Konstytucji RP ("Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej") oraz art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu uregulowana w art. 2a zasada (in dubio pro tributario), wbrew twierdzeniom strony, nie obejmuje wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Wątpliwości, których nie usunięto w postępowaniu dowodowym, nie powinno się oczywiście rozstrzygać na niekorzyść podatnika, ale wynika to z wykładni przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a nie z art. 2a O.p. (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2021, nr 3-4, str. 94). Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego oraz wykładni i stosowania przepisów prawa.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary podatnika. Przytoczone przez skarżącego argumenty w tym zakresie są wyrażane na gruncie podatku od wartości dodanej i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.