Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczyz 14 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 533/13

Uzasadnienie

W wyniku kontroli w R. Z. M. spółka z o.o. w C. (skarżąca) Urząd Skarbowy w R. ustalił, że listy płac za poszczególne miesiące 2006r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki, jako płatnika, z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2006r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2006r.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi

I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 188 w zw.

z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników spółki, dosłowne i bezkrytyczne cytowanie zeznań świadków wciągniętych w poczet materiału dowodowego z innego postępowania i dokonanie na tej podstawie ustalenia istotnych okoliczności odnoszących się do liczby nadgodzin i wysokości wynagrodzenia za nadgodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wskutek wniesionej skargi, organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...]. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podjął dodatkowe czynności zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego i uwzględniając wniosek spółki przesłuchał wskazanych przez nią świadków. Następnie w dniu [...] wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2006r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2006r.

W odwołaniu spółka wniosła o umorzenie postępowania w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2006r. oraz obniżenie wysokości określonej należności podatkowej w zakresie grudnia 2006r. Zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przepisów w zakresie oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego określenia w decyzji wysokości należności podatkowej.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 odwołująca podniosła, że przedmiotowe należności za okres od stycznia do listopada 2006r. uległy przedawnieniu, albowiem nie doszło do przerwania czy zawieszenia biegu przedawnienia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut przedawnienia i podkreślił, że powoływane przez stronę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie daje podstaw do umorzenia postępowania dotyczącego 2006r., albowiem dotyczy ono przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r.

Następnie organ podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy dodatkowo przesłuchano pracowników R. Z.M. spółka z o.o. Organ przedstawił także schemat wypłacania przez spółkę wynagrodzenia za nadgodziny, zgodnie z którym wypłata wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych była dokonywana w gotówce do 10 dnia każdego miesiąca, dokonywała jej M. K. w siedzibie spółki, na podstawie imiennej listy otrzymanej od A. W.. Po otrzymaniu listy M. K. informowała przełożonych o potrzebnej do wypłaty kwocie pieniędzy.

Dyrektor wskazał, że wypłatę wynagrodzeń za nadgodziny potwierdziły również zeznania większości pracowników spółki złożone w postępowaniu karnym i podatkowym. Świadkowie nie pamiętali wysokości wypłaconych kwot, ale z zeznań M. K. oraz A.W. wynikało, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie wyższe od określonego w umowach o pracę. M. K. zeznała, że pieniądze na wypłatę nadgodzin otrzymywała w kwocie wynikającej z listy i wszyscy pracownicy na niej ujęci odbierali pieniądze, natomiast odbiór dni wolnych za nadgodziny był uzgadniany z A. W.. Ten ostatni zeznał, że zapisywał imię, nazwisko i ilość nadgodzin przepracowanych przez każdego pracownika. Następnie robił korekty, gdy ktoś brał wolne w zamian za przepracowane nadgodziny. W ocenie organu, z jego zeznań jednoznacznie wynika, że przekazywane M. K. listy zawierały kwoty do wypłaty już pomniejszone o wybrane dni wolne.

Organ stwierdził, że o wypłacie wynagrodzenia za nadgodziny świadczą również dane odzyskane z dysku twardego jednostki centralnej oraz zabezpieczone dokumenty opatrzone nagłówkiem "nadgodziny".

W ocenie organu odwoławczego, listy i zeznania pracowników potwierdzają wypłaty dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny. Żaden z organów nie kwestionował faktu, że pracownicy za przepracowane nadgodziny otrzymywali także wolne. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na wysokość otrzymywanych wypłat z tytułu nadgodzin, bowiem przed przekazaniem list następowało potrącenie czasu wolnego przez kierownika produkcji. Organ uznał, że osobom, które otrzymywały zarówno pieniądze, jak i wolne, należało przypisać kwoty nadgodzin w wysokości wynikającej z list.

Dyrektor wskazał, że rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2006r. dokonano w ten sposób, że osobom, które potwierdziły odbiór pieniędzy z tytułu nadgodzin oraz osobom, które potwierdziły częściowe wybieranie pieniędzy i wolnego za pracę w godzinach nadliczbowych, doliczono wykazane kwoty do otrzymanych wynagrodzeń netto z listy płac. Zaliczono tylko wypłaty, które nie budziły wątpliwości i można było je przyporządkować konkretnemu pracownikowi. Wypłat dokonywano w oparciu o zbiorcze zestawienia nadgodzin. Ponieważ kwoty z zestawień to kwoty faktycznie otrzymane, a nie naliczone, dokonano wyliczenia wynagrodzeń brutto. Obliczenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006r. dokonano w odniesieniu do każdego pracownika z uwzględnieniem uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących odliczeń składki na ubezpieczenia społeczne, kosztów uzyskania przychodu, odliczeń składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz kwoty wolnej. Ustalając zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006r., uwzględniono również dokonane przez spółkę wpłaty zaliczek w danych miesiącach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 O.p. poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonanie oceny w zakresie udowodnienia wypłat pracownikom w oparciu o fragmentarycznie przeanalizowany materiał dowodowy oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. Sformułowano także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu spółka podała, że w celu uporządkowania argumentacji podzieliła pracowników pracujących w nadgodzinach, na trzy grupy. Skarżąca wskazała, że kwestia sporna dotyczy trzeciej grupy, a kluczowe znaczenie ma fakt, że organy przypisały szczególną wartość odzyskanym z twardego dysku komputera wydrukom, na których figurowały dane dotyczące rozliczeń nadgodzin. Spółka podała, że wydruki nie odzwierciedlały stanu do wypłaty, ale stan rozliczeń przed uwzględnieniem czasu wolnego, czyli przed korektami.

Zdaniem skarżącej, organy obu instancji popadły w sprzeczność - z jednej strony przyjęły, że osoby widniejące na listach, a twierdzące, że brały wolne, faktycznie nie otrzymywały wynagrodzenia z tego tytułu. Z drugiej jednak strony, co do osób z grupy trzeciej przyjęły, że listy zawierają ostateczne dane sprzed wypłaty, a przecież na tych samych listach są osoby z grupy pierwszej, których zgodnie z logiką wywodu obu organów, być na nich nie powinno.

W ocenie spółki prowadzi to do wniosku, że przedmiotowe wydruki zawierają dane sprzed korekty, która zapewne przed wydrukiem nie była zapisywana. Z tego powodu na twardym dysku zachowywała się wersja sprzed uwzględnienia czasu wolnego. Skarżąca podkreśliła, że chociaż wydruki mają wartość dowodową, to z całą pewnością nie są rozstrzygające. Wskazała szereg osób, które w toku przesłuchań kwestionowały wartość tych dowodów i zeznały, że podpisy przy nazwiskach nie są ich.

Zdaniem spółki należy uznać, że pracownicy z trzeciej grupy nie otrzymali wynagrodzenia za godziny nadliczbowe w wysokości wskazanej na wydrukach, a z powodu trudności w określeniu czasu, za jaki odbierali pieniądze, a za jaki wolne, wszelkie wątpliwości rozpoznać należy na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wywodów strony zawartych w powyższym piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest częściowo zasadna. Nie wszystkie jednak podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika, określając wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowe (dalej O.p.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei w myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§4). Decyzję tę organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (§6).

Stosownie do treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) płatnicy (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjnie nie posiadające osobowości prawnej), przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 u.p.d.f. płatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W świetle powyższych regulacji na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia we właściwym czasie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych należności.

W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p.

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 71 O.p. przepisy art. 70 O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Rozpatrywana sprawa dotyczy odpowiedzialności spółki jako płatnika za niewpłacone i niedobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

W świetle art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do listopada 2006 r. upływał z końcem 2011 r., natomiast zaliczki za grudzień 2006 r., ze względu na jej płatność do 20 stycznia 2007 r. upłynął z końcem 2012 r. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 kwietnia 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Takie też brzmienie przepis ten miał w 2006 r.

Na tle tego uregulowania, kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Na gruncie niniejszej sprawy postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane w dniu 23 czerwca 2010 r. (t. IV, k. 2138a akt administracyjnych). Postępowanie to zostało wszczęte w sprawie niepobierania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom R. Z. M. spółka z o.o.

w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] r. poinformował podatnika, że w skutek wszczętego postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń za 2006 r. (t. IV, k. 2138 akt administracyjnych). Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 21 listopada 2012 r. (t. IV, k. 2139 akt administracyjnych).

W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do odpowiedzialności spółki jako płatnika za niedobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2006 r. i narusza art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 71 O.p. Natomiast nie nastąpiło przedawnienie w zakresie odpowiedzialności skarżącej za niewpłaconą i niedobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2006 r., gdyż podatnik został poinformowany wskazanym pismem z dnia 14 listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, że w skutek wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przedawnienie nie nastąpiło.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją dotyczy wyłącznie brzmienia tego przepisu w okresie do 1 września 2005 r., a zatem możliwe było orzekania o odpowiedzialności spółki jako płatnika za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W wyroku tym Trybunał wyraźnie stwierdził, że niezgodność z Konstytucją dotyczy także brzmienia powyższego przepisu po 1 września 2005 r. Na niekonstytucyjności tego przepisu po tym okresie zwraca się również uwagę w orzecznictwie sądowym (por. WSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., I FSK 2132/2011).

Nie są natomiast uzasadnione pozostałe podniesione w skardze w zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. odniesieniu do odpowiedzialności spółki jako płatnika za zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2006 r.

Strona wskazuje, iż istniały trzy grupy pracowników. Pierwsza to osoby, które twierdziły, że pobierały jedynie pieniądze za wypracowane nadgodziny Druga grupa to osoby, które zgodnie z zeznaniami za przepracowane nadgodziny pobierały jedynie dni wolne lub nie pracowały w nadgodzinach. Trzecia grupa pracowników to osoby, które częściowo pobierały wynagrodzenia i częściowo dni wolne. W odniesieniu do pierwszej i drugiej grupy pracowników strona nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego. Natomiast kwestionuje ustalenia dotyczące trzeciej kategorii pracowników. Zdaniem spółki, organy obu instancji błędnie uznały, że wydruki z komputera stanowią końcową wersję, która stanowiła podstawę do wypłaty świadczeń. Spółka twierdzi, iż wydruki te nie odzwierciedlały stanu do wypłaty, ale stan rozliczeń przed uwzględnieniem czasu wolnego, czyli przed korektami. Przy czym w skardze strona nie neguje w ogóle dokonywania tych korekt. Neguje natomiast to, że pracownicy otrzymali wynagrodzenie za godziny nadliczbowe w wysokości wskazanej w powyższych wydrukach. Uważa, że skoro nie można dokładnie dokonać rozliczenia, należy orzec na korzyść strony. Podnieść też należy, że w skardze innych wypłat niż wypłaty za nadgodziny, strona nie podważa.

W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Swoje ustalenia organy oparły na dwóch dowodach, tj. na zeznaniach pracowników oraz zabezpieczonych listach.

Bezpośrednio z wypłatą należności mieli do czynienia M. K., która była odpowiedzialna za wypłatę wynagrodzeń, oraz A. W. – kierownik produkcji. Podczas przesłuchania w dniu [...] roku (t. III, k. 1492) M. K. zeznała, że wypłat za pracę w godzinach nadliczbowych dokonywała na podstawie wydruków, które służyły jako lista. Potwierdziła, iż pieniądze na wypłatę nadgodzin otrzymywała w kwocie wynikającej z list. Z dalszych jej zeznań wynika, że wszyscy pracownicy ujęci na liście z nadgodzinami podpisywali listę, co oznaczało, że pobrali pieniądze. Stwierdziła, że nie było możliwe potwierdzenie przez pracownika podpisem listy z nadgodzinami bez odbioru gotówki. Na pytanie, czy kwoty na okazanych listach mogły się różnić od faktycznie wypłaconych, odpowiedziała, że "jeżeli pracownik już podpisał to raczej w takiej wysokości otrzymał pieniądze wynikające z listy". Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. II,

11. 855) stwierdziła, że jak pracownik podpisał listę z nadgodzinami, to musiał wziąć pieniądze. W sytuacji gdy pracownicy odbierali dni wolne za nadgodziny, było to uzgadniane z A. W.. Zeznała też, że zestawienia nadgodzin sporządzał A.W. i że nie korygowała list nadgodzin. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w R. (t. I,

11. 322) stwierdziła, że po otrzymaniu listy od A. W. informowała księgowego Ł. P. i dyrektora o tym jaka jest potrzebna kwota pieniędzy do wypłaty za nadgodziny. Wtedy Ł. P. pobierał pieniądze z banku, a ona wypłacała je pracownikom. Stwierdziła też, że prowadziła zeszyt, w którym ewidencjonowała wypłacane pieniądze. Dodała, że w zeszycie tym odnotowywane były także wypłaty za nadgodziny. Zeszyt ten prowadziła na polecenie przełożonych, wskazując w nim datę oraz charakter poniesionego wydatku. Zeszyt ten zawiera też podpis osoby odbierającej pieniądze.

Z kolei przesłuchany w dniu w 30 sierpnia 2012 roku (t. III, k. 1509) A. W.zeznał, że zapisywał nadgodziny, jeśli któryś z pracowników zostawał - zapisywał imię, nazwisko i ilość godzin. Stwierdził, że robił korekty, gdy ktoś brał wolne, to odliczał od nadgodzin. Z zeznań wyżej wymienionego wynika, że jak przekazywał listy z nadgodzinami M.K., to kwoty do wypłaty były już pomniejszone o wolne.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wydrukach z nagłówkiem "Nadgodziny" odzyskanych z dysku twardego komputera spółki. Wydruki te zawierają liczbę nadgodzin oraz kwotę do wypłaty przyporządkowaną do poszczególnych pracowników. Należy zauważyć, że globalne kwoty wskazywane na listach nadgodzin pokrywają się z kwotami w zeszycie formatu A4 prowadzonym przez Mi. K..

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wypłata pracownikom świadczeń następowała po odliczeniu wybranych godzin nadliczbowych jako wolnych. Chronologicznie, najpierw następowało wybranie czasu wolnego, co miało odzwierciedlenie w zapisach dokonywanych przez A. W., a następnie listy przekazywane były do M. K. która dokonywała wypłat. Stanowisko strony, że wydruki odzwierciedlały stan rozliczeń przed uwzględnieniem czasu wolnego nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W skardze podniesiono, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty i wydruki mają różną wartość dowodową. Wskazano, iż niektóre osoby kwestionowały te dowody, twierdząc, że podpis lub podpisy nie są ich. Zdaniem spółki okoliczność ta dotyczy następujących pracowników: J. Ś., Ł. P., K. F., M. K. A. M., P. O., K. Sz., P. Ś. oraz A.W..

Wskazać jednak należy, że P. Ś., rozpoznał swoje podpisy na okazanych mu kartkach zatytułowanych "nadgodziny za mc 09/2009", “nadgodziny za mc 10/2009", “nadgodziny za mc 11/2009". Także A. M. stwierdził, że na kartach zatytułowanych “nadgodziny za mc 09/2009, “nadgodziny za mc 10/2009", “nadgodziny za mc 11/2009" widnieje jego podpis, a podpis oznacza, że odebrał pieniądze.

Jednak niektóre z wymienionych osób nie rozpoznawały podpisów przy swoich nazwiskach i nie potwierdzały swoich odmiennych zeznań złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w R.. J. Ś. podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. I, k. 391) w Komendzie zeznał, po okazaniu mu kartek formatu A4 z nagłówkiem o treści nadgodziny za 09/2009, 10/2009, 11/2009, że na tych listach podpisy są jego i podpis ten świadczy o tym, że odebrał pieniądze. Natomiast przed organem podatkowym po okazanu mu kart zatytułowanych nadgodziny za 09/2009, 10/2009, 11/2009 i zapytaniu, czy to jest jego podpis stwierdził "chyba tak, ten pierwszy za wrzesień 2009 nie wiem, nie podobny" (przesłuchanie w dniu [...] roku, t.III, k. 1517).

Również K. Sz. zmieniał swoje zeznania. Podczas przesłuchania przed organem podatkowym, nie był w stanie określić, czy na kartach z nadgodzinami za 09/2009, 10/2009 i 11/2009, to są jego podpisy. Natomiast podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w R. zeznał, że na listach za 09/2009, 10/2009 i 11/2009 rozpoznaje swój podpis (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I,

11. 316), Na pytanie, czym może wyjaśnić różnice w zeznaniach odpowiedział "nie jestem w stanie powiedzieć czy to mój podpis bo nie jestem pewien, może jak bym zobaczył oryginał" (protokół przesłuchania świadka w dniu [...] roku, t. III, k. 1537).

Z kolei P. O. i K. F. stwierdzili, że nie otrzymywali pieniędzy za nadgodziny, bowiem brali wolne (przesłuchanie z dnia [...] r., t. III, k. 1499 i z dnia [...] r., t.III, k. 1475).

Natomiast M. K. zeznała, że wychodziła do domu o godzinie 15.00, a zatem nie wykonywała pracy poza obowiązujacymi normami czasu pracy (przesłuchanie z dnia [...] r., t. III, k. 1492).

Z kolei A. W. na pytanie, czy pracował w nadgodzinach odpowiedział, że nie pamięta (zeznanie z dnia [...] r., t.III, k. 1509).

W odniesieniu do Ł. P. organ uznał, że nie pracował on w godzinach nadliczbowych.

Spośród wskazanych osób tylko J. Ś. oraz K. Sz. podczas przesłuchań przed organem podatkowym poddali w wątliwość widniejące przy ich nazwiskach podpisy, przy czym zeznając w Komendzie Policji w R. potwierdzili, że złożone podpisy należą do nich. W przypadku sprzecznych zeznań świadków organ podatkowy, w granicach wynikających z art. 191 O.p., ma prawo eliminacji pewnych dowodów, poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności. Zdaniem Sądu, uznając, że wskazane osoby otrzymały wynagrodzenia za nadgodziny organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że także inni pracownicy przesłuchiwani w Urzędzie Skarbowym w R. rozpoznawali swoje podpisy na listach nadgodzin za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009. Przykładowo, swój podpis rozpoznał K. T.. Zeznał, że tam gdzie się podpisał to odebrał pieniądze (przesłuchanie w dniu [...] r., t. III, k. 1526). Fakt odbioru pieniędzy ze wskazanych list nadgodzin potwierdził też D. S. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. III,

11. 1512).

Także zeznając w Komedzie Powiatowej Policji w R. pracownicy potwierdzali odbiór pieniędzy za nadgodziny. J. G. zeznał, że na liście nadgodzin każdy składał swój podpis. Okazane mu listy z tabelkami rozpoznał jako te, które podpisywał u M. K.. Kwoty wskazane na tych listach odbierał za pracę w godzinach nadliczbowych. Stwierdził, że na listach za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 przy jego nazwisku jest jego podpis. Świadczy to o tym, że odebrał pieniądze (przesłuchanie z dnia 4 maja 2010 r., t. I, k. 311).

Również pracownicy nie widniejący na listach 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009, a znajdujący sie na liście nadgodzin za grudzień 2006 r. oraz na listach z 2007 r. potwierdzali odbiór pieniędzy za nadgodziny. Przykładowo, B. D. i Z.D. zeznali, że na podstawie listy nadgodzin M. K.dokonywała pracownikom wypłat i każdy z pracowników kwitował odbiór tych pieniędzy (przesłuchanie w dniu 14 i 16 kwietnia 2010 r., t. I, k. 287 – 292). Podobnie P. D. stwierdził, że lista nadgodzin była sporządzona w formie tabeli z nazwiskami osób, ilością nadgodzin oraz sumą do wypłaty. Okazane mu tabelki z akt sprawy rozpoznał jako te, które posiadała Pani K.. Potwierdził odbiór kwot przy swoim nazwisku. Zeznał, że każdy z pracowników podpisywał się na liście (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 284). Także R.B. stwierdził, że każdy z pracowników kwitował odbiór pieniędzy przy swoim nazwisku (przesłuchaniwe z dnia [...] r., t. I, k. 274). Tak samo odbiór pieniędzy potwierdził S. Cz. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 281) oraz G. B. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. I, k. 279).

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona podnosi, że listy za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 są to listy z podpisami osób i nie są one dokumentami odzyskanymi z komputera, jak to ma miejsce w przypadku pozostałych list. Przytaczanie zatem, według spółki, wskazanych list na potwierdzenie wiarygodności odzyskanych list z komputera jest niezasadne i nie potwierdza tego, że kwoty na listach odzyskanych z komputera są ostateczne.

Sąd tego poglądu nie podziela. Listy nadgodzin za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 różnią się od pozostałych list tylko podpisami. Na tych pozostałych listach brak jest bowiem podpisów pracowników. Nie oznacza to jednak, że nie są to listy ostateczne i że nie dokonywano na ich podstawie wypłat wynagrodzeń za nadgodziny. Przemawia za tym fakt, że także pracownicy umieszczeni na niepodpisanych listach nadgodzin (np. B. D., Z. D. P. D., S. Cz. G. B., R.B.) potwierdzali odbiór pieniędzy za nadgodziny z tych list. Zdaniem Sądu świadczy to o tym, że na podstawie list dokonano pracownikom wypłat wynagrodzeń za nadgodziny i że kwoty wskazane na tych listach przy nazwisku każdego z pracowników są ostateczne. Pozwala to stwierdzić, że nie tylko listy za 09/2009, 10/2009 i 11/2009 zawierają kwoty ostateczne, lecz również listy wydrukowane z komputera.

Ostateczności tych list dowodzi także to, że kwoty zanotowane w zeszycie prowadzonym przez M. K. zgadzają z kwotami z list (niepodpisanych) w odniesieniu do grudnia 2006 r. i poszczególnych miesięcy 2007 r. Przykładowo, w zeszycie odnotowano, że w grudniu 2006 r. z tytułu nadgodzin wypłacono łącznie kwotę [...] zł (t. I, k. 609). Identyczna kwota ([...] zł) widnieje na liście nadgodzin za grudzień 2006 r. (sprawa I SA/Bd 534/13, t. IV, k. 1780). Z kolei w marcu 2007 r. z tytułu nadgodzin wypłacono łącznie kwotę [...] zł. Kwota ta jest wskazana zarówno w powyższym zeszycie (t. I, k.602), jak i na liście nadgodzin za ten miesiąc (sprawa

I SA/Bd 534/13, t. IV, k.1731). W lipcu 2007 r. z powodu nadgodzin wypłacono łącznie kwotę [...] zł i kwota ta widnieje w zeszycie (t. I, k. 595) oraz na liście nadgodzin (sprawa I SA/Bd 534/13, t. IV, k. 1678). Tak samo zgadzają się kwoty odnotowane w zeszycie z kwotami zapisanymi na listach za sierpień 2007 r., październik 2007 r., czy listopad 2007 r.

Za ostatecznością list niepodpisanych przemawia także fakt, że znajdują się na nich także osoby, które za nadgodziny otrzymywały wyłącznie wynagrodzenie (np. J. Ś.). W stosunku do tych pracowników nie istniała potrzeba potrącania z nadgodzin czasu wolnego, a zatem dla tych osób listy te były niewątpliwie listami ostatecznymi.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom spółki, tezę tę potwierdzają również zeznania A. W. i M. K. Z zeznań tej ostatniej jednoznacznie wynika, że na podstawie list wypłacała ona pracownikom wynagrodzenie za nadgodziny. Znajduje to też potwierdzenie w zeznaniach szeregu innych pracowników, twierdzących, że odbierali pieniądze za nadgodziny.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej, że wartość zeznań złożonych w Komendzie Powiatowej w R. z powodu braku możliwości wypowiedzi przez świadków, jest wątpliwa.

We wskazanym piśmie procesowym z dnia [...] r. (a wcześniej w skardze) skarżąca podnosi również, że postępowanie organu podatkowego jest niekonsekwentne, bowiem w odniesieniu do ujętych na liście pracowników, którzy wybierali za nadgodziny wolne, organ uznaje, że kwoty widniejące na liście przy nazwiskach tych osób nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, natomiast w stosunku do innych osób twierdzi, że dokonywano im wypłat z tytułu nadgodzin i wypłaty te w całości zostały wliczane do podstawy opodatkowania.

Sąd dostrzega tę niekonsekwencję. Jeżeli bowiem listy wydrukowane z komputera są listami ostatecznymi, to niezrozumiałe jest dlaczego organ uznał, że niektóre osoby znajdujące się na tej liście, nie otrzymywały wynagrodzenia, ponieważ wybierały czas wolny za nadgodziny. Wskazać należy, że na listach za 09/2009, 10/2009 oraz 11/2009 osoby, które twierdziły, że wybierały wolne podpisały się przy kwotach wynagrodzenia do wypłaty, np. P. O.. Trudno w związku z tym przyjąć, jak to zeznał wyżej wymieniony, że podpis oznacza wybranie czasu wolnego.

Z zeznań M. K. jednoznacznie wynika, że jak pracownik podpisał listę z nadgodzinami, to musiał wziąć pieniądze. Także inni pracownicy zeznawali, że ich podpis na liście świadczył o tym, że otrzymali pieniądze. Za takim rozumowaniem przemawia też doświadczenie życiowe, gdyż osoby, które podpisują się przy wskazanych na listach kwotach pieniędzy w ten właśnie sposób kwitują odbiór pieniędzy, a nie "odbiór" czasu wolnego.

Zdaniem Sądu, tak samo rzecz się ma z listą nadgodzin za grudzień 2006 r. i listami za 2007 r. Osoby umieszczone na tych niepodpisanych listach, mimo że zeznawały, iż nie brały pieniędzy za nadgodziny (np. P. O.), w rzeczywistości otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie. Wskazać należy, że na powyższych listach przy nazwiskach tych osób w rubryce "kwota do wypłaty" widnieją określone należności pieniężne. Inne osoby umieszczone na tych samych listach zeznawały, że każdy z pracowników podpisywał się na liście, kwitując w ten sposób odbiór pieniędzy (np. P. D., R. B., B. D., Z. D.). Pracownicy ci sami też potwierdzali, że otrzymywali pieniądze na podstawie tych list. Była tak, ponieważ listy te były, jak wskazano wcześniej, listami ostatecznymi.

Organ uznając, że na niepodpisanych listach znajdowali się pracownicy, którzy nie otrzymywali wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, a wybierali wolne, orzekł w istocie na korzyść strony.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, i organ w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uznałby, związany wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, że skoro wskazane listy są ostateczne, to umieszczone na nich osoby, które wybierały wolne, w rzeczywistości otrzymywały wynagrodzenie za godziny nadliczbowe. Taka decyzja byłaby mniej korzystna dla spółki, a więc naruszałaby zakaz orzekania na niekorzyść skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzekającej o wysokości należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do listopada 2006 r. W oparciu o art.152 p.p.s.a. Sąd określił, iż w powyższym zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w odniesieniu do odpowiedzialności spółki jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązku właściwego obliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzekającej o wysokości należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2006 r. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

T. Liwacz I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski