Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: maj 2017 r. w kwocie [...]zł i czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2017 r. w kwocie [...]zł i czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł. Na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że V. P. spółka z o.o. była świadomym uczestnikiem łańcucha podmiotów, którego celem było wprowadzenie na terytorium RP oleju słonecznikowego z [...] i jego sprzedaż w kraju po zaniżonej cenie oraz uniknięcie zapłaty należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że spółka V. P. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M. spółkę z o.o. w maju i czerwcu 2017 r., dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), pominięcie i błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i 8, 15 ust. 1, 17 ust. 1 pkt 1, 22 ust. 2-4 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności transakcji pomiędzy spółką V. P. a P. D. spółką z o.o. i ustalenia, czy spółka V. P. dokonała dostawy oleju na terytorium [...], czy była to dostawa krajowa na rzecz spółek z grupy A., w konsekwencji czy prawidłowo ustalono miejsce świadczenia dla tych dostaw, oraz czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę M..
W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że spółka w maju i w czerwcu 2017 r. nieprawidłowo zafakturowała na rzecz spółki P. D. wartość sprzedaży oleju słonecznikowego nabytego z [...], bowiem w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz tej spółki przed polskim obszarem celnym, lecz była to sprzedaż krajowa na rzecz spółek A. R. E. i A. T.. Tym samym wystawione przez spółkę V. P. faktury, przedłożone zgłoszenia celne oraz listy przewozowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego w zakresie wykazanego w nich nabywcy, gdyż nabywcą oleju słonecznikowego były dwie ww. spółki, a nie spółka P. D.. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że istotne w sprawie jest, iż taki stan faktyczny w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług potwierdzony został w decyzjach podatkowych za tożsame okresy rozliczeniowe, wydanych wobec spółki z o.o A. R. E. oraz spółki P. D..
Zdaniem organu z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca nie wykazała, że transakcje sprzedaży na rzecz spółki P. D. miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Znajdujące się w aktach sprawy faktury sprzedaży zawierają zarówno polski identyfikator, adres oraz miejsce ich wystawienia. Do faktur dołączane były poświadczone zgłoszenia celne, na których spółka widnieje jako dostawca/eksporter, chociaż eksport został formalnie rozliczony przez ukraińskich dostawców. Z tego względu przedkładane przez skarżącą dokumenty, w tym zgłoszenia celne, na których widnieje ona jako eksporter, w ocenie organu, należało uznać za nierzetelne, sporządzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia fakturowego obrotu olejami sprowadzanymi z [...], a w konsekwencji nie wywołujące skutków prawnych. Według Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego poza sporem pozostaje również fakt nierozliczenia dokonanej sprzedaży w ogóle. Dopiero w następstwie otrzymania wyniku kontroli spółka wykazała sprzedaż na rzecz spółki P. D. w poz. 11 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj i czerwiec 2017 r. Deklaracje te nie zostały jednak uwzględnione przez organ pierwszej instancji.
Analizując akta sprawy organ odwoławczy stwierdził, że spółka P. D. to sztuczne ogniwo w łańcuchu transakcji obrotu olejem słonecznikowym, z czego spółka V. P. zdawała sobie sprawę. Transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej (stosowane ceny nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia). Transakcje takie były zatem pozbawione sensu gospodarczego, a motywy ich dokonania wskazują na udział w nadużyciu prawa w systemie podatku od towarów i usług. Spółka P. D. nie wykonywała żadnych czynności na etapie pozyskania towarów, transportu i poszukiwania ostatecznego odbiorcy. Jej funkcjonowanie było możliwe jedynie dzięki uzgodnieniom, jakich dokonywali przedstawiciele spółek V. P. i A. T. oraz A. R. E., czyli P. R. i B. W..
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że ww. osoby reprezentujące w transakcjach spółki V. P., tj. P. R. oraz P. D., A. T. i A. R. E. - B. W., uzgodniły, że podmiotem wprowadzającym towar do [...] i dokonującym w [...] formalności celnych przywiezionych towarów będzie spółka P. D.. Wytypowanie tej spółki do rozliczenia neutralnego podatkowo importu oraz zaniżania na dalszym etapie obrotu cen sprzedaży, nie było przypadkowe. Z uwagi na dysponowanie nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia zadeklarowaną we wcześniejszym okresie spółka ta nie była obarczona ryzykiem zapłaty należnego VAT od sprzedaży krajowej, której podstawę zresztą wykazywała w kwotach uwzględniających mechanizm "łamania ceny". Mechanizm ten stosowano, aby zarówno spółka V. P., jak i kolejne podmioty (spółki grupy A.) mogły sprzedać towar z zyskiem, a zarazem w cenie atrakcyjnej dla ostatecznego odbiorcy towarów.
Zdaniem organu odwoławczego opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka V. P. była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha dostaw oleju słonecznikowego. Nie mają przy tym znaczenia, w opinii organu, uwagi strony odnoszące się do etapu, na którym doszło do wystąpienia nadużycia w podatku od towarów i usług.
Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, iż sztucznie wykreowany, przez osoby zarządzające spółkami z grupy A. i V. P., łańcuch fakturowania dostaw oleju słonecznikowego pochodzenia ukraińskiego, w tym wyznaczenie spółki P. D. do dokonywania wwozowych zgłoszeń celnych i zaniżanie przez tę spółkę cen sprzedaży, było działaniem zamierzonym, gdyż każde z ogniw, spełniając odpowiednią funkcję w tym łańcuchu, uzyskiwało określone korzyści.
Powyższe ustalenia świadczą o tym, że w łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego nabytego przez spółkę V. P. na [...] doszło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych okoliczności z racjonalnego punktu widzenia rola spółki P. D. w legalnych dostawach biokomponentów była zbędna. W ocenie Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego zebrany materiał dowodowy potwierdził, że podmiot ten, to sztuczne ogniwo w ww. łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego, a spółka V. P. to podmiot, który w maju i czerwcu 2017 r. w rzeczywistości dokonał importu oleju słonecznikowego oraz sprzedaży krajowej na rzecz dwóch spółek zarządzanych przez B. W., tj. A. R. E. i A. T..
Odnosząc się do kwestii dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. oraz nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. wystawionych przez spółkę M. na rzecz strony w pierwszej kolejności organ podał, że jako przedmiot transakcji wskazano w nich "usługi zgodnie z umową z dnia [...] czerwca 2016 r." Organ wyjaśnił, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego zakwestionowane faktury VAT dotyczyły wykonania przez spółkę M. na rzecz spółki V. P. usług, których rodzaj wskazany został w załączniku nr [...] do umowy z dnia [...] czerwca 2016 r. Ze składanych zeznań oraz wyjaśnień wynikało zaś, że przedmiotem sprzedaży były przede wszystkim szkolenia prowadzone przez P. R. - prezesa spółki M., na rzecz podmiotów współpracujących ze stroną, tj. B. G. prowadzącego firmę S. i P. J. prowadzącego firmę P.. Organ wskazał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników, a B. G. oraz P. J. świadczyli na rzecz skarżącej usługi w ramach zawartych umów, których rzetelność nie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. W ramach spółki M. sporne usługi wykonał P. R. - prezes zarządu spółek M. oraz V. P.. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że skoro P. R. wykonywał usługi w imieniu spółki M. na rzecz podmiotów współpracujących ze spółką V. P. w ramach odrębnych umów, to spółka M. winna kosztami szkolenia obciążyć firmy S. B. G. oraz P. P. J., nie zaś spółkę V. P.. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że B. G. oraz P. J. nie byli pracownikami spółki V.. Przy czym w ocenie organu odwoławczego bez wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego pozostaje fakt przeprowadzenia szkoleń, ich zasadność, czy kompetencje P. R., skoro spółka V. P. nie zatrudniała pracowników (tak samo, jak spółka M.). Dodatkowo organ wskazał, że wykonawca usługi nie był w stanie wskazać, kiedy dokładnie szkolenia się odbyły oraz kto w nich uczestniczył.
Podobnie, zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na ocenę prawną pozostaje twierdzenie skarżącej, że wynagrodzenie spółki M. obejmowało również pozostawanie w gotowości do świadczenia umowy oraz optymalizację kosztów działalności, gdyż żadna ze stron nie zatrudniała pracowników, a prezesem zarządu obu spółek był P. R., który jako prezes zarządu był zobowiązany i uprawniony do należytego wykonywania czynności związanych z zarządem obu spółek, w tym do wykorzystania nabytej niewątpliwie w wyniku wieloletniej praktyki zawodowej wiedzy i doświadczenia.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie organu, zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę M. na rzecz spółki V. za maj 2017 r. w kwocie [...]zł oraz za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące.
W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, że:
- skarżąca była świadomym uczestnikiem rzekomo oszukańczego łańcucha dostaw oleju roślinnego pomiędzy ukraińskimi podmiotami handlującymi olejem pochodzącym z tłoczni zlokalizowanych na terytorium tego kraju a finalnym odbiorcą towaru znajdującym się na terenie [...], tj. W. B. S.A.;
- skarżąca w spornym okresie dokonała importu oleju słonecznikowego w [...], a następnie sprzedała go w ramach transakcji krajowej na rzecz bliżej nieokreślonego podmiotu krajowego, podczas gdy skarżąca przeniosła prawo do ww. towaru na rzecz spółki P. D. na terytorium [...] (w związku z czym nie mogła dokonać jego importu na terenie [...]) - przedmiotowe naruszenie doprowadziło do bezzasadnego przekwalifikowania skutków w VAT ww. transakcji spółki poprzez naliczenie jej podatku należnego z tytułu krajowej sprzedaży oleju słonecznikowego, podczas gdy fakt dokonania importu przez spółkę P. znajduje potwierdzenie, w szczególności w dokumentach celnych wskazujących ten podmiot jako importera;
- warunki ww. transakcji odbiegały od typowych działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze w ramach działalności gospodarczej, a motywy ich dokonania wskazują na nadużycie prawa w systemie VAT, podczas gdy skarżąca działała na warunkach rynkowych, proponując kontrahentom (w tym spółce P.) rynkowe ceny oleju (tj. skalkulowane w oparciu o ceny zakupu od ukraińskich tłoczni, powiększone o marżę skarżącej i skorygowane o kurs walutowy), a następcze działania nabywcy (tj. spółki P.) w stosunku do jego kontrahentów nie mogą obciążać skarżącej, która nie wiedziała, ani nie miała podstaw przypuszczać, że na dalszych etapach obrotu towarem może dojść do nieprawidłowości;
- w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy pozwalający na postawienie tezy o fikcyjnym, tudzież mającym znamiona nadużycia, charakterze transakcji między skarżącą a spółką P.;
- art. 2 pkt 7, art. 5 ust 1 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 art. 19a ust. 1, art. 29a ust 1, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że skarżąca była importerem oleju słonecznikowego, który sprzedała następnie w ramach transakcji krajowych, podczas gdy skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz spółki P. na terytorium [...] i to P. dokonał importu tych towarów na terytorium [...];
- art. 22 ust. 1-2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że miejscem opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży oleju słonecznikowego przez skarżącą było terytorium [...], a nie miejsce wysyłki towaru (tj. [...]);
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez spółkę M. w maju i czerwcu 2017r., dokumentujących czynności, które w ocenie organu nie miały rzeczywiście miejsca, podczas gdy ww. faktury dokumentowały usługi szkoleniowe rzeczywiście wykonane na rzecz współpracowników skarżącej;
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca nie zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu transakcji sprzedażowych ze spółką P. i transakcji zakupowych ze spółką M.;
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zredagowanie uzasadnienia decyzji w sposób nieodnoszący się do bezpośrednich relacji skarżącej z jej kontrahentami, lecz które odnosiło się do podmiotów, na działania których skarżąca nie miała wpływu (w szczególności spółki P. i spółek z grupy A.) – wyłącznie w celu przedstawienia skarżącej w takim świetle, które uzasadniałoby przyjęte z góry przez organ założenia o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem skarżącej;
- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2020 r. spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę.
P. z dnia [...] lutego 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.
W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2020 r. organ odniósł się do zarzutów spółki i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zawartych w powyższych pismach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności transakcji pomiędzy V. P. spółką z o.o. a P. D. spółką z o.o. i rozstrzygnięcia, czy skarżąca dokonała dostawy oleju słonecznikowego na terytorium [...] na rzecz drugiej ze wskazanych spółek i w konsekwencji czy prawidłowo ustalono miejsce dokonania tych dostaw. Chodzi także o rozstrzygnięcie, czy organ zasadnie zakwestionował prawo spółki V. P. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. spółkę z o.o. Organ uznał, że w zakresie transakcji związanych z olejem słonecznikowym skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach w wyniku czego nie uregulowała podatku należnego od sprzedaży krajowej za maj 2017 r. w wysokości [...] zł i za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu nie było też podstaw do odliczenia przez spółkę V. P. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę M.. W ocenie natomiast spółki organ niesłusznie zakwestionował rzetelność transakcji ze spółką P. D., a także ze spółką M., gdyż transakcje z tymi podmiotami odzwieciedlały faktyczny przebieg zdarzeń.
Organ ustalił, że spółka V. P. na terenie [...] dokonała nabycia oleju słonecznikowego od ukraińskich podmiotów handlujących olejem, tj. PC T. H. M., V., D.. Olej ten pochodził bezpośrednio z tłoczni zlokalizowanych na terytorium [...]. Każda dostawa towaru została udokumentowana fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty. [...] dostawcy, zgodnie z umownymi postanowieniami, jako eksporterzy oleju słonecznikowego, dokonali eksportowych odpraw celnych każdej partii tego towaru na terenie [...], deklarując eksport na rzecz spółki V. P.. W związku z zawartymi transakcjami, ww. ukraińskie podmioty wystawiły na rzecz spółki V. P. faktury sprzedaży eksportowej, które nie zawierały podatku od wartości dodanej. Do faktur tych załączyły m.in. certyfikaty jakości towaru, międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz dodatkowo ukraińskie Jednolite Dokumenty Administracyjne (MD-2). Na przejściu granicznym K., ukraińskie organy straży granicznej ostemplowały swoimi pieczęciami "pod kontrolą celną", m.in. ukraińskie faktury sprzedaży oleju słonecznikowego i załączone do nich dokumenty CMR. [...] zgłoszenia celne (MD-2), zarówno te znajdujące się w dokumentacji spółki, jak i te otrzymane od ukraińskiej administracji podatkowej, dokumentują eksport oleju słonecznikowego dokonany przez ww. podmioty na rzecz skarżącej, bowiem w miejscu eksportera figurują podmioty ukraińskie, a w polu przeznaczonym na dane odbiorcy wpisano każdorazowo spółkę V. P.. Również z treści załączonych dokumentów CMR wynika, iż jako odbiorcę zawsze wskazywano spółkę V. P..
Spółka V. P. cały zakupiony od ukraińskich podmiotów olej słonecznikowy fakturowała na rzecz spółki P. D., twierdząc, że jest to sprzedaż dokonana na terenie [...], przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Następnie do każdej formalnej dostawy dokonywanej przez spółkę V. P. na rzecz spółki P. D., poza dokumentem CMR załączanym do faktury wystawionej przez podmioty ukraińskie, sporządzany był drugi list przewozowy CMR. Ten drugi list przewozowy różnił się od pierwotnego. Mianowicie, każdorazowo dokonywano zmian w zakresie nadawcy towaru - podmioty ukraińskie zmieniano na spółkę V. P., odbiorcę towaru – spółkę V. P. zastępowano spółką P. D., odbiorcę ładunku - Agencję Celną C. w K. zmieniano na W.-B. S.A. Zmianie ulegały też miejsca i daty sporządzenia CMR. Pozostałe dane, takie jak: data załadunku na [...], miejsce przeznaczenia, numery rejestracyjne pojazdów, towar i jego ilość, pozostawały bez zmian. Zasadniczo zatem zmianie ulegały jedynie dane nadawcy i odbiorcy ładunku.
Spółka P. D. oficjalnie deklarowała wwóz towarów przez wskazane przejście graniczne. W celu wykazania wprowadzenia oleju słonecznikowego na polski obszar celny spółka ta dokonała formalności celnych w odprawach celnych importowych w procedurze uproszczonej. Z uwagi na to, że w odniesieniu do importu towarów, kwota podatku należnego od tych czynności stanowi zarazem podatek naliczony, rozliczenie podatkowe było neutralne podatkowo. Natomiast spółka V. P., dokumentując sprzedaż oleju słonecznikowego na rzecz spółki P. D. i uznając ją za dokonaną na terenie [...], nie wykazała VAT.
W rezultacie łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji wyglądał w sposób następujący. Na pierwszym etapie firmy ukraińskie: V.-M. PE, D.&I. E. i PC T. H. M., wystawiły faktury (bez podatku od wartości dodanej) na rzecz spółki V. P.. Następnie skarżąca z tytułu sprzedaży tożsamych partii towaru wystawiła faktury (także bez VAT) na rzecz spółki P. D.. Dalej spółka P. D., jako trzeci podmiot w łańcuchu dostaw powyższego oleju dokonała jego sprzedaży w tych samych ilościach na rzecz A. R. E. spółki z o.o. oraz A. T. spółki z o.o. Spółka A. T. dalej odsprzedawała ten sam olej do A. R. E.. Następnie spółka A. R. E. wystawiła faktury VAT na rzecz W.-B. S.A., wykazując w nich kolejną odsprzedaż ww. oleju słonecznikowego.
Przeprowadzona przez organ analiza wszystkich faktur wystawionych w wyżej opisanym łańcuchu dostaw wskazuje, iż każdy z ww. podmiotów do zastosowanej przez dostawcę ceny zakupu netto doliczał swoją marżę, z wyjątkiem spółki P. D., która zastosowała cenę sprzedaży średnio o 16,34% niższą od ceny zakupu. W konsekwencji, zastosowana przez spółkę P. D. obniżka ceny sprzedaży netto spowodowała, że ostateczny odbiorca - spółka W.-B. zakupiła olej słonecznikowy w kraju po cenie netto średnio o 10,15% niższej, niż cena za jaką został on nabyty przez spółkę V. P. od ukraińskich kontrahentów.
Organ stwierdził, że z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że spółka P. D. uczestniczyła w sztucznie wykreowanym łańcuchu fakturowania, co kłóci się z gospodarczym i podatkowym sensem dokumentowania dokonywanego obrotu. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi. Dodatkowo anomalią w łańcuchu dostaw jest fakt nieuzasadnionego obniżania ceny przez jedno z jego ogniw. Co istotne transakcje te, wobec fakturowania sprzedaży w cenach znacząco niższych od cen zakupu, generowały straty, co potwierdza – zdaniem organu - pozorowanie działalności, w zakresie obrotu olejem słonecznikowym. Nadto, spółka P. D. w łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego nie wykonywała żadnych czynności, nie świadczyła usług przewozu i spedycji, gdyż tymi czynnościami zajmowała się spółka V. P., która wykonywała nadzór nad ładunkami. Spółka P. D. na żadnym etapie nie przejmowała odpowiedzialności za przewóz towarów na polski obszar celny. Fizyczną kontrolę nad towarem sprawowała bowiem spółka V. P., która jako nabywca po załadunku oleju słonecznikowego u dostawcy ukraińskiego na pojazd przewoźnika stawała się jego właścicielem. Innymi słowy, według organu, z racjonalnego punktu widzenia rola tego ogniwa w legalnych dostawach oleju była zbędna. Transakcje ze spółką P. D. były pozbawione sensu gospodarczego, a motywy ich dokonania wskazują na udział w nadużyciu prawa w systemie VAT (str. 22 zaskarżonej decyzji).
Zdaniem Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego opisane powyżej ustalenia świadczą o tym, że w łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego nabytego przez spółkę V. P. na [...] doszło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W rzeczywistości bowiem to spółka V. P. dokonała importu oleju słonecznikowego oraz sprzedaży krajowej w maju i czerwcu 2017 r. na rzecz spółek A. R. E. i A. T.. Skarżąca w sposób świadomy brała udział w oszukańczym łańcuchu dostaw oleju słonecznikowego (str. 23 zaskarżonej decyzji). Stworzenie określonego schematu fakturowania umożliwiło nabycie przez finalnego nabywcę - spółkę W.-B. towaru po cenie niższej od ceny zakupu przez spółkę V. P. od pośredników ukraińskich. W zastosowanym mechanizmie spółka ta, pomimo faktycznego dokonania wywozu nabytego towaru z terenu [...] w oparciu o dokumenty wywozowe potwierdzone przez ukraińską służbę celną, poprzez sporządzenie nierzetelnych dokumentów wykazała jego pozorną sprzedaż na terenie [...] na rzecz spółki P. D. (str. 7, 23 zaskarżonej decyzji).
W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju słonecznikowego na rzecz spółki A. R. E. i spółki A. T. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem dokonała krajowej sprzedaży tego towaru. Jako podstawę ustalenia należnego podatku od towarów i usług organ przyjął wielkości określone w fakturach wystawionych przez spółkę V. P. na rzecz P. D. - za maj 2017 r. łączną wartość netto wynoszącą [...] zł, VAT [...] zł, za czerwiec łączną wartość netto - [...] zł, VAT [...] zł.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zdaniem Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ twierdzi, iż sprzedaż miała charakter pozorny, a także, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Organ nie wskazał jednak żadnego przepisu prawa uzasadniającego dokonanie takiej kwalifikacji powyższych zdarzeń. Przykładowo, jeżeli organ uważa, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, powinien podać przepis prawa, który stanowi podstawę zastosowania tej instytucji, wyjaśnić na czym polega nadużycie prawa oraz wykazać w przekonujący sposób, iż stan faktyczny sprawy odpowiada normatywnej konstrukcji nadużycia. Organ natomiast jedynie opisuje zdarzenia, posługując się różnymi określeniami dla ich zidentyfikowania, bez jednak ich prawnej kwalifikacji i oceny. Nie jest rolą sądu administracyjnego wyręczanie organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. To na organie spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadnienia decyzji.
Przywołany przy tym w końcowej części zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (str.
- nie może być podstawą uznania ustaleń organu w powyższym zakresie za prawidłowe. Przepis ten dotyczy faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, ale umożliwia pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem w zakresie transakcji związanych z obrotem olejem słonecznikowym organ uznał, że spółka mimo faktycznego dokonania sprzedaży krajowej nie wykazała we właściwej wysokości podatku należnego, a nie naliczonego. Podkreślić także należy, że oszustwo podatkowe nie jest tym samym, co nadużycie prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16; wyrok NSA z dnia [...] października 2018 r., I FSK 1865/16). Transakcje stanowiące nadużycie prawa mają bowiem realny charakter, spełniając zwykle obiektywne pojęcie dostawy towarów dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, w odróżnieniu od sytuacji stanowiących oszustwo podatkowe mających miejsce przykładowo wskutek wystawienia faktur dokumentujących czynności niewystępujące w rzeczywistości (por. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, W. 2018, str. 132).
Wskazać również trzeba, że Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. zarzucił, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji miesza ze sobą kwestię pozorności sprzedaży towaru z oszustwem podatkowym, gdy tymczasem są to – zdaniem Rzecznika - wykluczające się instytucje prawne. Czym innym jest bowiem pozorność dokonywania czynności, a więc złożenie oświadczenia dla ukrycia innej czynności prawnej, a czym innym udział w oszustwie podatkowym. Rzecznik zarzucił też, że organ w niedostateczny sposób wyjaśnił, który z podmiotów – skarżąca czy spółka P. D., była importerem towaru. Podobne zarzuty, już w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego, Rzecznik sformułował w zawiadomieniu o wstąpieniu do postępowania z dnia [...] lutego 2020 r.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Decyzja powinna prezentować ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z dnia [...] lutego 1994 r., III ARN 2/94).
Zdaniem Sądu organ naruszył powyższe przepisy, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia. Organ nie wskazał bowiem kwalifikacji prawnej opisywanych przez siebie zdarzeń, nie wyjaśnił w tym względzie treści przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie, a także nie wskazał okoliczności faktycznych odpowiadających zastosowanej normie prawnej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ ograniczył się do opisania zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawienia kilku różnych koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, pozorna sprzedaż, nadużycie prawa).
W rezultacie motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia są nieczytelne. Naruszeniem prawa jest, gdy w istotnej dla podatnika sprawie staje się on adresatem rozstrzygnięcia opatrzonego niejasnym i niepełnym uzasadnieniem.
Nadto, Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego odniesie się do zarzutów sformowanych wobec decyzji organu pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019 r. przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne i prawne budzą zastrzeżenia, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy winien odnieść się do tych wątpliwości, a nie je pomijać. Wskazać należy, że w aktach sprawy nie ma odrębnego pisma organu, w którym ustosunkowałby się on do zarzutów sformułowanych przez Rzecznika wobec decyzji organu pierwszej instancji. Do zarzutów tych Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego odniósł się dopiero w piśmie z dnia [...] maja 2020 r. złożonym na etapie postępowania sądowego, przy czym organ nadal nie wyjaśnił, czy pozorność sprzedaży i oszustwo podatkowe w postaci "karuzeli podatkowej" stanowią wykluczające się instytucje prawne.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie powyższe wywody Sądu.
Zasadnie natomiast organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę M.. W tym zakresie Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że prezesem w obydwu spółkach – V. P. i M., był P. R.. Z treści umowy z dnia [...] czerwca 2016 r. zawartej pomiędzy spółkami wynika (t. IV, k. 1929-1923), że w ramach współpracy zleceniobiorca – spółka M. będzie świadczyła oraz pozostanie w gotowości do świadczenia na rzecz zleceniodawcy usług polegających na identyfikowaniu, poszukiwaniu i pozyskiwaniu klientów na produkty zleceniodawcy, w tym zwiększanie szans sprzedażowych zleceniodawcy poprzez zdobywanie/ustalanie spotkań przedstawicieli handlowych zleceniodawcy (nakłanianie klientów do spotkania z przedstawicielami handlowymi zleceniodawcy); konsultacjach i szkoleniu osób zatrudnionych przez zleceniodawcę z zakresu sprzedaży, komunikacji i obsługi klienta w celu zapewnienia prawidłowej i skutecznej komunikacji z klientami; optymalizacji kosztów działalności prowadzonej przez zleceniodawcę.
P. z dnia [...] listopada 2017 r. P. R., jako prezes zarządu spółki M., poinformował (t. IV, k. 1929-1936), że w badanym okresie spółka ta nie zatrudniała pracowników, a czynności w ramach świadczenia usług wykonywane były przez niego na bazie doświadczenia nabytego podczas ponad 25 lat aktywności w biznesie na stanowiskach kierowniczych oraz wykonywania podobnych zleceń i dotyczyły między innymi identyfikowania najlepszych obszarów rozwoju działalności handlowej spółki V. P. i aktywnego poszukiwania partnerów biznesowych dla tych obszarów oraz inicjowania spotkań, co zaowocowało pozyskaniem np. dużego klienta na oleje roślinne - C. S.A. Wykonane usługi na rzecz V. P. związane również były z bieżącą konsultacją i szkoleniami w zakresie komunikacji biznesowej, szczególnie w kanale elektronicznym poprzez weryfikację całej korespondencji handlowej. P. również na optymalizacji kosztów działalności; obiegu informacji, obsługi bankowej, logistyki, wyboru najlepszych instytucji faktoringowych i certyfikujących.
Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2018 r. P. R. r. zeznał (t. V, k. 2120- 2125), że żadna z będących stronami ww. umowy spółek nie zatrudniała w okresie objętym niniejszym postępowaniem pracowników. Stwierdził, że to on prowadził szkolenia dla współpracowników spółki V. P., tj. B. G. oraz P. J., którzy w ramach prowadzonych działalności świadczyli usługi dla skarżącej. W kwestii optymalizacji kosztów P. R. wyjaśnił, że usługa ta ma charakter ciągły i polega na bieżącym monitorowaniu kosztów kupowanych usług, obniżaniu ich ceny oraz poszukiwaniu kontrahentów mogących zaoferować usługi na tym samym poziomie, ale o niższej wartości. Wyżej wymieniony, składając zeznania podkreślał, iż jego działalność jako prezesa zarządu spółek M. i V. P. była rozłączna, ale nie wyjaśnił na czym konkretnie polegało zarządzanie spółką V. P..
Natomiast z zeznań B. G. z dnia [...] lipca 2018 r. oraz z dnia [...] marca 2019 r. wynika (t. VI, k. 2485-2489 i k. 2638-2641), że usługi na rzecz spółki V. P. świadczył w ramach własnej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S.. Świadek potwierdził udział w szkoleniach między innymi ze sprzedaży, komunikacji i obsługi klienta, które były prowadzone przez P. R. oraz że uczestniczył w szkoleniach z innymi pracownikami "Pana R. ", pomimo że w okresie objętym niniejszym postępowaniem spółki V. P. i M. nie zatrudniały żadnych pracowników. Stwierdził też, iż czasami szkolenia były indywidualne.
Z kolei P. J. podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2019 r. zeznał (t. VI, k. 2642-2644), że prowadził działalność pod firmą P. i wyjaśnił, iż na rzecz spółki V. P. świadczył usługi księgowe, księgowanie, rozliczanie podatków, wystawianie faktur, przygotowywanie deklaracji i wysyłanie do urzędu skarbowego z podpisem elektronicznym, sporządzanie sprawozdania finansowego. Odbywał też szkolenia prowadzone przez P. R. z obsługi klientów oraz handlowe, które odbywały się w siedzibie spółki V. P..
W świetle powyższego stwierdzić należy, że z ramienia spółki M. sporne usługi wykonał P. R., który był jednocześnie prezesem spółki M. oraz V. P.. W okresie objętym niniejszym postępowaniem żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników, a B. G. oraz P. J. świadczyli na rzecz spółki usługi jako niezależne podmioty gospodarcze w ramach zawartych, odrębnych umów. Nie ma wątpliwości, że B. G. oraz P. J. nie byli pracownikami spółki V.. W rezultacie P. R. jako prezes spółki M. świadczył usługi szkoleniowe na rzecz niezależnych od spółki V. P. podmiotów - firmy S. B. G. oraz P. P. J.. Usługi te nie były natomiast świadczone na rzecz skarżącej.
Trafnie również organ zauważył, że w zakresie pozostałych czynności objętych umową z dnia [...] czerwca 2016 r. o świadczenie usług (np. identyfikowaniu najlepszych obszarów rozwoju działalności handlowej spółki, inicjowaniu spotkań, bieżącej weryfikacji całej korespondencji i optymalizacji kosztów działalności), P. R. wykonywał te czynności w ramach zwykłego zarządu spółką V. P.. Jako prezes zarządu był on zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i należytego wykonywania czynności związanych z zarządem spółką, wykorzystując nabytą wiedzę i doświadczenie. Jednocześnie należy zauważyć, że zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak też w skardze spółka nie przedstawiła żadnych dowodów i argumentów pozwalających przyjąć, że P. R. nie mógł wykonać powyższych czynności w ramach zwykłego zarządu spółką V. P., a mógł je wykonać jedynie jako prezes spółki M..
W konsekwencji organ zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego za maj 2017 r. w kwocie [...]zł oraz za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę M., ponieważ faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane na rzecz strony przez jej kontrahenta i trudno, aby skarżąca o tym nie wiedziała. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że w powyższym zakresie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją.
W rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym – na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. – o co wnioskowała skarżąca w piśmie z dnia [...] marca 2020 r., z uwagi na brak zgody na to organu.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł), uiszczony wpis od skargi ([...] zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.J.Szulc s.L.Kleczkowski